II FSK 1842/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 294/09 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 25 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 294/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 25 sierpnia 2008 r. w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1998 – 2002 wraz z odsetkami. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że wnioskiem z dnia 11 lutego 2008 r. uzupełnionym w dniu 4 i 25 marca 2008 r. T. K. zwrócił się o umorzenie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę objętych 22 tytułami wykonawczymi. Skarżący argumentował, że wskutek braku środków pieniężnych i oszczędności nie jest w stanie wywiązać się ze spłaty wskazanych zobowiązań podatkowych. W jego ocenie, do powstania zaległości przyczyniła się trudna sytuacja rodzinna. Od 2000 r. T. K. opiekował się chorą matką, w związku z czym ponosił wysokie wydatki. W 2003 r. upadła spółka, w której skarżący był zatrudniony, przy czym na jego utrzymaniu pozostawała czwórka dzieci. W 2005 r. przeszedł operację usunięcia nerki i przez okres sześciu miesięcy przebywał na zwolnieniu lekarskim. Powyższa okoliczność wpłynęła na zerwanie umów o współpracy gospodarczej, przez co skarżący utracił płynność finansową. T. K. wskazał ponadto na okoliczności powstania zaległości podatkowych (kontrola skarbowa oraz będące jej wynikiem niesłuszne – zdaniem strony – decyzje podatkowe). W toku postępowania organy ustaliły, że T. K. od 1985 r. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą w przedmiocie doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, zarządzania i kierowania pod nazwą: Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "W.". Na dzień złożenia wniosku, skarżącego obciążały zaległości podatkowe z tytułu: podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 13.298,90 zł plus odsetki za zwłokę w kwocie 7.318,00 zł, podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1998, 1999, 2000, 2001, 2002 w łącznej kwocie 24.765,00 zł plus odsetki za zwłokę w kwocie 38.391,00 zł oraz nieobjęte wnioskiem o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług spółki z o. o., w której skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Z oświadczenia T. K. złożonego w dniu 11 lutego 2008 r. o stanie majątkowym, sytuacji rodzinnej i ciężarach finansowych wynikało, że skarżący wraz z rodziną (tj. z żoną i dwiema studiującymi w K. córkami) mieszka w 7 pokojowym mieszkaniu (będącym własnością żony) o pow. 250 m², położonym w N. Obecnie skarżący jest zatrudniony w firmie D. [...] Sp. z o. o. A. w N., na podstawie umowy o pracę z miesięcznym wynagrodzeniem 1.000,00 zł netto. Jednak, ze względu na brak przychodów w spółce, wynagrodzenie to od 2006 r. nie jest wypłacane. Żona, z tytułu zatrudnienia w T. [...], otrzymuje miesięczne wynagrodzenie prowizyjne w wysokości ok. 3.500,00 zł. Od 1995 r. małżonkowie posiadają rozdzielność majątkową. Skarżący jest właścicielem ½ nieruchomości o pow. 2000 m², położonej w S., obciążonej kredytem hipotecznym. Nie posiada natomiast żadnego majątku ruchomego, praw majątkowych, kapitałów pieniężnych i oszczędności. Miesięczne obciążenia finansowe strony (opłaty za media, telefon i internet) wynoszą 171,00 zł. Na podstawie zeznań podatkowych strony organy podatkowe dokonały również analizy uzyskiwanych przez skarżącego w okresie od 2002 r. do 2007 r. dochodów (m. in. z tytułu działalności gospodarczej i stosunku pracy oraz działalności wykonywanej osobiście). Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 13 maja 2008 r. odmówił stronie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1998 – 2002. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 25 sierpnia 2008 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie nie zaistniały nadzwyczajne okoliczności uzasadniające zastosowanie instytucji umorzenia zaległości podatkowych, bowiem nie należały do nich trudna sytuacja rodzinna czy niekorzystna sytuacja finansowa. Dyrektor Izby Skarbowej w S. podkreślił, że toczące się postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległych zobowiązań, to również efekt ryzyka i indywidualnych decyzji strony w zakresie zarządzania środkami finansowymi. Z kolei fakt wpisania skarżącego do Krajowego Rejestru Dłużników stanowił konsekwencję braku realizacji zobowiązań i również nie mógł stanowić przesłanki do zwolnienia z obowiązku zapłaty zaległości podatkowych. Organ odwoławczy zaakcentował ponadto, iż nie kwestionuje wagi problemów związanych ze stanem zdrowia skarżącego oraz opieką w latach 2001-2005 nad chorą matką, jednak nie dostrzegł w nich okoliczności mających skutkować podjęciem pozytywnej dla strony decyzji. Zdaniem organu podatkowego fakty te nie mogły być bezpośrednimi przyczynami wszystkich zaległości podatkowych (tj. zarówno w zakresie podatku VAT, jak i podatku dochodowego od osób fizycznych), które dotyczą okresów kilkuletnich zarówno sprzed choroby skarżącego, jak i po tym okresie. Konieczność opieki nad chorym członkiem rodziny wynikała zaś z obowiązków rodzinnych i również nie stanowiła sytuacji nadzwyczajnej. Do okoliczności losowych i nadzwyczajnych nie można było również - według Dyrektora Izby Skarbowej w S. - zaliczyć kontroli skarbowej skutkującej stwierdzeniem zaległości podatkowych. Także problemy związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ewentualne niepowodzenia finansowe to powszechnie występujące zjawiska w obrocie gospodarczym i nie powinny one, co do zasady, skutkować umarzaniem zaległości podatkowych. W ocenie organu odwoławczego, nie bez znaczenia w sprawie było i to, że skarżący posiada majątek w postaci ½ nieruchomości o pow. 2000 m², a ponadto zarówno on, jak i jego żona nie utracili możliwości zarobkowania i osiągają przychody. W tych okolicznościach Dyrektor Izby Skarbowej w S. uznał sytuację ekonomiczną strony i jej rodziny za ustabilizowaną. W skardze do sądu administracyjnego T. K. domagał się uchylenia wydanych w sprawie decyzji i orzeczenia o umorzeniu zaległości podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w motywach rozstrzygnięcia przywołał treść art. 67b § 1 pkt 2 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) podkreślając, że decyzje w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych wydawane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, co ogranicza sądową kontrolę takich rozstrzygnięć wyłącznie do ustalenia, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych, jakie wskazywać mogłyby na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny zgromadzonych dowodów. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organy obu instancji przeprowadziły dokładną analizę obecnego stanu finansowego i osobistego strony, powiązały ten stan z okolicznościami, które doprowadziły do powstania zaległości podatkowej i następnie, należycie oceniły te okoliczności w kontekście przesłanek, określonych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. z punktu widzenia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego i nie przekroczyły przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. W przekonaniu Sądu, zaległość podatkowa strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1998, 1999, 2000, 2001 i 2002 oraz odsetki od zaległości w tym podatku nie wynikały niewątpliwie z nagłych, losowych zdarzeń, na które skarżący nie miał wpływu lecz były skutkiem podejmowanych przez niego indywidualnie decyzji i efektem ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Każda działalność gospodarcza jest bowiem prowadzona na własną odpowiedzialność, własne ryzyko i na własny rachunek. Stąd ryzyko związane z prowadzoną działalnością ponosi zawsze podmiot ją prowadzący, który dbając o swój interes, powinien podejmować decyzje w sposób rozsądny i przemyślany oraz zważać na wysokość dochodów, obciążenia oraz zabezpieczyć środki na ten cel. Nie wszystkie wskazane przez skarżącego przyczyny były bezpośrednimi przyczynami powstania zaległości podatkowych, które dotyczyły okresów kilkuletnich zarówno sprzed choroby T. K. i jego matki, jak i po tym okresie. Do okoliczności losowych i nadzwyczajnych nie można było także zaliczyć kontroli skarbowej skutkującej stwierdzeniem zaległości podatkowych. Również brak majątku ruchomego, praw majątkowych, oszczędności nie był nadzwyczajnym, niezależnym od strony zdarzeniem, które wykluczało możliwość spłaty zaległości podatkowych. Konieczność zaś ponoszenia wydatków na utrzymanie rodziny i opłat bieżących to powszechne elementy codziennej egzystencji. Sąd zwrócił ponadto uwagę, że w toku postępowania organy podatkowe szczegółowo wyjaśniły sytuację majątkową i rodzinną wnioskodawcy. Trudna sytuacja rodzinna czy niekorzystna sytuacja finansowa, nie były jednak wystarczającą podstawą do udzielenia ulgi podatkowej i nie rodziły po stronie organów podatkowych obowiązku udzielenia żądanej ulgi. Skład orzekający podkreślił jednocześnie, że w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. wyraźnie rozważono kwestę uzyskiwanych przez skarżącego dochodów, ponoszonych wydatków i posiadanego majątku, dokonując ostatecznie wszechstronnej oceny tych okoliczności. Wyprowadzony z tej oceny wniosek co do braku występowania okoliczności wskazujących na ważny interes podatnika, rozumiany nie tylko w wymiarze interesu finansowego, uznać należało – zdaniem Sądu - za zasadny. Nie bez znaczenia w sprawie pozostawało także, że skarżący nie utracił możliwości zarobkowania, prowadzi działalność gospodarczą i jest zatrudniony na podstawie stosunku pracy. T. K. pozostaje w gospodarstwie domowym wspólnie z żoną, która prowadzi odrębną działalnością gospodarczą, a ponadto uzyskuje wynagrodzenie ze stosunku pracy. Strona posiada również majątek w postaci ½ nieruchomości o pow. 2000 m². W świetle powyższych okoliczności Sąd stanął na stanowisku, że dokonana przez organ odwoławczy ocena sytuacji materialnej skarżącego i związanych z tym możliwości ponoszenia ciężaru podatkowego z tytułu zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych, wskazuje na brak podstaw do uznania, iż za umorzeniem zaległego podatku przemawia ważny interes podatnika lub interes publiczny. W skardze kasacyjnej T. K. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1. naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi mimo nierozważenia przez organ drugiej instancji wszystkich okoliczności mogących mieć wpływ na umorzenie zaległości podatkowych, w szczególności przyczyny, dla której skarżący nie mógł dalej prowadzić działalności gospodarczej i spłacić zaległości, naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż zarówno organ drugiej instancji, jak i Sąd rozważyły tylko jedną przesłankę umorzenia zaległości – chorobę skarżącego i jego matki, tymczasem równie istotną przesłanką był brak możliwości dalszego prowadzenia działalności gospodarczej, 2. naruszenie prawa materialnego, to jest błędną wykładnię art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej i przyjęcie, że choroba nowotworowa skarżącego nie stanowi nagłego i niezależnego od niego zdarzenia, które może uzasadniać umorzenie zaległości podatkowej ze względu na ważny interes podatnika, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że tak nagła i poważna choroba, stanowi oczywisty przykład nadzwyczajnego zdarzenia losowego, w którym ważny interes podatnika uzasadnia umorzenie zaległości podatkowych, 3. naruszenie prawa procesowego, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi, mimo że zaskarżona decyzja naruszała prawo, a to art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego w sprawie oraz art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że nie zaistniała podstawa do umorzenia zaległości podatkowej oraz nierozważenie wszystkich przesłanek przemawiających za umorzeniem zaległości przez organ drugiej instancji, 4. naruszenie prawa procesowego, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi, mimo że zaskarżona decyzja naruszała prawo, a to art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie znanego organowi drugiej instancji z urzędu faktu, że decyzja dotycząca określenia zaległości podatkowej skarżącemu za 1998 r. oraz 2000 r. została uchylona. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że zarówno organ odwoławczy, jak i Sąd nie wziął pod uwagę faktu, że podstawową przyczyną powstania zaległości podatkowych, jak również niemożliwości dalszego prowadzania działalności gospodarczej, była przeprowadzona w 2002 r. kontrola urzędu kontroli skarbowej za pięć lat wstecz i jej wyniki - określenie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami. Wydane wówczas decyzje podatkowe (za lata 1998 i 2000) – podlegające natychmiastowemu wykonaniu – zostały następnie uchylone, a postępowania w sprawie umorzono (z powodu ciężkiej choroby matki skarżący nie dochował terminu do zaskarżenia decyzji za 1999 r.). Wszczęta egzekucja administracyjna oraz wszczęte postępowanie karno - skarbowe spowodowało, że skarżący nie był w stanie prowadzić dalej działalności gospodarczej. Nie mógł on uzyskiwać zaświadczeń o niezaleganiu z podatkami, co stanowiło istotny element prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż dawało możliwość udziału przetargach, uzyskiwania kredytów czy leasingu. Niewątpliwie zatem niemożliwość prowadzenia działalności gospodarczej nie była spowodowana ani niedbalstwem, ani brakiem należytej staranności, ale kontrolą, której wyniki w dużej części okazały się nietrafne. Autor skargi kasacyjnej argumentował ponadto, że choroba nowotworowa stanowi nadzwyczajne zdarzenie uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W myśl art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Jeżeli zatem – tak jak w niniejszej sprawie – brak przesłanek nieważności postępowania wymienionych w art. 183 § 2 powołanej ustawy, zakres sprawowanej przez sąd kasacyjny kontroli wyznaczają jedynie podniesione przez stronę podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie. Autor analizowanego środka zaskarżenia wskazał zarówno na uchybienia o charakterze procesowym, jak i materialnym. Pomijając brak precyzji w formułowaniu wspomnianych zarzutów - polegającą na powiązaniu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a (obok lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z przepisem procesowym (art. 187 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej) oraz naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (obok lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z przepisem materialnoprawnym (art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej), a także niewskazaniu, którego z punktów § 1 art. 67a Ordynacji podatkowej dotyczy zarzut - stwierdzić należy, że podstawy kasacyjne zmierzają istocie do zakwestionowania oceny konkretnych okoliczności faktycznych mających – według strony – usprawiedliwiać przyznanie ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Wątpliwości skarżącego dotyczyły bowiem kwestii braku możliwości dalszego prowadzenia działalności gospodarczej, faktu uchylenia decyzji podatkowych za lata 1998 i 2000 oraz choroby nowotworowej podatnika. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego twierdzenia skarżącego nie zasługują na uwzględnienie. Wyjaśnienia wymaga, że w sprawach dotyczących umorzenia zaległości podatkowych rola sądu administracyjnego pierwszej instancji ogranicza się do badania prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania wyjaśniającego, wyciągniętych na tej podstawie wniosków oraz ich uzasadnienia. W przypadku decyzji o charakterze uznaniowym, do których należą decyzje wydawane w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, Sąd nie może bowiem ingerować w rozstrzygnięcie, jeżeli tylko organ dopełnił wymogów prawa procesowego i w sposób logiczny i przekonywujący uzasadnił swoje stanowisko (por. podobnie np. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1098/09, treść orzeczenia dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.nsa.gov.pl). Na gruncie niniejszej sprawy brak jest podstaw do stwierdzenia, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. dokonał kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z naruszeniem wskazanych zasad, dopuszczając się obrazy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W zaskarżonym wyroku trafnie zwrócono uwagę, że organy dokładnie zanalizowały sytuację finansową skarżącego biorąc pod uwagę zarówno okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowej, jak i informacje podawane przez stronę we wniosku, uznając, że trudna sytuacja rodzinna czy niekorzystna sytuacja finansowa nie dają podstaw do przyznania ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Zasadności tej oceny nie zmieniają również okoliczności podnoszone przez autora skargi kasacyjnej. Podkreślić należy, że w rozpoznawanym stanie faktycznym nie mogło być mowy o braku możliwości dalszego prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, skoro T. K. taką działalność – mimo kłopotów finansowych – kontynuował i działalność ta stanowiła źródło jego przychodów w kolejnych latach analizowanych przez organ podatkowy. Trudno również zgodzić się z argumentacją strony jakoby Sąd przyjął, że choroba nowotworowa skarżącego nie stanowiła nagłego i niezależnego od podatnika zdarzenia. W kwestionowanym orzeczeniu brak jest takiej konstatacji, zaś problemy zdrowotne strony zostały uwzględnione w rozważaniach Sądu, co zresztą przyznał sam skarżący (por. zarzut sformułowany w pkt 1 osnowy skargi kasacyjnej). Zwrócenia uwagi wymaga, że mimo iż choroba nowotworowa jest niewątpliwie istotnym zdarzeniem, które należy uwzględniać w procesie decyzyjnym o przyznaniu bądź odmowie przyznania ulgi, to jednak nie stanowi ona samoistnie podstawy do umorzenia zaległości podatkowych. Okoliczność ta musi być bowiem oceniana w konkretnym stanie faktycznym, przy uwzględnieniu innych okoliczności danej sprawy, tym bardziej, że – jak wyjaśniano we wskazanym wyroku – fakt ten nie stanowił bezpośredniej przyczyny powstania zaległości podatkowych dotyczących okresów zarówno sprzed, jak i po chorobie. Nie sposób także twierdzić, że decydujące znaczenie dla przyznania ulgi w spłacie zaległości podatkowej powinien mieć fakt uchylenia decyzji podatkowych za 1998 r. i 2000 r., znany organowi podatkowemu z urzędu. Prowadzenie kontroli skarbowej u skarżącego, wydanie decyzji wymiarowych oraz ich późniejsze uchylenie nie stanowiło nadzwyczajnego zdarzenia i było efektem realizacji zwykłych procedur i środków odwoławczych przewidzianych w prawie administracyjnym (podatkowym). W świetle przedstawionych uwag brak było podstaw do stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszeń przepisów postępowania w zakresie art. 187 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z powołanych przepisów nakazuje bowiem zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, drugi zaś stwierdza, że nie wymagają dowodu fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu (por. art. 187 § 1 i 3 zd. 1 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie zarzucane przez stronę skarżącą uchybienia procesowe nie miały miejsca. Wskazywane przez autora skargi kasacyjnej informacje nie dowodziły nierzetelności przeprowadzonego przez organ postępowania, czy też braku logiki we wnioskach zawartych w decyzji organu odwoławczego. Zamierzonego przez skarżącego skutku nie mógł również odnieść zarzut naruszenia art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, już chociażby z uwagi na jego nieprawidłowe sformułowanie (niewskazanie, którego z punktów § 1 art. 67a dotyczy zarzut oraz niewyjaśnienie, na czym miałaby polegać błędna wykładnia tego przepisu). Ponadto wobec niepodważenia przez stronę oceny stanu faktycznego, dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji, nie sposób dostrzec naruszeń zastosowania prawa materialnego będącego podstawą umorzenia zaległości podatkowych. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.