II FSK 1804/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Anna Dumas, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lipca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 341/09 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę kasacyjną. II FSK 1804/09 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 lipca 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 341/09, oddalił skargę spółki G. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 grudnia 2008 roku w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia wysokości niepobranego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2003 roku. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że postanowieniem z dnia 13 lutego 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. wobec płatnika G. sp. z o.o. Wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło z uwagi na wykrycie w toku kontroli nieprawidłowości w poborze i przekazaniu na konto organu podatkowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych poprzez zaniżenie należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego, ustalono, że płatnik, to jest skarżąca spółka G. sp. z o.o. nie wywiązał się z ciążących na nim obowiązków, wynikających z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej powoływana jako u.p.d.o.f.). Decyzją z dnia 21 kwietnia 2008 r. organ orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określił wysokość niepobranego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2003 r. w łącznej kwocie 112.151,75 zł. W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego stwierdzając, iż podjęte przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcie oparte zostało na niepełnej ocenie materiału dowodowego. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał analizy złożonych przy piśmie z dnia 3 stycznia 2008 r. oświadczeń pracowników i przyjął te oświadczenia jako podstawę do pomniejszania zaliczki o kwotę ulgi podatkowej, o której mowa w art. 32 ust. 3 u.p.d.o.f. Następnie skorygował wysokość należności z tytułu niepobranej zaliczki od odszkodowania wypłaconego na rzecz P.R. z uwzględnieniem zapisu art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. W zakresie pozostałych uchybień płatnika tj.: zastosowania za niskiej skali podatkowej do dochodów podatnika mimo przekroczenia progów podatkowych i braku oświadczeń, o których mowa w art. 32 ust. 1a) u.p.d.o.f.; uwzględnienia ulgi podatkowej, o której mowa w art. 32 ust. 3, mimo tego, iż płatnik nie dysponuje oświadczeniami PIT-2 złożonymi przez podatników; niepobraniu podatku od wypłaconych odszkodowań; niedobraniu podatku od całej kwoty wypłaconej na konto podatnika, Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 23 października 2008 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określił wysokość niepobranego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej kwocie 68.910,49 zł. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 23 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji ocenił, że nie narusza ona prawa. W opinii Sądu organ wydając w pierwszej instancji decyzję uwzględnił wszystkie zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w decyzji z dnia 24 lipca 2008 r. szczegółowo tam wskazane, a omówione w obecnie badanej. Zostały też dopuszczone dowody, o których przeprowadzenie wnosiła spółka, które następnie zostały omówione w uzasadnieniu decyzji. Argumentował, że spółka odpowiada w tej sprawie jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, a więc osoba mająca obowiązek do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu (art. 8 Ordynacji podatkowej). Podatnikami są w tym przypadku pracownicy, którzy uzyskali od Spółki w danym roku podatkowym to jest 2003-cim przychody za stosunku pracy (art. 31 u.p.d.o.f.). Zakres odpowiedzialności płatnika definiuje art. 30 § 1, § 3, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej. Sąd dodał, że w § 1 co prawda stwierdza się, że płatnik ponosi odpowiedzialność za podatek niepobrany lub pobrany, ale niewpłacony, jednakże w istocie rzeczy każda nieprawidłowość w wykonaniu jego obowiązków prowadzi do powstania odpowiedzialności. Jeżeli płatnik źle obliczy podatek, to w efekcie pobierze go w kwocie mniejszej niż powinien, a przez to będzie odpowiadał za niepobranie części podatku. W przypadku stwierdzenia wystąpienia wyżej omówionych przesłanek odpowiedzialności, decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta jest wydawana obligatoryjnie. Sąd następnie wskazał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego określiła miesięczne kwoty podatku, które płatnik miał obowiązek pobrać i wpłacić oraz ostateczne daty wykonania tegoż obowiązku. Dane te zostały zawarte w tabeli pod rozstrzygnięciem określającym wysokość niepobranego przez płatnika podatku za kolejne miesiące 2003 roku, który wykazano też w łącznej kwocie. Ponieważ zgodnie z art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę nalicza płatnik, na spółce ciążył ten obowiązek z mocy prawa. Terminem końcowym naliczenia odsetek jest data wykonania obowiązku podatkowego. Sąd stwierdził, że komparycja decyzji zawierała wszystkie niezbędne elementy rozstrzygnięcia podatkowego, uzasadnienie zaś spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd podniósł, że organy podatkowe prawidłowo wskazały nieprawidłowości spółki polegające na zaniżeniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu błędnie zastosowanej skali do dochodu uzyskanego w danym miesiącu, zaniżeniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu pomniejszania zaliczek o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale obowiązującej skali podatkowej, zaniżeniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych odszkodowań oraz niepobraniu i nieprzekazaniu na konto organu podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłat netto. Odnośnie stwierdzonego przez organy podatkowe zaniżenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych o kwotę 34.972 zł z tytułu wypłaconych odszkodowań, Sąd podniósł, że spółka wypłacała odszkodowania, które, co do zasady, wynikały wprost z przepisów ustaw np. Kodeksu pracy lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, tj. z tytułu zakazu konkurencji, skróconego okresu wypowiedzenia na podstawie wyroków lub ugod pozasądowych (w przedmiocie zakazu konkurencji) jak też odszkodowania inne, nie wynikające wprost z przepisów ustaw lub przepisów wykonawczych. Wypłaty odszkodowań miały miejsce wobec siedmiu pracowników. Naczelnik Urzędu Skarbowego przeanalizował każdy z tych przypadków pod kątem przepisu art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. to jest przepisu przewidującego zwolnienia w podatku dochodowym od niektórych z wypłacanych odszkodowań. Sąd ocenił, że słusznie organy przyjęły, że w badanych przypadkach wypłacone odszkodowania nie podlegały zwolnieniu podatkowemu wobec czego spółka powinna była pobrać od wypłat zaliczki na podatek dochodowy oraz wystawić PIT-11 dla sześciu pracowników, którzy otrzymali odszkodowania ze wskazanych tytułów. W jednym przypadku, w którym odszkodowanie zostało wyegzekwowane od spółki na rzecz byłego pracownika, w drodze postępowania egzekucyjnego, a więc spółka zwolniona była z obowiązku odprowadzenia zaliczki. Sąd wskazał, że Spółka w licznych wyjaśnieniach podnosiła argument błędnego uznania przez organ podatkowy, że po zakończeniu roku podatkowego 2003-nadal zachodzą przesłanki do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej Spółki, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, w sytuacji, gdy zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. wygasły na skutek zapłaty tego podatku przez pracowników na podstawie złożonego zeznania rocznego PIT za 2003 r. Organ podatkowy prawidłowo zdaniem Sądu wyjaśnił, że w decyzji o odpowiedzialności płatnika określono wysokość zaległości podatkowej ponieważ według art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Natomiast zgodnie z art. 59 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie płatnika wygasa wskutek wpłaty. W rezultacie Sąd oddalił zarzuty spółki zgłoszone w tym zakresie. Sąd nie uwzględnił też przedstawionych w skardze zarzutów dotyczących art. 233 w zw. z art. 210 Ordynacji podatkowej. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 u.p.p.s.a w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 pkt 3 lit. a), art. 30 § 1, § 3, § 4, i § 6 w związku z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Do naruszenia tego dojść miało poprzez błędne ustalenie przez WSA na s. 11 uzasadnienia wyroku, że w tej sprawie nie doszło do zapłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok przez pracowników spółki z uwzględnieniem rzeczywistej wysokości zaliczek na PIT za 2003 rok pobranych przez spółkę. Sąd miał też błędnie uznać, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa oraz że została wydana z pominięciem dowodu świadczącego o zapłacie podatku PIT za 2003 rok przez pracowników spółki, w związku ze złożeniem przez nich zeznania PIT za 2003 rok. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że spółka wielokrotnie podnosiła tę okoliczność. Następnie wskazano na zarzut naruszenia przez Sąd art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne zastosowanie tego przepisu przez Dyrektora Izby Skarbowej. Ostatni wskazany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczył naruszenia przez Sąd prawa materialnego, to jest błędnej wykładni art. 30 § 1, § 3, § 4 i § 6, art. 51 § 2 i § 3, art. 53 § 1 - § 4 w związku z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Do naruszenia tego dojść miało przez przyjęcie przez Sąd, że po dniu w którym wygasło zobowiązanie podatkowe poprzez jego zapłatę, nadal istnieją przesłanki do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika z tytułu niedobranych w 2003 roku zaliczek na podatek, określającą wysokość niepobranego przez płatnika podatku PIT na kwotę 68.910,49 zł. Błędna wykładnia tych przepisów miała doprowadzić do niewłaściwego zastosowania ich przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji o odpowiedzialności płatnika. Sąd natomiast tego błędu nie dostrzegł. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, jak również zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić. Zarzuty skargi kasacyjnej wskazują, że jej autor poprzez ich wskazanie, kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji zawarte w zaskarżonym wyroku, w którym Sąd ten uznał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 grudnia 2008 roku utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji orzekające o odpowiedzialności płatnika, to jest skarżącej spółki, oraz określające wysokość niedobranego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2003 roku, nie narusza prawa. W pierwszej kolejności wskazać należy, że nie znajdują uzasadnionych podstaw zarzuty naruszenia przez Sąd art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 pkt 3 lit. a), art. 30 § 1, § 3, § 4, i § 6 w związku z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze, autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował dlaczego, w jego ocenie, Sąd wydał objęty skargą kasacyjną wyrok, z naruszeniem art. 134 § 1 u.p.p.s.a. Tymczasem skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, który prócz wymogów formalnych przewidzianych dla każdego pisma w postępowaniu sądowadministracyjnym powinien spełniać wymogi materialne przewidziane tylko dla tego pisma. Wymogi te określone zostały w art. 176 u.p.p.s.a. i należą do nich między innymi przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Tworzą one granice, w jakich sąd kasacyjny rozpoznaje sprawę, co z kolei wynika z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Z tej przyczyny, zarzuty skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie muszą być skonstruowane precyzyjnie i szczegółowo, tak by sąd kasacyjny nie musiał doszukiwać się samodzielnie wad prawnych zaskarżonego orzeczenia, gdyż w świetle art. 183 § 1 u.p.p.s.a. nie jest do tego uprawniony. Dla zachowania formy skargi kasacyjnej konieczne jest uzasadnienie podnoszonej podstawy skargi kasacyjnej przez wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzuty. Przedstawienie podstawy prawnej wyroku oraz jej wyjaśnienie polega na wskazaniu nie tylko przepisów regulujących rozpatrywany stan faktyczny, ale także na wyjaśnieniu, dlaczego w konkretnej sytuacji prawnej mają zastosowanie powołane przepisy (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2006 r. o sygn. II OSK 970/05; Lex nr 275473). Po drugie, przepis art. 134 § 1 u.p.p.s.a. nakazuje, aby sąd rozstrzygał sprawę w jaj granicach, nie będąc związanym granicami skargi. Podlegające sądowej kontroli decyzje administracyjne, tworzą skutki prawne w granicach wyznaczonych przepisami prawa. Natomiast treść decyzji, w przypadku jej zaskarżenia do sądu administracyjnego, w zakresie w jakim tworzy sytuację prawną jej adresata, wyznacza rzeczywiste granice przyszłej sprawy sądowoadministracyjnej, o których mowa w art. 134 § 1 u.p.p.s.a. Analiza akt rozpoznawanej sprawy, w tym treść decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 grudnia 2008 roku oraz uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji wskazują, że Sąd ten nie naruszył art. 134 § 1 u.p.p.s.a. Dokonując sądowej kontroli decyzji Sąd ten zbadał czy organy prawidłowo stwierdziły zaistnienie przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej spółki jako płatnika, jak również czy prawidłowo organy te określiły wysokość niepobranego przez płatnika podatku. Sąd pierwszej instancji rozpoznał więc sprawę w jej granicach zakreślonych treścią zaskarżonej decyzji, czym nie naruszył art. 134 § 1 u.p.p.s.a. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Uchybienie normom zawartym w tym przepisie może polegać na tym, że uzasadnienie Sądu nie zawiera wszystkich elementów, które wymienione są w tym przepisie. Zgodnie z jego treścią uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać jakich konkretnie elementów brak oraz wykazać jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Tymczasem stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy o których mowa w art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Zawiera też podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśnienie przyczyn oddalenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Strona wnosząca skargę kasacyjną odnosi zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. do błędnego, jej ocenie, przyjęcia przez Sąd, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do zapłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok przez pracowników spółki z uwzględnieniem rzeczywistej wysokości zaliczek na PIT za 2003 rok pobranych przez spółkę. Sąd miał też błędnie uznać, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa oraz że została wydana z pominięciem dowodu świadczącego o zapłacie podatku PIT za 2003 rok przez pracowników spółki, w związku ze złożeniem przez nich zeznania PIT za 2003 rok. Podniesione w tym zakresie zarzuty świadczące o błędnej podstawie faktycznej rozstrzygnięcia przyjętej w zaskarżonym wyroku przez Sąd, dotyczące naruszenia art.121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej nie zostały jednak przez autora skargi kasacyjnej w żaden sposób uzasadnione. Z tej przyczyny jako podniesione nieskutecznie, podlegały oddaleniu. Tymczasem przypomnieć należy, że w granicach rozpoznawanej sprawy sądowoadministracyjnej wyznaczonej przez treść decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 grudnia 2008 roku, mieszczą się zagadnienia odpowiedzialności spółki jako płatnika za podatek niepobrany oraz określenia wysokości niepobranego przez spółkę jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2003 roku. Ani zatem organy podatkowe prowadząc postępowanie poprzedzające wydanie tej decyzji ani tym bardziej Sąd w toku sądowej kontroli legalności tego rozstrzygnięcia nie zajmowały się kwestią wygaśnięcia na skutek zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok pracowników skarżącej spółki. Zarzuty pominięcia rozważań Sądu w tym zakresie w zaskarżonym wyroku, w szczelności dotyczące uchybienia normom art. 59 § 1 pkt 1, art. 51 § 2 i § 3 oraz art. 53 § 1 - § 4 Ordynacji podatkowej są całkowicie bezpodstawne. Wreszcie, jako chybione należy ocenić te zarzuty skargi kasacyjnej, które wskazują na naruszenie zaskarżonym wyrokiem art. 30 § 1, § 3, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej. Nie sprecyzowano również w przypadku tych zarzutów, w jaki konkretnie sposób miało dojść do ich naruszenia przez Sąd, co w świetle art. 176 oraz art. 183 § 3 u.p.p.s.a. czyni je nieskutecznym. Wskazać też należy, że niekwestionowany w sposób skuteczny stan faktyczny rozpoznawanej sprawy wskazuje, iż spółka jako płatnik pobierała w trakcie 2003 roku zaliczkę na podatek według niższej stawki skali podatkowej, mimo iż nie posiadał oświadczeń pracowników o których mowa w art. 32 ust. 1a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka stosowała zatem pomniejszenie należnej zaliczki o kwotę 1/12 kwoty zmniejszającej podatek mimo braku oświadczeń PIT 2 złożonych przez podatników. Spełnione zatem zostały przesłanki do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności spółki jako płatnika, o których mowa w art. 30 § 1 w związku z art. 8, oraz art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd prawidłowo więc w zaskarżonym wyroku ocenił, że organ drugiej instancji utrzymując decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 23 października 2008 roku, nie naruszył ani art. 233 § 1 pkt 1, ani art. § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.