I FSK 1786/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.), Danuta Oleś, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 816/09 w sprawie ze skargi J. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz J.S. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 10 lipca 2009 r., I SA/Wr 816/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi J.S., uchylił interpretację Ministra Finansów z 14 stycznia 2009 r. Nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług. Jak wynika z uzasadnienia powyższego wyroku we wniosku o udzielenie interpretacji skarżący przedstawił następujący stan faktyczny. W 1999 r. skarżący zakupił nieruchomość gruntową, stanowiącą według danych ewidencji gruntów – grunt rolny. W 2007 r. nieruchomość ta została przekształcona zgodnie z aktualnym planem zagospodarowania przestrzennego gminy na teren przeznaczony pod zabudowę. Z tego powodu postanowił podzielić część nieruchomości na siedemnaście działek przeznaczonych do zbycia. Podał też, że nie prowadzi działalności gospodarczej mającej na celu sprzedaż nieruchomości, ani żadnej innej działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług. Na tym tle wnioskodawca sformułował pytanie, czy w związku z czynnością sprzedaży przedmiotowych gruntów będzie podatnikiem podatku od towarów i usług ? W ocenie pytającego, z tytułu sprzedaży działek nie zostanie podatnikiem podatku od towarów i usług. We wskazanej na wstępie interpretacji Minister Finansów działając poprzez upoważniony organ – Dyrektora Izby Skarbowej w P., w wydanej interpretacji indywidualnej stwierdził, że stanowisko zainteresowanego nie jest prawidłowe. Organ wyjaśnił, że z uwzględnieniem z art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT" opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa gruntu na terytorium kraju dokonana przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą. Z przepisu art. 15 ust. 2 ustawy wynika, że działalność ta obejmuje działalność handlowca również wtedy, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czyli zakładający powtarzalność czynności tego samego rodzaju. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że zakres i skala planowanego przedsięwzięcia (zamierzona sprzedaż 17 wydzielonych w tym celu działek) oraz podjęte przez sprzedawcę działania (podział gruntu na 17 działek), wskazują na zamiar dokonywania sprzedaży w sposób częstotliwy. W przeciwnym razie dzielenie gruntu byłoby niecelowe i nieekonomiczne. Zdaniem organu w tych warunkach sprzedaż przedmiotowych działek nosi znamiona działalności gospodarczej. Organ wskazał ponadto, ze dostawa działek gruntu pod zabudowę lub niezabudowanego gruntu budowlanego podlega opodatkowaniu stawką 22 % podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący argumentował, że okolicznością przesądzającą o zaliczeniu do kręgu podatników podatku od towarów i usług nie może być podział nieruchomości na kilkanaście działek i następnie ich sprzedaż, skoro zostanie ona dokonana bez zamiaru działania jak handlowiec. Skarżący wskazał przy tym, że brak jest podstaw w zakreślonym przez niego stanie faktycznym do wywiedzenia wniosku, że dokonując w roku 1999 zakupu przedmiotowej nieruchomości, już wtedy miał zamiar późniejszej jego sprzedaży, tym bardziej że nieruchomość ta stanowiła jego majątek prywatny. Wojewódzki Sąd Administracyjny po zbadaniu skargi uznał, że jest ona zasadna, albowiem organ nie dokonał prawidłowej interpretacji art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Sąd zwrócił uwagę, że dla zaistnienia obowiązku podatkowego konieczne jest, aby dostawa gruntów dokonywana była przez podatnika podatku od towarów i usług. O tym, kto jest podatnikiem decyduje art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Sąd przytoczył treść tego przepisu, a następnie odwołał się do argumentacji zaprezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 października 2007 r., I FPS 3/07, w którym Sąd stwierdził, że przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Sąd ten wywiódł, że ani formalny status danego podmiotu, jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT. Ponadto w wyroku podniesiono, że jeżeli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku VAT i to bez względu na to, czy czynność tę (sprzedaż działek) wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. NSA zaznaczył, że taka właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Odnosząc powyższe wywody do realiów rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie sprzedaży. Nie można bowiem pomijać tego, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich dalszej odsprzedaży. Tymczasem organ interpretacyjny, przytaczając przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, przedstawił takie ich rozumienie, że sama wielokrotność dostaw, czyni z osoby podatnika podatku, pomijając że zamiar częstotliwej sprzedaży gruntu powinien być ujawniony w momencie nabycia. Bazując na takiej nieprawidłowej wykładni organ ocenił jedynie sam fakt zamiaru wydzielenia z gruntu 17 działek oraz ich przeznaczenie do sprzedaży, pomijając, że – jak to wynikało z przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska – wydzielenie nastąpiło w związku ze zmianą przeznaczenia gruntu według aktualnego planu zagospodarowania w roku 2007, podczas gdy grunt nabyty został dużo wcześniej jako grunt rolny (w 1999 r.). Reasumując Sąd stwierdził, że organ naruszył art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "o.p.", co uzasadniało uchylenie interpretacji indywidualnej. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości. Jako podstawę skargi kasacyjnej organ wskazał na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że nie ma on zastosowania w stosunku do skarżącego w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w konsekwencji uznanie, że nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług przy sprzedaży dziełek budowlanych. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną J. S. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Natomiast w piśmie z dnia 12 grudnia 2011 r. na poparcie swego stanowiska wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy przypomnieć, że tematyka związana z przedmiotem sporu zaistniałym w niniejszej sprawie była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Znalazła ona również swoje odbicie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W wyroku tym ETS zastrzegł m.in., że w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r. (Dz.U. UE L 384, s. 92), należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Mając zatem na uwadze tezy płynące z powołanego wyżej orzeczenia Trybunału, w pierwszej kolejności należy zastanowić się, czy do prawa polskiego został transponowany art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. W przypadku zaś uzyskania odpowiedzi negatywnej, należy ustalić, czy w danej sprawie dostawa realizowała dyspozycje zawarte w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Kwestia transpozycji art. 12 ust. 1 dyrektywy była przedmiotem rozważań innych składów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wątpliwości co do prawidłowości implementacji w ramach ustawy o podatku od towarów i usług wskazywał już NSA w wyroku w składzie siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07. NSA wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne (rozważania dotyczyły co prawda art. 4 ust. 3 VI dyrektywy, a nie art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE). Natomiast w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10) oraz z dnia 10 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1668/11), wskazano na brak w ustawie o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Z poglądem prezentowanym w tym zakresie zgadza się również skład Naczelnego Sąd Administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie. W związku z powyższym konieczne jest ustalenie, czy skarżący dokonujący sprzedaży gruntów działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, czy też w ramach zarządu majątkiem prywatnym. W tym zakresie pomocne są tezy zawarte w wymienionym już wyroku NSA sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (chociażby wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy odróżnianiu przypadków związanych z działalnością gospodarczą od tych dotyczących zarządu majątkiem prywatnym. Za kluczowe dla ustalenia charakteru działań skarżącego uznać zatem należy takie elementy, jak stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1668/11). Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (tak przynajmniej wskazał ETS w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10). Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Natomiast dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak ewentualne uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Wskazywać mogę one bowiem na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, przybierającą formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. A zatem za słuszne należy uznać stanowisko zaprezentowane w powołanym już wyroku NSA I FSK 1668/11, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga uprzedniego ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną, przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób ciągły. Mając na uwadze powyższe założenia nie można podzielić stanowiska autora skargi kasacyjnej, że sprzedaż opisana we wniosku o udzielenie interpretacji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy bowiem zauważyć, że z okoliczności wskazanych przez J. S. we wniosku o udzielenie interpretacji nie wynika, aby podejmował on jakiekolwiek czynności, które mogłyby świadczyć o podjęciu przez niego aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałby koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. W związku z powyższym należało przyjąć, że sporne czynności mieszczą się w ramach zarządu majątkiem prywatnym – niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 powyższej ustawy.