II FSK 1917/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska–Florek, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Po 470/09 w sprawie ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 5 grudnia 2007 r. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, ustalił dla podatnika B. P. (skarżący) zryczałtowany podatek dochodowy za 2001 rok w kwocie 911.347 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej, że wydatki łączne podatnika w 2001r. wyniosły kwotę 1.519.113,69 zł., a dochód wyniósł 303.985,01 zł. Ustalając wysokość zasobów majątkowych podatnika, zaoszczędzonych do kontrolowanego roku podatkowego 2001 r. organ stwierdził, iż uzyskał on w latach 1997-2000 przychód ze źródeł opodatkowanych w kwocie 390.839,96 zł. Wskazano, że z porównania kwot uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków wynika, że część wydatków w wysokości 1.215.128,60 zł nie znalazła pokrycia w osiągniętych opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania przychodach. Wobec tego zgodnie z art. 30 ust. 7 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (t.j. Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz.416 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). ustalony podatek dochodowy wg stawki 75% od dochodów nieujawnionych wynosi po zaokrągleniu kwotę 911.347 zł. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego, a także o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka oraz dowodu z dokumentów załączonych do odwołania na okoliczność przebiegu prób doręczenia podatnikowi kwestionowanej decyzji, jak również na okoliczność, iż wnioskowany świadek nie znał podatnika i do dnia złożenia odwołania nie doręczył podatnikowi korespondencji zawierającej zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Decyzji organu I instancji zarzucił naruszenie przepisów art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 121 § 1, art.122, art.149, art.180 § l, art. 187 § 1 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ord.pod.) Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 27 lutego 2009 r., utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej. W skardze podatnik domagał się uchylenia w całości decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji z dnia 5 grudnia 2007 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zaskarżonej decyzji zarzucił: naruszenie przepisów o doręczeniach, tj. art. 149 i art. 121 § 1 Ord.pod,, uchybienia procesowe w zakresie zebrania materiału dowodowego niezbędnego do wyjaśnienia sprawy oraz jego wadliwa ocenę, tj. naruszenie art. 122, art. 121 § 1 oraz art. 180 § 1; art. 187 § 1, art. 188 , a także art. 191 w zw. z art. 210 § 4 i art. 235 oraz 233 § 2 Ord.pod. Uzasadniając skargę podatnik wywodził, że nie doszło do skutecznego doręczenia podatnikowi decyzji wymiarowej przed końcem 2007 r. co - mając na uwadze treść art. 68 § 4 Ord.pod. - sprawiło, iż zobowiązanie podatkowe ustalone decyzją wymiarową organu I instancji w ogóle nie powstało. Skarżący wskazywał, że organ I instancji nie przeprowadził wnioskowanego dowodu: zastosowania trybu z art. 182 §1 Ord.pod. w celu uzyskania informacji ze wskazanych banków o wysokości posiadanych środków finansowych ulokowanych na rachunkach bankowych. Skarżący skierował wnioski o udostępnienie informacji pochodzących z banków i biur maklerskich i gdy uzyskiwał odpowiedzi, bezzwłocznie składał je do akt postępowania. Skarżący złożył dowody w postaci wyciągów z rachunków. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 14 lipca 2009 r., sygn.akt I SA/Po 470/09, oddalił skargę. Sąd wyjaśnił, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustala się, przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nieznajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych zasobach majątkowych, do uprawnień organu kontroli podatkowej w niniejszej sprawie należało porównanie wysokości wydatków, jakie skarżący poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził przed rozpoczęciem roku podatkowego. Natomiast do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, należała realizacja spoczywającego na nim ciężaru dowodzenia wysokości poniesionych w badanym roku podatkowym przez skarżącego wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. Organy podatkowe wywiązały się z tego obowiązku mimo braku w tym zakresie aktywnego współuczestnictwa skarżącego. Skarżący nie udowodnił, iż poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym i w latach poprzednich, a które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Regulacja opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ma taką naturę prawną, że na skarżącym - jako dysponencie wiedzy na ten temat, spoczywa ciężar dowodzenia, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym i w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Skarżący nie udowodnił, ani nie uprawdopodobnił, że w latach poprzedzających 2001r. zgromadził na rachunkach bankowych konkretne zasoby finansowe, które mogłyby posłużyć do pokrycia wydatków w 2001r. Wskazano, że organ kontroli skarbowej, jak i organ odwoławczy, przeprowadziły wszystkie dowody, które mogłyby mieć znaczenie dla rozstrzygnięcie sprawy. a decyzja organu I instancji ustalająca podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy za 2001 r. została wydana i doręczona w terminie określonym w art. 68 § 4 Ord.pod. Organ pierwszej instancji nie naruszył art. 149 Ord.pod., co powoduje iż nastąpiło skuteczne zastępcze doręczenie decyzji ustalającej. Okoliczność, że dozorca nie oddał w stosownym czasie pisma adresatowi (podatnikowi) nie ma wpływu na bieg terminu związanego z datą doręczenia, np. terminu do wniesienia odwołania. Z akt sprawy wynika, że dozorca przekazał decyzję skarżącemu w dniu 4 stycznia 2008 r., co nie miało wpływu na możliwość złożenia przez odwołania. Skarżący ustanowił pełnomocnika, który zapoznawszy się w dniu 2 stycznia 2008 r. z aktami sprawy w dniu 3.01.2008 r, wniósł odwołanie w ustawowym terminie, liczonym od dnia doręczenia zastępczego dokonanego w dniu 20 grudnia 2007 r. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu prze sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), naruszenie prawa materialnego tj. art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tzn. błąd subsumcji – naruszenie sprowadza się do błędnego uznania, że skarżący posiadał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, podczas, gdy przychody te pochodziły ze źródeł opodatkowanych i wolnych od podatku 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej niezastosował środka z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., mimo, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem: - przepisów procesowych o doręczeniach – tj art. 149 i art. 121 § 1 Ord.pod. – naruszenie to sprowadza się do błędnego uznania, że organ podatkowy I instancji skutecznie doręczył skarżącemu decyzję wymiarową przed dniem 31 grudnia 2007 r., pomimo, że do doręczenia nie doszło, - przepisów procesowych dotyczących zebrania materiału dowodowego niezbędnego do wyjaśnienia sprawy oraz jego oceny, tj. art. 122, art. 121 § 1 oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art.191 w zw. art.210 § 4 i art.235 oraz art.233 § 2 Ord.pod. – wskazane naruszenie sprowadza się do błędnego uznania, iż organy podatkowe przeprowadziły wszystkie dowody i dokonały właściwej oceny zebranego materiału dowodowego, mimo szeregu uchybień proceduralnych w toku postępowania podatkowego i dowolnej oceny materiału dowodowego, - prawa materialnego tj. art. 20 ust.1 i 3 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, iż skarżący posiadał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, podczas, gdy przychody te pochodziły ze źródeł opodatkowanych i wolnych od podatku. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Sformułowano w niej dwojakiego rodzaju zarzuty naruszenia prawa, a mianowicie naruszenia prawa materialnego – art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. – poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenia przepisów postępowania. W takiej sytuacji sąd czyni przedmiotem rozpoznania w pierwszej kolejności zarzuty łączące się z uchybieniami natury procesowej, bowiem uznanie ich zasadności mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym rozpatrywanie drugiego typu zarzutów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia przepisów o doręczeniach, tj. art. 149 i art. 121 § 1 Ord. pod. Według autora skargi kasacyjnej, sąd administracyjny pierwszej instancji dopuścił się błędu w przedmiocie oceny skuteczności doręczenia zastępczego decyzji wymiarowej w dniu 20 grudnia 2007 r. Tezę tę wsparto obszernymi wywodami z przytoczeniem treści oświadczeń i zeznań utrwalonych w aktach sprawy (s. 3 – 12). Spór w kwestii, o której mowa, toczy się w zasadzie o to, czy doręczenie zastępcze mogło nastąpić za pośrednictwem podającego się za dozorcę (a w każdym bądź razie tak traktowanego przez pracowników organu kontroli skarbowej) J. P. Należy podkreślić, iż zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., do wzruszenia przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji kwalifikują tylko takie wadliwości (błędy) postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu sprawie, odbierający decyzję niewątpliwie przekazał ją stronie w dniu 4 stycznia 2008 r. W dniu 2 stycznia pełnomocnik strony zapoznał się z aktami sprawy, zaś dzień później wniósł odwołanie dochowując zastrzeżonego dla tej czynności terminu. Fakt wniesienia odwołania przez pełnomocnika skarżącego rozwiewa ewentualne wątpliwości co do skuteczności dokonanego doręczenia, dostarczając jednocześnie argumentu przekonującego o braku realnego wpływu zastosowanego przez organ kontroli skarbowej trybu działania na bieg postępowania (sprawa podlegała dalej rozpoznaniu w ramach administracyjnego toku instancji). Można zatem powiedzieć, że rysujące się w tej materii wątpliwości powinny być przez sąd rozstrzygnięte z uwzględnieniem treści powołanego już przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., co też uczyniono. Nie znalazł też potwierdzenia zarzut naruszenia przepisów art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 188 oraz 191 w związku z art. 210 § 4 i art. 233 § 2 oraz 235 Ord. pod. Jak przyznano w skardze kasacyjnej, wskazane naruszenie prawa sprowadza się do błędnego uznania, że "organy podatkowe przeprowadziły wszystkie dowody i dokonały właściwej oceny zebranego materiału dowodowego, pomimo szeregu uchybień proceduralnych w toku postępowania podatkowego i oceny materiału dowodowego nie swobodnej lecz dowolnej" (s. 2). Trudno zgodzić się z tymi stwierdzeniami, bowiem zdają się one abstrahować od treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu odniósł się w nim do wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, przedstawiając spójną i logiczną argumentację. Uzasadnienie zapadłego wyroku jest dostatecznie szczegółowe i konkretne, czego odzwierciedleniem jest przytoczenie przez sąd rozważanych w toku postępowania podatkowego okoliczności. Ujęto w nim również istotne dla przebiegu tego postępowania zdarzenia i fakty, dotyczące m. in. odbioru korespondencji urzędowej, wniosków dowodowych skarżącego, przesłuchiwania świadków, itp. Powołując się na nie, sąd administracyjny pierwszej instancji zakwalifikował jako logiczną ocenę organu odwoławczego co do zamierzonego dążenia przez podatnika do przedłużenia postępowania i spowodowania w ten sposób przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wyraził on nawet pogląd, ze "pewne działania podatnika nie stanowiły wykonywania przysługującego mu prawa" (s. 26 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), co – jak można sądzić – bliskie jest konstrukcji nadużycia prawa. Trzeba przy tym pamiętać, że swoboda oceny organu podatkowego, którą zakwestionowano w skardze kasacyjnej, utożsamiając ją raczej z dowolnością ocen i wniosków, zakłada zawsze odwoływanie się do zasad logiki i doświadczenia życiowego. To one stanowią istotne kryterium weryfikacji twierdzeń i oświadczeń strony, jak też innych elementów zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Uznając za bezzasadne zarzuty w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny jako pozbawione usprawiedliwionych podstaw ocenił zarzuty dotyczące błędu subsumcji (nieprawidłowego podciągnięcia pod dyspozycję normy prawnej stanu faktycznego sprawy) – art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Analiza tej części zarzutów dowodzi zresztą, iż łączą się one nie tyle z naruszeniem uregulowań prawa materialnego, co uchybieniami o charakterze proceduralnym. Nie zostały one przy tym szerzej uzasadnione, a co najwyżej zasygnalizowane. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.