I SA/Sz 321/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lipca 2009 r. sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. I uchyla zaskarżoną decyzję, II stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] r. znak: [...], określił zobowiązanie podatkowe Pani Z. S. w kwocie [...] zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. W toku czynności sprawdzających organ pierwszej instancji uzyskał informację, z których wynikało, iż Strona oprócz deklarowanych dochodów otrzymywała świadczenia z tytułu zasądzonych kosztów utrzymania rodziny, które nie zostały przez nią wykazane w rozliczeniu rocznym za [...]r. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem znak [...] z dnia [...]r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] rok . W pismach do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r., Podatniczka wyjaśniła, iż powodem nie wykazania w zeznaniu rocznym za [...] r. dochodów z tytułu otrzymywanych świadczeń na utrzymanie rodziny jest fakt, iż na podstawie art. 2 ust 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają one zwolnieniu od opodatkowania. Organ pierwszej instancji, oceniając sprawę w oparciu o będący w jego posiadaniu materiał dowodowy oraz obowiązujący w tej materii w [...] roku stan prawny uznał, iż świadczenie na utrzymanie rodziny, które Podatniczka otrzymywała od męża, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W konsekwencji decyzją znak [...] z dnia [...] r. określił Pani Z. S. zobowiązanie podatkowe za [...]r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu prawnym organ powołał się na przepisy art. 3, art. 9 i art. 20 ust. 1 ww. ustawy podatkowej, wskazując jednocześnie, iż art. 2 pkt 7 ww. ustawy, w którym Podatniczka upatruje prawo do wyłączenia świadczeń na zaspokojenie potrzeb rodziny z opodatkowania, obowiązuje od 01 stycznia 2007 roku i ma zastosowanie do świadczeń otrzymanych po tym terminie. Od powyższej decyzji Pani Z. S., w dniu [...] r. złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie. W odwołaniu podniosła, iż zostały naruszone przez organ pierwszej instancji przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż świadczenia na utrzymanie rodziny nie stanowią źródła przychodu. Z kolei powodem, dla którego Strona nie wykazywała tego dochodu w rozliczeniu rocznym PIT -37 za [...] r. jest okoliczność, iż "żadna żona w Polsce nie rozlicza się z pieniędzy otrzymywanych od męża". Natomiast dopiero po rozwiązaniu związku małżeńskiego zasądzone na Jej rzecz alimenty (wyrokiem z dnia [...] r., oraz nadaniu klauzuli wykonalności w dniu [...] r.), podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Dyrektor Izby Skarbowej w S. uznał, iż odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując na nowo rozpatrzenia w ramach postępowania odwoławczego spornej sprawy i odnosząc się przy tym do podniesionych w odwołaniu zarzutów, organ odwoławczy stwierdził, iż przepis, art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52 a, 52 c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy źródłami przychodów są inne źródła, natomiast przepis art. 20 ust 1 stanowi, iż za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Z kolei przepis art. 2 pkt 7, który stanowi, iż wyłączeniu stosowania przez ustawę podatkową podlegają świadczenia na zaspokojenie potrzeb rodziny, o którym mowa w art. 27 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, objętych wspólnością majątkową małżeńską, obowiązuje od 01 stycznia 2007 r. dlatego też ww. świadczenia uzyskane przed tym rokiem, podlegają przepisom powyższej ustawy i są opodatkowane na zasadach ogólnych, gdyż nie znajdują się w katalogu zwolnień. Zdaniem organu II instancji przychodami, o których mowa w 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są wszelkie przychody, które nie pochodzą ze źródeł określonych w przepisie artykułu 10 ust. 1 pkt 1-8, a jednocześnie stanowią przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do źródła tego należą wszelkie pozostałe przychody niemieszczące się w innych źródłach przychodów. Wprowadzanie pojęcia "inne źródło" przychodu ma zapewnić, zdaniem Organu, realizację zasady powszechności opodatkowania, zgodnie, z którą obowiązek podatkowy powinien się wiązać z osiąganiem jakichkolwiek przychodów, z wyjątkiem przychodów wyraźnie wyłączonych w ustawie. Ustawodawca w art. 20 ust. 1 wskazuje jedynie przykładowo na różnego rodzaju przychody pochodzące z innych źródeł. O przykładowym charakterze tego katalogu świadczy użycie w przepisie sformułowania "w szczególności". Przychodami z innych źródeł są także inne przychody, niewymienione wyraźnie w ustawie. Ustawodawca nie definiuje w sposób szczególny na użytek "innych źródeł" pojęcia przychodu. W związku z tym zastosowanie znaleźć musi definicja ogólna zawarta w art. 11 ust. 1 ww. ustawy. Powołany przepis stanowi, że przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Dyrektor Izby Skarbowej uznaje, iż przychód z innych źródeł powstaje w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika określonej kwoty pieniędzy. Dlatego też zdaniem organu drugiej instancji otrzymywane przez Stronę dochody w postaci świadczeń przeznaczonych na utrzymanie rodziny w łącznej kwocie 12.000,00zł, powinny zostać wykazane w zeznaniu rocznym za [...] r., gdyż podlegają one opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Z tych powodów Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. Powyższą decyzję Pani Z. S. w dniu [...]r. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. w całości i wniosła o jej uchylenie. Zdaniem Strony, otrzymywane w badanym roku podatkowym dochody w postaci świadczeń przeznaczonych na utrzymanie rodziny nie podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Mając powyższe na względzie, Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo materialne i procesowe, co upoważnia Sąd do jej uchylenia w całości, w oparciu o powołany powyżej przepis art. 145 § 1 pkt 1lit. a i c p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela stanowisko Organu wyrażone w skarżonej decyzji, iż zgodnie z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52 a, 52 c oraz dochody, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy źródłami przychodów są inne źródła, natomiast przepis art. 20 ust 1 stanowi, iż za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Uproszczeniem jest jednak stanowisko Organu, że skoro przepis art. 2 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wprowadza wyłączenie stosowania wskazanej ustawy w stosunku świadczeń na zaspokojenie potrzeb rodziny, o których mowa w art. 27 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, objętych wspólnością majątkową małżeńską, obowiązuje od 01 stycznia 2007 r., to powyższe świadczenia uzyskane przed tym rokiem, są opodatkowane na zasadach ogólnych, gdyż nie znajdują się w katalogu zwolnień. Dodany przepis art. 2 ust. 1 pkt 7 do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) przez art. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.06.217.1588) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2007 r. nie może być podstawą wyeliminowania opodatkowania świadczeń otrzymanych w roku [...]r. jednak nie zwalnia to organu z obowiązku ustalenia stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w tymże roku stanowiącego podstawę podjęcia decyzji. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Z art. 187 § 1 o.p. oraz z art. 122 o.p. wynika obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W realiach niniejszej sprawy organ temu obowiązkowi nie sprostał. Istota sporu sprowadza się do ustalenia charakteru świadczenia wypłaconego do rąk Skarżącej w roku [...] na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w S. z dnia [...] r. (sygn. akt [...]). Postanowieniem tym Sąd w drodze zarządzenia tymczasowego zabezpieczył powództwo przez nakazanie pozwanemu Z. S. (małżonkowi skarżącej) "płacenia na koszty utrzymania rodziny kwoty [...] zł ([...]) do rąk powódki Z. S.". Zasądzone świadczenie miało oparcie w treści art. 27 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U.64.9.59 z późn. zm.). Stosownie do treści tegoż przepisu oboje małżonkowie obowiązani są, każdy według swych sił oraz swych możliwości zarobkowych i majątkowych, przyczyniać się do zaspokajania potrzeb rodziny, którą przez swój związek założyli. Zadośćuczynienie temu obowiązkowi może polegać także, w całości lub w części, na osobistych staraniach o wychowanie dzieci i na pracy we wspólnym gospodarstwie domowym. Obowiązek przewidziany w powołanym wyżej przepisie służy zaspokojeniu usprawiedliwionych potrzeb całej rodziny. Sąd orzekający tego rodzaju świadczenie uwzględnia potrzeby zbiorowe całej rodziny np. koszty mieszkania, energii elektrycznej, gazu, i potrzeby indywidualne członków rodziny wyżywienie, odzież, środki wychowania wykształcenia itp. Przedmiot unormowania zawartego w tym przepisie jest pokrewny z przedmiotem uregulowań dotyczących obowiązku alimentacyjnego między krewnymi oraz określających obowiązek alimentacyjny między powinowatymi. Podobieństwo nie oznacza jednak tożsamości. Celem tego obowiązku jest uzyskanie od obojga małżonków środków materialnych dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania rodziny jako całości oraz zaspokojenia uzasadnionych potrzeb jej poszczególnych członków. Organy w niniejszej sprawie nie ustaliły z ilu osób składała się w roku [...] rodzina skarżącej a zatem ile osób w istocie był uprawnionym do otrzymania świadczenia, nie ustalił również, jaki ustrój majątkowy obowiązywał w małżeństwie Państwa S. Skoro Sąd w niniejszej sprawie zasądził na rzecz całej rodziny jedną globalną kwotę a świadczenie było jedynie wypłacane do rąk Pani Z.S. to nie sposób zaakceptować pogląd Organu, iż to tylko skarżąca uzyskała przychód. Podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem indywidualnym. W ocenie składu orzekającego w niniejszych sprawie świadczenie wypłacane w oparciu o art. 443 § 1 kpc nie może być uznane za przychód z "innych źródeł". Co prawda w art. 20 ust. 1 updof wskazano jedynie przykładowe wyliczenie takich przychodów, gdyż we wstępie do wyliczeń posłużono się zwrotem "w szczególności", który to zwrot oznacza katalog otwarty ujętych w nim stanów faktycznych. Nie oznacza to jednak, iż świadczenie wypłacane przez jednego z małżonków do rąk drugiego na zaspokajanie potrzeb rodziny winno być uznane za podlegający opodatkowaniu przychód. Na gruncie przepisów postępowania cywilnego dotyczących spraw małżeńskich ustawodawca dokonuje rozróżnienia spraw, których przedmiotem są "alimenty" pomiędzy małżonkami i pomiędzy nimi a ich wspólnymi małoletnimi dziećmi oraz tych, których przedmiotem jest "zaspokajanie potrzeb rodziny", i zależnie od tych przedmiotów sąd wydaje właściwe im orzeczenia. O takim rozróżnieniu była mowa w art. 443 § 3 kpc (do dnia 5 lutego 2005 r.), a także była i jest mowa w art. 445 § 1 i § 2 kpc. Mimo więc, że obie kategorie spraw mają umocowanie w szeroko rozumianym obowiązku alimentacyjnym przewidzianym w przepisach Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, nie są to sprawy tożsame. Sąd w obecnym składzie w pełni akceptuje stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. zawarte w wyroku z dnia 21 lutego 2007 r. III SA/Wa 3481/2006 LexPolonica nr 1514925. W ocenie Sądu nie wywiązywanie się dobrowolne małżonka z obowiązku zaspokajania potrzeb rodziny w trakcie trwania sprawy o rozwiązanie małżeństwa i obciążenie go tym obowiązkiem na czas trwania takiej sprawy w formie zabezpieczenia, nie może powodować, iż realizowanie tego typu świadczenia wywołuje w płaszczyźnie podatkowej niekorzystne skutki dla osoby otrzymującej takie świadczenie w porównaniu z sytuacją otrzymywania takiego samego świadczenia w ramach właściwie, tj. dobrowolnie realizowanego obowiązku przez współmałżonka. Skoro w tym drugim przypadku, nie ma uzasadnionych podstaw do traktowania tego typu świadczeń jako opodatkowanych, to nie może tego zmienić dodatkowy, sądowy "tymczasowy nakaz" realizacji tegoż obowiązku ustawowego w trakcie trwającej sprawy. Dopuszczenie do różnego sposobu opodatkowania świadczeń przekazywanych między małżonkami (opodatkowanie świadczeń wymuszonych na pewien czas - czas trwania sprawy cywilnej i pozostawienie poza przedmiotem opodatkowania świadczeń realizowanych dobrowolnie), realizującymi w ten sposób zaspokajanie potrzeb rodziny, w ocenie Sądu można byłoby odczytać za naruszające zasady konstytucyjne ochrony i opieki nad rodziną oraz uwzględniania dobra rodziny w polityce społecznej i gospodarczej (art. 18 i art. 71 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.). Sąd mając powyższe na względzie doszedł do przekonania, iż zasadne było, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa, uwzględnienie skargi. Orzeczenie z punktu drugiego sentencji wydano na mocy art. 152 ppsa. O kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200 i art. 209 ppsa w związku z art. 205 § 1 ppsa.