I SA/Wr 949/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Katarzyna Radom, Sędziowie: Sędzia WSA – Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA – Dagmara Dominik (sprawozdawca), Protokolant: Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi I. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: I) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] strona skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego. W przedmiotowym wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny. Dnia [...] wnioskodawczyni wraz z mężem dokonała sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego we W. Umowę o przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do ww. lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo do tegoż lokalu wnioskodawczyni i jej mąż podpisali ze spółdzielnią dnia [...]. Mąż wnioskodawczyni był zameldowany w przedmiotowym lokalu od [...], do chwili sprzedaży (czyli dłużej niż 12 miesięcy) na pobyt stały. Natomiast wnioskodawczyni była i jest zameldowana w innym miejscu. Po podpisaniu aktu notarialnego sprzedaży mieszkania, w terminie 14 dni podatniczka i jej mąż złożyli niezbędne oświadczenie w urzędzie skarbowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. zwanej dalej "u.p.d.o.f."). W związku z powyższym podatniczka złożyła zapytanie czy aby zostać zwolnionym z podatku dochodowego od osób fizycznych należy być zameldowanym wraz z małżonkiem na pobyt stały przez 12 miesięcy, czy ten obowiązek może dotyczyć jednego z małżonków? Zdaniem wnioskodawczyni przepisy ustawy jasno precyzują, że warunkiem do zastosowania zwolnienia, o którym w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest zameldowanie w sprzedawanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz złożenie w urzędzie skarbowym w terminie 14 dni od daty odpłatnego zbycia stosownego oświadczenia. Zwolnienie to dotyczy łącznie obojga małżonków, co oznacza, że w przypadku sprzedaży prawa do lokalu przez małżonków warunki zwolnienia muszą być w odniesieniu do nich rozpatrywane łącznie. Ustawa nie stwierdza, że przesłanki zwolnienia powinny zaistnieć dla każdego z małżonków z osobna, ewentualnie, że spełnienie warunków przez jednego z nich nie wyłącza konieczności spełnienia ich przez współmałżonka. Byłoby to zastrzeżenie dodatkowe pozaustawowe. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] Nr [...] uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f.; art. 30e ust. 1 i 4; art. 21 ust. 1 pkt 126; art. 21 ust. 22 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316) i § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych prawa majątkowych (Dz. U. Nr 59, poz. 361) zauważono, że aby oboje małżonkowie mogli skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., każdy z nich musi spełniać warunki uprawniające do skorzystania z tej ulgi. Oznacza to, że każdy z małżonków musi być zameldowany na pobyt stały w zbywanym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia i każdy z nich musi złożyć oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. W związku z powyższym wnioskodawczyni nie spełnia wymogów do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Pismem z dnia [...] wezwano Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i określenie, że nie może być ona wykonana w całości, jak też zasądzenie kosztów postępowania sądowego w wysokości 457 zł. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuca naruszenie prawa materialnego tj. art.1, art. 10 ust. 1 pkt 8, w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126, w związku z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dniu nabycia przez skarżącą i jej męża spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż warunkiem skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest zameldowanie na pobyt stały obojga małżonków, współwłaścicieli lokalu mieszkalnego na prawach majątkowej wspólności małżeńskiej przez okres dłuższy niż 12 miesięcy przed datą zbycia lokalu, tj. warunku zwolnienia nieprzewidzianego w ustawie. Z uzasadnienia skargi wynika, że skarżąca opierając się wykładni językowej podnosi, że jej stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji jest prawidłowe. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Dokonując analizy przedmiotowej sprawy Sąd nie dostrzegł naruszeń natury procesowej, co spowodowało konieczność rozpoznania przedstawionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego. Przedmiotem sporu jest różnica poglądów w związku z udzieloną przez Ministra Finansów interpretacją indywidualną co do zakresu i sposobu zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji z dnia [...] skarżąca wskazała, iż w dniu [...] nabyła wraz z mężem odrębną własność lokalu mieszkalnego. W lokalu tym na pobyt stały od [...] był zameldowany tylko jej mąż. W dniu [...] lokal ten został sprzedany, w ramach ustawowej wspólności majątkowej. Formułując ocenę prawną stanu faktycznego skarżąca stwierdziła, że uzyskany przez nią przychód korzysta ze zwolnienia podatkowego w ramach tzw. ulgi meldunkowej. Dla skorzystania z tej ulgi przez któregokolwiek z małżonka wystarczy bowiem, żeby jeden z nich był zameldowany na pobyt stały w zbywanym lokalu przez okres dłuższy niż 12 miesięcy. Oceniając negatywnie to stanowisko Minister Finansów uznał z kolei, że przychód ten nie jest objęty zwolnieniem, gdyż aby z niego skorzystać każdy z małżonków musi być zameldowany w zbywanym lokalu przez wskazany wyżej okres, a to z tego głównie powodu, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. formułuje zasadę, zgodnie z którą, warunki w nim wskazane muszą być spełnione przez "podatnika", a zatem odrębnie w stosunku do każdego z małżonków. Wypada wpierw zauważyć, że ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) z dniem 1 stycznia 2007 r. zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw wyżej wskazanych. Zgodnie z przepisem przejściowym zawartym w art. 7 ust. 1 ww. ustawy do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Dodatkowo zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008r. Nr 209 poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Skarżąca, jak wskazała we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, nabyła wraz z mężem własność lokalu mieszkalnego w dniu [...]. Opodatkowanie zatem przychodu z jego odpłatnego zbycia należało ocenić na podstawie przepisów obowiązujących na dzień 31 grudnia 2008 r. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub wskazanych praw majątkowych - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Stosownie do art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f.). W przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa w ust. 2 (art. 30e ust. 3 u.p.d.o.f.). Podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 u.p.d.o.f.). Z kolei art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a – d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zwolnienie, o którym mowa wyżej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.). W myśl natomiast art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. powyższe zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Z powołanych przepisów wynika, że generalną zasadą jest, że przychód uzyskany m.in. z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego dokonany przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie podlega opodatkowaniu. Natomiast przychód uzyskany z ww. czynności dokonanej po upływie pięciu lat nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie ustawodawca w odniesieniu do wskazanego wyżej przychodu przewidział zwolnienie w sytuacji, gdy podatnik spełni ustawowe warunki. Możemy tutaj mówić o tzw. prawie potencjalnym do zwolnienia określonego rodzaju przychodu albowiem może on przysługiwać podmiotowi jedynie wówczas, gdy spełni on przesłanki do jego nabycia. W przypadku analizowanego zwolnienia mamy do czynienia z następującymi warunkami. Pierwszym z nich jest zameldowanie podatnika. Wydaje się, że nic nie stoi na przeszkodzie aby do zrozumienia użytego w przepisie wyrażenia "zameldowanie" – w braku odmiennej definicji w treści ustawy podatkowej - posiłkować się przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993) albowiem to ta ustawa reguluje problematykę meldunku. W myśl art. 4 pkt 1 ww. ustawy obowiązek meldunkowy polega na zameldowaniu się w miejscu stałego lub czasowego pobytu. Kolejnym warunkiem zwolnienia jest to, aby zameldowanie podatnika było na pobyt stały. Pod pojęciem pobytu stałego – stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy – należy rozumieć zamieszkanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania. Przy czym wartym zauważenia jest, że osoba posiadająca obywatelstwo polskie i przebywająca stale na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest obowiązana zameldować się w miejscu pobytu stałego. W tym samym czasie można mieć tylko jedno miejsce pobytu stałego (art. 5 ust. 1 ww. ustawy). Następnym warunkiem jest to, że zameldowanie, jak wskazane powyżej musi być w ściśle określonym budynku lub lokalu, a mianowicie tym, który jest przedmiotem zbycia przez podatnika. Ostatni zaś warunek dotyczy okresu przez jaki wspomniane zameldowanie ma trwać. Otóż chodzi tutaj o okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Spełnienie powyższych warunków nie daje jeszcze podatnikowi prawa do zastosowania zwolnienia. Ustawa wyraźnie wskazuje na obowiązek złożenia przez podatnika oświadczenia w terminie 14 - dni od dnia zbycia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi w urzędzie skarbowym (warunek zawieszający). Przy czym na mocy § pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz.U. z 2008r. Nr 59 poz.361) przedłużono się do dnia 30 kwietnia 2009r. termin do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., jeżeli przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., uzyskane zostały w 2008 r. Jednocześnie ustawodawca wprowadził przepis art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f., w myśl którego zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Wykładnia literalna wspomnianego przepisu – wbrew temu, co próbuje dowodzić Minister Finansów - nie wskazuje na to, aby zastosowanie zwolnienia było uzależnione od spełnienia przez każdego z małżonków warunków do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. W myśl art. 1 u.p.d.o.f. ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, a zatem podatnikiem jest osoba fizyczna. Zgodnie zaś z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. każdy z małżonków jest odrębnym podmiotem podatku. Każdy z nich odrębnie osiąga dochód, a zatem odrębnie u każdego z nich zachodzi zdarzenie powodujące powstanie stosunku podatkowoprawnego. Również odrębnie w odniesieniu do każdego z nich ustalane jest prawo do nabycia zwolnień podatkowych. Skoro podatnikiem jest każdy z małżonków odrębnie, to w braku regulacji zawartej w art.21 ust. 22 u.p.d.o.f. nie budziłoby wątpliwości, że powyższe zwolnienie podatkowe ma zastosowanie jedynie do tego z nich, który spełnił warunki ustawowe i że warunkiem skorzystania ze zwolnienia przez obydwu małżonków jest zameldowanie każdego z nich na wskazany wyżej okres i złożenie stosownego oświadczenia. Przyjęcie prezentowanej przez organy podatkowe wykładni oznaczałoby zatem, że brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla dodania przez ustawodawcę do ustawy przepisu art. 21 ust. 22, skoro nie zawierałby on żadnej nowej treści normatywnej. Interpretacja organu podatkowego powoduje, że przepis art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. staje się zbędny. Z domniemania racjonalności językowej ustawodawcy można wyprowadzić zasadę interpretacyjną, w myśl której odrzucić należy taką hipotezę interpretacyjną, której przyjęcie oznaczałoby, że fragment interpretowanego przepisu (jego treść) nie ma znaczenia dla rezultatów interpretacji (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 48). Nie można przyjmować - w procesie wykładni – iż określonych słów użyto w tekście prawnym bez wyraźnej potrzeby, że są one "puste" i nic nie znaczą (por. uchwała NSA z dnia 20 marca 2000r. sygn. akt FPS 14/99, opubl. POP 2001, Nr 2, poz. 39). Jeżeli jednak art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. stanowi, że ww. zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to w ocenie Sądu - uwzględniając okoliczność, że analizowane zwolnienie ma charakter przedmiotowy, a więc dotyczy przychodów ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych – obejmuje ono całość przychodów ze zbycia nieruchomości (praw majątkowych) w przypadku spełnienia warunków zwolnienia przez co najmniej jednego z małżonków. Tylko wtedy zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Reasumując, wskazać należy, że Sąd podziela stanowisko skarżącej, że z przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. wynika, że spełnienie warunków do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w ww. przepisie przez jednego z małżonków powoduje, że z przedmiotowej ulgi mogą skorzystać łącznie oboje małżonkowie. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że Minister Finansów dokonał niewłaściwej oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku strony skarżącej i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Podstawę zasądzenia kosztów postępowania sądowego stanowił art. 200 p.s.a. Minister Finansów udzielając ponownej interpretacji powinien uwzględnić wykładnię prawa poczynioną w niniejszym wyroku.