I SA/Bd 257/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Asystent Sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lipca 2009r. sprawy ze skargi S. B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr I[...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. B. kwotę 200 (dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 257/09 UZASADNIENIE W dniu [...] 2008r. wpłynął do organu wniosek skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania należności przysługujących wspólnikowi występującemu ze spółki cywilnej. Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny. Skarżący od 1996r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Do spółki wniósł wkład w postaci gotówki w kwocie 500 zł i zgodnie z postanowieniami umowy jego udział w zyskach i stratach firmy został określony proporcjonalnie do wniesionego wkładu i wynosił 50%. W latach następnych udział ten ulegał zmianie i wynosił: 34%, później 60%, a od 1 maja 2005r. ponownie wynosił 50%. W sierpniu 2008r, skarżący wystąpił ze spółki. Na dzień wystąpienia ze spółki wspólnicy ustalili wartość majątku spółki, na który składały się: środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym spółki, należności pomniejszone o zobowiązania spółki, towary służące do dalszej sprzedaży, wyposażenie spółki, środki trwałe spółki. Środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym spółki pochodziły z wpływów należnych ze sprzedaży zrealizowanej przez spółkę i zostały wycenione według wartości nominalnej. Należności obejmowały zafakturowane należności z tytułu dostaw i usług ujęte w wartościach wynikających z faktur sprzedaży. Zobowiązania obejmowały wszystkie należności związane z działalnością Spółki i zostały wycenione według wartości wynikających z dokumentów źródłowych. Towary zakupione, a nie sprzedane zostały ujęte w cenach zakupu wynikających z dokumentów w kwocie netto (spółka realizowała sprzedaż wyłącznie opodatkowaną podatkiem od towarów i usług). Natomiast środki trwałe zostały wycenione w wartości wyższej, aniżeli wartość początkowa pomniejszona o koszty odpisów amortyzacyjnych. Wspólnicy wycenili majątek spółki na kwotę 160.000 zł i na mocy uchwały z dnia 8 sierpnia 2008r, skarżący otrzymał 80.000 zł tytułem zwrotu całkowitego wkładu w spółce cywilnej. Jednocześnie skarżący wskazał, że jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu udziału w spółce cywilnej był opodatkowany na zasadach ogólnych, czyli wskazanych w treści art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wystąpienie ze Spółki nie oznaczało dla skarżącego zakończenia pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ od dnia 21 lipca 2008r. prowadzi działalność gospodarczą na własne imię i nazwisko (firma jednoosobowa). Spółka cywilna w wyniku wystąpienia z niej skarżącego również nie uległa likwidacji, gdyż na skutek przystąpienia do niej innej osoby fizycznej nadal prowadzi działalność gospodarczą. Spółka cywilna od momentu jej powstania (25 listopada 1996r.), do momentu wystąpienia skarżącego (8 sierpnia 2008r.) generowała dochody, które podlegały opodatkowaniu oddzielnie u każdego wspólnika. Skarżący podkreśla, iż majątek spółki oszacowany przez wspólników na dzień 8 sierpnia 2008r. nie został utworzony jednego dnia lecz powstawał sukcesywnie ze źródeł przychodów, jakim była działalność gospodarcza spółki. W roku 1999 i 2002 wspólnicy nabyli z uzyskanego dochodu wyposażenie, w roku 2005 lokale użytkowe, natomiast środki pieniężne zgromadzone na koncie bankowym pochodziły ze sprzedaży realizowanej przez spółkę, podobnie jak należności. Towary zostały zakupione również ze środków obrotowych. Spółka od wypłaconego skarżącemu udziału w majątku pobrała i odprowadziła podatek dochodowy w kwocie 15.105 zł, obliczony według stawki 19% od kwoty 80. 000 zł pomniejszonej o wkład wniesiony dnia 25 listopada 1996r. w wysokości 500 zł. W związku z powyższym wnioskodawca wystąpił z pytaniem "czy otrzymana przez niego kwota pieniężna tytułem spłaty udziału we wspólnym majątku wspólników spółki cywilnej ponad wartość wniesionego do spółki wkładu, odpowiadająca proporcji wartości udziału w spółce stanowi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?" Zdaniem wnioskodawcy spółka niesłusznie naliczyła i odprowadziła podatek dochodowy w związku z kwotą wypłaconą na dzień wystąpienia skarżącego ze spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] 2009r. nr [...] doręczonej 20 stycznia 2009r. uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Uzasadniając interpretację organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku. Dyrektor wskazał, iż z treści art. 21 ust.1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że nie istnieje obowiązek uiszczenia podatku dochodowego w przypadku zwrotu wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych do niej wkładów. Natomiast nadwyżka ponad wysokość wniesionych wkładów, wypłacona wspólnikowi występującemu ze spółki osobowej, stanowi przychód z praw majątkowych, o których mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dalej wyjaśnił, iż w myśl art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. W ocenie organu wymienione w powyższym przepisie przychody nie stanowią katalogu zamkniętego na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności", w związku z czym przyjęto, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można zaliczyć także inne prawa bezpośrednio nie wymienione w tym przepisie. Prawa związane z udziałem wspólnika w spółce cywilnej są prawami majątkowymi, gdyż ich treść stanowią odpowiednio określone przez Kodeks cywilny prawa i obowiązki (np. prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki - art. 865 § 1, prawo do udziału w zysku spółki - art. 867 §1). Ponadto organ wskazał, iż zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W ocenie organu z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spółka prawidłowo zakwalifikowała jako przychód z praw majątkowych, wypłaconą skarżącemu nadwyżkę ponad wartość wniesionych do spółki wkładów i pobrała - jako płatnik - zaliczkę na podatek dochodowy. Reasumując organ stwierdził, iż wypłacony wspólnikowi, w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej, udział nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu. Natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako dochód z praw majątkowych. Nie ma przy tym znaczenia wcześniejsze opodatkowanie wspólnego majątku spółki. Pismem z dnia 28 stycznia 2009r. strona wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w którym wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2009r. W odpowiedzi na powyższe wezwanie w piśmie z dnia 23 lutego 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji. W skardze skierowanej do Sądu wnioskodawca wniósł o uchylenie interpretacji z dnia [...]2009r. zarzucając jej naruszenie art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18, art. 21 ust. 1 pkt 50, art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności poprzez ich błędną wykładnię, tj. przyjęcie, że otrzymana przez ustępującego ze spółki cywilnej wspólnika, określona w pieniądzu równowartość jego udziału we wspólnym majątku spółki jest dla niego przychodem z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego w sytuacji, gdy majątek spółki wzrastał i sukcesywnie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a wzrost majątku spółki w latach prowadzenia działalności gospodarczej był opodatkowany u każdego wspólnika, to wówczas w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki, uzyskany przez niego przychód z tytułu zwrotu przypadającego proporcjonalnie do udziału w zyskach i stratach majątku spółki nie skutkuje u niego powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadzi do podwójnego opodatkowania dochodów osiąganych przez wspólnika. Strona podniosła, iż wystąpienie wspólnika ze spółki nie wiązało się z uzyskaniem przysporzenia majątkowego. Przysporzenie majątkowe skarżący uzyskiwał każdego roku w wyniku osiągania dochodu z działalności gospodarczej przez spółkę cywilną i każdego roku dochód ten był opodatkowywany. W ocenie skarżącego organ zaprezentował błędny pogląd, opierający się wyłącznie na zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co do wkładów w spółce osobowej, natomiast pomimo przytoczenia treści art. 8 ust. 1 tej ustawy wywiódł wniosek o odrębności opodatkowania wypłaconej wspólnikowi kwoty na zasadzie art. 10 ust. 1 pkt 7 tejże ustawy. Z art. 8 ww. ustawy należy wywieść, iż przychody osiągnięte i wypracowane przez spółkę, opodatkowane przez wspólników zgodnie z tym przepisem nie mogą być ponownie opodatkowane w momencie odejścia wspólnika. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przywołał orzecznictwo Sądów Administracyjnych oraz interpretacje i postanowienia organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uznać za zasadną. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. – zwana dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Jednocześnie zgodnie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należy wskazać, że spółka cywilna stanowi zespół wspólników niewyposażonych w osobowość prawną. Podmiotem są tylko wspólnicy. W spółce cywilnej istnieje wielość przedmiotów powiązana wspólnością łączną, która stanowi wspólny majątek wspólników (art. 863 Kodeksu cywilnego). W art. 863, art. 871 i art. 875 Kodeksu cywilnego mowa jest o "wspólnym majątku wspólników". Wspólnym majątkiem wspólników są wkłady wspólników (własność rzeczy i praw, świadczenie usług), jak również dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania. Wspólnik występujący ze spółki zachowuje prawo do części majątku spółki w postaci udziałów w majątku powstałym z wkładów oraz z udziału w zysku. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki. Zysk jest kategorią prawno-ekonomiczną, która oznacza nadwyżkę wpływów nad wydatkami w działalności gospodarczej, występującą w założonym okresie (uchwała siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 18 czerwca 1991 r. III CZP 40/91, OSNCP 1992, nr 2, poz. 17). Jednocześnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm. – dalej zwana u.p.d.o.f.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przedmiotem regulacji tego przepisu jest zagadnienie opodatkowania dochodu osiągniętego przez osoby fizyczne w ramach współwłasności źródła przychodów, albo wspólnego posiadania lub użytkowania źródła przychodów. Wolą ustawodawcy dochód z tego rodzaju wspólnych źródeł przychodów opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. Dlatego podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka cywilna, lecz każdy wspólnik indywidualnie i dlatego określenia wysokości należnego podatku dochodowego z tytułu uczestnictwa w działalności gospodarczej spółki osobowej dokonuje się jedynie w stosunku do poszczególnych wspólników. Zgodnie z art. 871 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się rzeczy, które wniósł do spółki do używania oraz wypłaca się w pieniądzu wartość wkładu, a ponadto wypłaca się występującemu wspólnikowi w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki. W chwili wystąpienia wspólnika ze spółki, wspólnik ten zachowuje prawo do części majątku spółki w postaci udziałów w majątku powstałym z wkładów oraz udziału w zysku. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki. Dochód ze wspólnego źródła przychodów, o którym mowa w art. 8 u.p.d.o.f. należy ustalać stosownie do art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., który stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Tym samym, gdy wypłacana kwota stanowiąca część wartości majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, w stosunku w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki odpowiada przyrostowi wartości majątku spółki powstałego już z raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w spółce, to występujący wspólnik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego, a w konsekwencji nie uzyskuje przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f. Jak trafnie podnosi skarżący doszłoby bowiem do ponownego opodatkowania tych samych kwot. Dlatego w takiej sytuacji nie powstaje przychód dla występującego wspólnika, który stanowiłby nową kategorię ekonomiczną, niepoddaną uprzednio opodatkowaniu. Ponadto należy wskazać, że pogląd zaprezentowany przez skład orzekający w niniejszej sprawie jest podzielany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok z 7 października 2004r., sygn. akt FSK 594/04 (Lex nr 145503), oraz Wojewódzkich Sadów Administracyjnych (zob. wyroki: WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 130/09, WSA w Kielcach sygn. akt I SA/Ke 72/07, WSA w Lublinie sygn. akt I SA/lu 694/07, WSA w Białymstoku sygn. akt I SA/Bk 557/08). Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozstrzygnięcie w przedmiocie niemożności wykonania zaskarżonej interpretacji wydano na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a.