III SA/Wa 170/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Góraj, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2009 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. R. Sp. z. o. o. ( dalej zwana "Skarżącą" lub Spółką") wniosła, w dniu 20 maja 2008 r., do Ministra Finansów organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu pracowników z tytułu opłaconych przez pracodawcę świadczeń z dnia 20 maja 2008 r. We wniosku Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny: Spółka zapewnia pracownikom opiekę medyczną, tak w zakresie medycyny pracy, jak i świadczeń wykraczających poza wymogi przepisów prawa pracy. Opieka ta jest realizowana dzięki zawartej przez Spółkę z Firmą M. umowie. Opłata za usługi przysługujące wszystkim pracownikom dokonywana jest za okresy miesięczne w wysokości zryczałtowanej ale uzależnionej od liczby osób zatrudnionych w Spółce. Opłata zryczałtowana dotyczy zarówno usług z zakresu świadczeń obowiązkowych pracodawcy wobec pracowników, jak i świadczeń dodatkowych. Zawarta umowa przewiduje, że zwiększenie liczby osób uprawnionych i rozszerzenie zakresu świadczeń będzie obowiązywać między stronami nie później niż od trzeciego dnia roboczego następującego po dniu otrzymania przez Firmę M. stosownego zawiadomienia. Zmniejszenie liczby osób uprawnionych lub zawężenie zakresu świadczeń zaczyna obowiązywać między stronami od pierwszego dnia miesiąca następującego po dniu, w którym Firma M. otrzyma stosowne zawiadomienie. Wynagrodzenie płatne jest przelewem z góry. Faktury za okresy płatności są wystawiane pomiędzy 5 a 10 dniem danego miesiąca na podstawie liczby osób uprawnionych i zakresu świadczeń na dzień fakturowania. W umowie zawarte są także zapisy, iż w przypadku zmiany zakresu świadczeń lub zmiany liczby osób uprawnionych Firma M. dokona korekty wysokości należnego wynagrodzenia (gdy okres płatności jest miesięczny), w taki sposób, iż — zwiększenie lub zmniejszenie liczby osób uprawnionych i poszerzenie lub zawężenie zakresu świadczeń zostanie uwzględnione w kolejnej fakturze wystawionej po dniu, od którego zmiany obowiązują. W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka powinna jako pracodawca traktować opłacone świadczenia na rzecz swoich pracowników jako przychody ze stosunku pracy i dokonywać od ich wartości poboru podatku dochodowego? W ocenie Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym Spółka nie powinna rozpoznawać przychodu u pracowników. Minister Finansów organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W., interpretacją z [...] sierpnia 2008 r. (doręczoną w dniu 26 sierpnia 2008 r.) uznał, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, iż w przypadku zakupu przez pracodawcę usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z określonych świadczeń ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.),zwanej dalej "u.p.do.f". Podkreślił, że w przypadku ryczałtowej formy dokonywania rozliczeń z firmą świadczącą usługi medyczne, fakt skorzystania lub nie skorzystania przez pracownika w danym miesiącu z usługi, pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń. Zdaniem organu w sprawie nie ma trudności z indywidualizacją świadczenia. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że opłata za usługi przysługujące wszystkim pracownikom dokonywana jest za okresy miesięczne w wysokości zryczałtowanej ale uzależnionej od liczby osób zatrudnionych w spółce. Kwota ww. opłaty przypadającej na danego pracownika będzie stanowiła przychód ze stosunku pracy. Na Spółce ciąży obowiązek wyodrębnienia kwoty, która przypada na świadczenia, do których ponoszenia nie jest zobowiązana, jako pracodawca. Organ podniósł, że wartość świadczenia medycznego opłaconego za pracownika pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38u.p.d.o.f.. wartość otrzymanych od pracodawcy nieodpłatnych świadczeń w zakresie opieki medycznej – jak podniósł organ - co do zasady stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1u.p.d.o.f. Przy czym należy wskazać, że świadczenia medyczne związane z obowiązkowymi badaniami, do których pracodawca jest zobowiązany przepisami Kodeksu Pracy lub innych ustaw, są przychodem zwolnionym z opodatkowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżanej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżanej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuca naruszenie: 1. art. 11 ust. 1 oraz art. 12 u.p.d.o.f. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uznaniem przez organ, że w przedstawionym stanie faktycznym powstaje przychód podatkowy w rozumieniu wyżej wskazanych przepisów w związku z wykupieniem przez Skarżącą na rzecz pracowników abonamentu na świadczenia w zakresie prywatnej opieki medycznej. 2. art. 14o w zw. z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") - poprzez wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w terminie późniejszym niż trzy miesiące od dnia otrzymania wniosku Skarżącej, tj. w sytuacji, gdy w obrocie prawnym była już tzw. "milcząca interpretacja", potwierdzająca prawidłowość stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku o interpretację. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd uwzględnił zarzut Skarżącej zawarty w skardze dotyczący niewydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa w przewidzianym przepisami prawa trzymiesięcznym terminie. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została interpretacjia indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. I. Przede wszystkim Sąd rozważył więc kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j Ordynacji podatkowej) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 20 maja 2008 r. (prezentata na wniosku). Minister Finansów nie podejmował żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upłynął zatem 20 sierpnia 2008 r. (środa). Natomiast interpretację doręczono Skarżącemu 26 sierpnia 2008 r. (wtorek), o czym świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru interpretacji. Datę tę wskazali zarówno doręczyciel, jak i Skarżąca. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. II. Zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił 21 sierpnia 2008 r. Treść omawianego przepisu prowadzi przy tym do wniosku, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez Sąd. Zważyć bowiem należało, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. W dniu określonym przez art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej wszczęte wnioskiem Skarżącego postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ. III. Powyższe ma również ten skutek, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie rozpatrzy ponownie wniosku Skarżącej, ponieważ nie istnieje taka potrzeba – interpretacja została już wydana i weszła do obrotu prawnego, jak to stanowi art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty tej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, stosowany w takich przypadkach na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 ww. ustawy. Pozwala on Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które – jak wykazano wyżej – nie mogło być wyrażone. IV. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć – i miało – wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwaną dalej "p.p.s.a", Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.