I FSK 1807/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz, Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 551/09 w sprawie ze skarg M. Towarzystwa Budownictwa Społecznego "T.-M." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz M. Towarzystwa Budownictwa Społecznego "T.-M." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 551/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone przez M. T. B. S. "T. – M." Spółka z o.o. w K. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 lipca 2005 r. od nr [...] do nr [...] oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października 2003 r. W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawił ustalenia faktyczne i prawne sprawy, z których wynika, że powołanymi wyżej decyzjami, po rozpatrzeniu odwołań utrzymano w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego K. – P. z dnia 23 marca 2005 r. od nr [...] do nr [...], którymi określono Spółce prawidłową wysokość rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października 2003 r. oraz ustalono dodatkowe zobowiązania za te miesiące. W uzasadnieniu tych decyzji wskazano, że w dniach 31 maja i 3 czerwca 2004 r. Spółka złożyła w organie I instancji skorygowane deklaracje VAT-7 za wymienione miesiące, w których wykazała podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług zużytych przy budowie i remontach budynków mieszkalnych jako związany zarówno ze sprzedażą zwolnioną od podatku (wynajem lokali w budynkach mieszkalnych na cele mieszkaniowe) i opodatkowaną (refakturowanie usług w zakresie doprowadzania wody, odprowadzania ścieków, wywozu śmieci i dostawy energii cieplnej). To samo dotyczyło prowizji od zawartych umów dostępu do internetu. Jednakże zdaniem organów podatkowych korekty te były nieprawidłowe, co stwierdzono w trakcie kontroli podatkowej. Wybudowane już, jak i będące w trakcie budowy budynki mieszkalne, stanowią nierozerwalną całość wraz z wbudowanymi na nich instalacjami wodociągowymi, gazowymi, ściekowymi itp. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest zaś wynajem lokali w budynkach mieszkalnych na cele mieszkaniowe, która to działalność jest zwolniona od podatku od towarów i usług. W skargach na decyzje Dyrektora Izy Skarbowej Spółka podała, że w budynkach mieszkalnych znajdują się instalacje, które służą "odsprzedaży" usług takich jak doprowadzanie wody, odprowadzanie ścieków, w zakresie wywozu śmieci i dostaw energii cieplnej. W związku z tym podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług zużytych przy budowie i remoncie budynków mieszkalnych jest związany nie tylko ze sprzedażą zwolnioną od podatku, lecz również ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast w pierwotnych deklaracjach VAT-7 podatek ten został wykazany jako związany ze sprzedażą zwolnioną od podatku. Stąd też korekta tych deklaracji była konieczna. W piśmie procesowym z dnia 16 marca 2007 r. Spółka dodała, że dopóki księga podatkowa nie zostanie w protokole badania uznana za nierzetelną lub wadliwą, dopóty organy są związane mocą dowodową księgi. Ponieważ w niniejszej sprawie nie został sporządzony protokół badania ksiąg, a protokół kontroli nie zawiera ustaleń, o których mowa w art. 290 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), dlatego organy podatkowe oceniając zebrany materiał dowodowy były związane szczególną mocą dowodową ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku VAT. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że realizowana inwestycja pozostaje w związku jedynie ze sprzedażą zwolnioną od podatku, to jest z wynajmem lokali na cele mieszkaniowe. W związku z tym zasadnie uznano, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych nie przysługuje. Wyrokiem z dnia 29 marca 2007 roku, sygn. akt I SA/Kr 1262/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji. W wyniku skargi kasacyjnej M. T. B. S. "T.-M." sp. z o.o. w K., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1727/07, uchylił rozstrzygnięcie Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd odwoławczy uznał uzasadnienie wyroku Sądu I instancji za niewystarczające, podkreślając, że zawiera ono dezaprobatę poglądu, wyrażonego w innym orzeczeniu, ale bez wskazania, o jaki przepis chodzi oraz bez dokonania jego analizy. Nadto, mimo powołania jako podstawy prawnej uchylenia decyzji naruszenia przepisów prawa materialnego uzasadnienie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zawierało wyjaśnienia, na czym polegało naruszenie. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę. Rozpoznając sprawę ponownie, Sąd uznał, że zaskarżone decyzje oraz utrzymane nimi w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji naruszają przepisy prawa materialnego, a mianowicie art. 20 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Uchybienie to w oczywisty sposób miało wpływ na zakończenie postępowań podatkowych, a zatem orzeczenia organów nie mogły pozostać w obrocie prawnym. W ocenie Sądu I instancji na gruncie ustawy o VAT w każdym przypadku, kiedy występuje związek zakupów inwestycyjnych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, podatnik miał prawo do rozliczenia naliczonego podatku według zasad, wynikających z art. 20 tej ustawy. Co więcej, związek między zakupem a sprzedażą opodatkowaną nie musi być bezpośredni, a nadto może dotyczyć zakupów związanych z przyszłą, planowaną dopiero sprzedażą opodatkowaną. W orzecznictwie sądowym podkreślana jest zasada neutralności podatku od towarów i usług, polegająca na takim konstruowaniu przepisów prawa, by wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie kupowanych przez niego towarów i usług, wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej, nie stanowiła dla niego ostatecznego kosztu. Dla realizacji tej zasady konieczne jest, zdaniem Sądu przyjęcie, że rozliczenie podatku według zasad, wynikających z art. 20 ustawy o VAT, nie może być ograniczone ani do sytuacji, kiedy związek między zakupem a sprzedażą opodatkowaną ma charakter bezpośredni, ani też do sytuacji, w których sprzedaży już dokonano. W takim bowiem wypadku podatnicy, dopiero planujący sprzedaż opodatkowaną, zostaliby pozbawieni możliwości obniżenia podatku należnego. Ponadto Sąd zaznaczył, że ustawodawca sformułował wyłącznie wymóg istnienia zależności pomiędzy sprzedażą opodatkowaną a zakupem, nie precyzując, na czym ten związek ma polegać, a w szczególności nie zawarł w przepisach o podatku VAT wymogu, aby związek ten był bezpośredni. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż w niniejszej sprawie nie sposób przyjąć, aby inwestycja budowlana (zakup towarów i usług związanych z jej realizacją) była związana wyłącznie ze sprzedażą nieopodatkowaną. Niezależnie od tego, że podstawowym przedmiotem działalności strony skarżącej jest wynajem mieszkań, z inwestycją związane są usługi w zakresie doprowadzania wody, odprowadzania ścieków, wywozu śmieci i dostawy energii cieplnej, a zatem sprzedaż opodatkowana. Relacja pomiędzy tą sprzedażą a realizacją inwestycji budowlanej nie jest co prawda bezpośrednia, jednak jak wyżej wskazano ustawa o VAT wymogu takiego nie formułuje, a zatem wyłączenie możliwości zmniejszenia podatku nie znajduje oparcia w jej przepisach. Organy podatkowe naruszyły zatem art. 20 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, bezpodstawnie uznając, iż nie zachodziły przesłanki do jego zastosowania. Konsekwencją błędnego stanowiska w tym zakresie było nieuprawnione zastosowanie sankcji, o których mowa w art. 27 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT. Powyższy wyrok w całości Strona zaskarżyła skargą kasacyjną. W środku odwoławczym zarzucono naruszenie: - przepisów prawa materialnego to jest art. 20 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że związek pomiędzy zakupem towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną może być pośredni, gdy przy prawidłowej wykładni tego przepisu należało dojść do wniosku, że związek ten musi być bezpośredni. - przepisów postępowania to jest art. 141 § 4 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na braku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania organ wyjaśnił, że Sąd w uzasadnieniu nie odniósł się do podnoszonej przez Stronę przeciwną kwestii refakturowania i związanego z tym braku podatku do rozliczenia ze względu na zbilansowanie się podatku należnego z naliczonym. Organ podatkowy wskazał, że każda inwestycja jest realizowana na podstawie kosztorysów i w przypadku budowy budynków przez Towarzystwo Budownictwa Społecznego takie kosztorysy też powinny być. Dobrowolna rezygnacja przez Towarzystwo Budownictwa Społecznego ze szczegółowej kalkulacji kosztów nie może uzasadniać rozliczania podatku naliczonego strukturą. Strona dodała, że zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot stosuje się strukturę, a w przedmiotowej sprawie taka niemożność nie wystąpiła. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, nie zmieniając dotychczasowego stanowiska w sprawie wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przepisów postępowania, a mianowicie uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji tego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Wbrew bowiem twierdzeniom zawartym w rozpoznawanej skardze kasacyjnej Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku zawarł ocenę prawną swojego rozstrzygnięcia. Wskazał również argumentacje przemawiającą za przyjętym stanowiskiem. Zatem uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala stronom poznać motywy jakimi kierował się Sąd I instancji i umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu przeprowadzenie kontroli instancyjnej. Nie jest trafny także zarzut naruszenia prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie art. 20 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że związek pomiędzy zakupem towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną może być pośredni, podczas, gdy zdaniem kasatora ten związek powinien być bezpośredni. Tak sformułowany zarzut, na gruncie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji, a nie zakwestionowanego skutecznie w środku odwoławczym, nie jest trafny. W niniejszej sprawie spór sprowadzał się do wykładni art. 20 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Przepis ten stanowił, że podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Zdaniem skarżącej spółki pomiędzy nabyciem towarów i usług zużytych przy budowie i remontach budynków mieszkalnych zachodzi związek zarówno ze sprzedażą zwolnioną od podatku (wynajem lokali w budynkach mieszkalnych na cele mieszkaniowe) i sprzedażą opodatkowaną (refakturowanie usług w zakresie doprowadzania wody, odprowadzania ścieków, wywozu śmieci i dostawy energii cieplnej). Stąd też konieczność zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r., zgodnie z którym jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Przy ustalaniu wartości sprzedaży nie uwzględnia się kwot podatku. Natomiast w ocenie organów podatkowych nie ma związku bezpośredniego pomiędzy usługą budowlaną a odsprzedażą mediów. W powyższym sporze Sąd I instancji przyznał racje skarżącej spółce. Stanowisko to jest prawidłowe. Należy podkreślić, że sporny przepis art. 20 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. stanowi o związku ze sprzedażą opodatkowaną. Ustawodawca zaś nie zawarł dodatkowych obostrzeń co do charakteru tego związku. Brak jest również ograniczeń czasowych dotyczących tego, kiedy ta sprzedaż opodatkowana ma nastąpić. Niewątpliwie pomiędzy zakupem usługi lub towaru a sprzedażą opodatkowaną musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy. Oznacza to, że taki związek zachodzi wtedy, gdy zostanie stwierdzone następstwo pomiędzy zakupem a sprzedażą. Zatem taki związek istnieje, gdy konsekwencją zakupu jest późniejsza sprzedaż. Odwracając tą sytuację należy stwierdzić, że związek nie istnieje, gdy nie ma takiego następstwa. Odnosząc te uwagi do niniejszego stanu faktycznego należy stwierdzić, że gdyby spółka nie wybudowała instalacji dostarczających media, nie możliwa była by ich sprzedaż. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni akceptuje prezentowane wcześniej w judykaturze stanowisko, że związek, o którym mowa w art. 20 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. nie musi być bezpośredni, a zatem wystarczające jest wykazanie, iż zakupy (i wynikający z nich podatek naliczony) chociaż pośrednio są związane ze sprzedażą opodatkowaną. Związek między zakupem usług budowlanych, a przyszłą sprzedażą mediów, energii i ciepłej wody ma charakter rzeczywisty, bowiem tak jak istnieje pewność, iż w przyszłości obecnie budowane lokale mieszkalne zostaną przez podatnika wynajęte, tak istnieje pewność, iż do tych lokali podatnik będzie sprzedawał media, energię i wodę. Taki pogląd zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 2 grudnia 2004 r., I SA/Łd 828/04 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 7 grudnia 2005 r., I FSK 398/05; z dnia 13 grudnia 2005 r., I FSK 384/05; z dnia 11 kwietnia 2007 r., I FSK 656/06; z dnia 11 sierpnia 2008 r., I FSK 994/06 wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Należy również zaznaczyć, że także autor skargi kasacyjnej nie miał wątpliwości, że związek pomiędzy zakupem towarów i usług budowlanych a sprzedażą opodatkowaną istnieje. W jego ocenie nie był to związek bezpośredni, o którym mowa w ust. 2 art. 20 ustawy o VAT z 1993 r., lecz pośredni. Jak już wcześniej wskazano ustawodawca nie wprowadził przesłanki ustawowej w postaci bezpośredniości związku. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 2 ust. 2 pkt 1 oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 z późn. zm.). .