II GSK 962/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz (spr.) Sędzia del. WSA Gabriela Jyż Protokolant Grzegorz Heleniak po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Prezydenta Miasta L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 15 lipca 2009 r. sygn. akt VI SA/Wa 323/09 w sprawie ze skargi Prezydenta Miasta L. na decyzję Ministra Środowiska z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie ustalenia opłaty eksploatacyjnej oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 15 lipca 2009 r., sygn. akt VI SA/Wa 323/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę Prezydenta Miasta L. na decyzję Ministra Środowiska z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...], w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie ustalenia opłaty eksploatacyjnej. Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia faktyczne: Minister Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa decyzją z [...] stycznia 1999 r. utrzymał w mocy decyzje I instancji ustalające opłaty eksploatacyjne za III kwartał 1998 r. za wydobycie rudy miedzi. Wśród tych decyzji była decyzja dotycząca Miasta L. Decyzja ta oraz inne decyzje Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa dotyczące wymierzenia opłat eksploatacyjnych, zostały zaskarżone przez Prokuratora Okręgowego w L. do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 15 lutego 2000 r. w sprawie II SA 1506/99 wszystkie skargi oddalił, w tym skargę na decyzję z [...] stycznia 1999 r. Od wyroku tego Prokurator Generalny wniósł rewizję nadzwyczajną i w wyniku jej rozpoznania Sąd Najwyższy wyrokiem z 18 stycznia 2002 r. w sprawie III RN 190/00 uchylił wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, poddając temu sądowi do rozważenia kwestię, iż opłata eksploatacyjna powinna być naliczana, według prawidłowych kryteriów, nie od ilości rudy miedzi lecz od ilości i ceny wytworzonego z niej koncentratu miedzi. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 maja 2002 r. w sprawie II SA 656/02 uchylił zaskarżone decyzje Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa w tym również decyzję z [...] stycznia 1999 r. uznając wadliwy sposób uzasadnienia decyzji w części dotyczącej obniżenia wysokości opłaty eksploatacyjnej. Po ponownym rozpatrzeniu wniosku z 21 grudnia 1998 r. Prezydenta Miasta L. i wniosków z innych dat pozostałych gmin, Minister Środowiska decyzjami z [...] listopada 2002 r., w tym odnoszącą się do Miasta L. stwierdził, że wniosek nie pochodzi od strony postępowania, umorzył postępowanie odwoławcze, gdyż zdaniem Ministra wniosek Prezydenta Miasta L. co do jego legitymacji czynnej nie był przedmiotem badania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Decyzje te zaskarżył Prokurator Okręgowy w L. podnosząc, że zgłosił swój udział w postępowaniu administracyjnym i przed sądem, przysługiwały mu zatem prawa strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. postanowieniem z 12 sierpnia 2004 r. w sprawie 6 II SA 1801/03 odrzucił skargi Prokuratora jako wniesione po terminie. Od tego postanowienia Prokurator wniósł skargę kasacyjną i w wyniku jej rozpoznania Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 maja 2005 r. w sprawie II GSK 12/05 uchylił zaskarżone postanowienie stwierdzając, że prokuratorowi przysługiwał sześciomiesięczny termin do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a nie jak przyjął to Wojewódzki Sąd Administracyjny termin trzydziestodniowy. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 29 marca 2006 r. w sprawie VI SA/Wa 2401/05 oddalił skargi Prokuratora Okręgowego w L. W ocenie Sądu żaden z uprzednio rozpoznających sprawę Sądów nie badał legitymacji czynnej podmiotów, które złożyły środki zaskarżenia, a podmioty te, w tym prokurator, nie działały na prawach strony. Od tego wyroku Prokurator Okręgowy w L. wniósł skargę kasacyjną, po rozpoznaniu której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 lutego 2007 r. w sprawie II GSK 240/06 zaskarżony wyrok uchylił przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. Zdaniem Sądu II instancji fakt, że Sąd Najwyższy i Naczelny Sąd Administracyjny nie zakwestionowały legitymacji procesowej Prezydenta Miasta L. oznacza, iż kwestia ta była przedmiotem ich rozważania, chociaż nie została wyartykułowana w uzasadnieniach orzeczeń. Na skutek ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 września 2007 r. uchylił wszystkie zaskarżone decyzje Ministra Środowiska z dnia [...] listopada 2002 r., w tym decyzję dotyczącą Miasta L. Sąd stwierdzając, że ocena prawna wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 maja 2002 r. wiąże zarówno Sąd jak też organ i zobowiązał Ministra do merytorycznego rozpatrzenia sprawy z wniosku Prezydenta Miasta L. o wymierzenie opłaty eksploatacyjnej. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Minister Środowiska decyzją z [...] grudnia 2007 r. umorzył postępowanie odwoławcze. Powołując się na art. 68 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) stwierdził, że niemożność wydania decyzji nastąpiła skutkiem przedawnienia. Organ stwierdził, iż zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie może wydać decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, jeżeli od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, upłynęły trzy lata. Przedawnienie to biegnie od dnia doręczenia decyzji. Zatem jeżeli organ podatkowy nie doręczy decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w odpowiednim czasie traci prawo do ustalenia tego zobowiązania, pomimo że podmiot podlegał obowiązkowi podatkowemu. W wyniku przedawnienia nie można dokonać ustalenia obowiązku podatkowego i jego przekształcenia w zobowiązanie (wierzytelność), co oznacza, że organ nie ma prawa do żądania zapłaty. Nie jest przy tym istotne z jakich powodów organ nie doręczył na czas (przed przedawnieniem) zobowiązanemu decyzji ustalającej zobowiązanie, gdyż doręczenie tej decyzji po upływie terminu przedawnienia jest bezskuteczne co oznacza, że jej doręczenie po upływie przedawnienia nie wywołuje żadnych skutków prawnych, a w chwili wydania takiej decyzji staje się ona bezprzedmiotowa. Dotyczy to również organu odwoławczego, który działając po upływie przedawnienia nie może wydać decyzji reformatoryjnej, tym bardziej podwyższającej zobowiązanie od kopaliny, od której nie wymierzono wcześniej zobowiązania. Organ administracji mógłby skorygować, lecz na korzyść zobowiązanego opłatę eksploatacyjną od koncentratu miedzi, gdyby wcześniej to zobowiązanie było ustalone. W przedmiotowej sprawie występował jednak inny stan faktyczny, bowiem postępowanie odwoławcze dotyczyło ustalenia nowego zobowiązania, gdyż postępowanie to nie miało na celu dokonania korekty decyzji wymierzającej opłatę za wydobycie rudy miedzi lecz ustalenia opłaty za koncentrat miedzi, w dodatku w wysokości wyższej od wymierzonej w decyzji I instancji. Ustalenie opłaty za koncentrat miedzi jest, w ocenie organu administracji, zupełnie nowym postępowaniem dotyczącym innego przedmiotu i nie może być traktowane jako korekta istniejącego już zobowiązania. Zatem ustalając opłatę za koncentrat miedzi Minister Środowiska dokonałby wymiaru po raz pierwszy, z naruszeniem trzyletniego terminu przedawnienia z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalając więc zmianę stanu faktycznego organ administracji stwierdził, że w dniu 29 maja 2002 r. (wydanie wyroku przez NSA) nie nastąpiło jeszcze przedawnienie, lecz zaistniało ono obecnie, co uniemożliwiało wydanie decyzji, tak jak nakazywał to NSA w swoich zaleceniach. Od decyzji tej Prezydent Miasta L. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z wnioskiem o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdaniem skarżącego z chwilą doręczenia decyzji naliczającej opłatę eksploatacyjną powstało zobowiązanie podatkowe, a wymiar tej opłaty miał charakter decyzji konstytutywnej. W związku z tym obowiązek ten przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, do którego ma zastosowanie art. 70 Ordynacji podatkowej, a nie wskazany przez Ministra art. 68. Wymieniony przepis art. 70 Ordynacji podatkowej minister w swoich rozważaniach całkowicie pominął co stanowiło wadę zaskarżonej decyzji. Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 czerwca 2008 r. w sprawie VI SA/Wa 415/08 uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu organ administracji stosując art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej nie dokonał subsumcji tego przepisu do konkretnego stanu faktycznego, gdyż stanu faktycznego nie ustalił. Ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że ustalił inny stan faktyczny do stanu faktycznego ustalonego przed zaskarżeniem decyzji do Naczelnego Sądu Administracyjnego faktycznie go nie podając. W sprawie były wydane trzy decyzje, zawierające różne rozstrzygnięcia w tym dwie z nich były zaskarżone do NSA. Doszło zatem do naruszenia art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 k.p.a. Rozpoznając sprawę ponownie organ powinien w pierwszej kolejności ustalić stan faktyczny, zwracając uwagę, na treść decyzji odwoławczej z dnia [...] stycznia 1999 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Minister Środowiska, decyzją z [...] grudnia 2008 r., umorzył postępowanie odwoławcze. Wskazując na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2002 r. w sprawie II SA 656/02 uchylający decyzję Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa z [...] stycznia 1999 r. organ administracji stwierdził, że był obowiązany uwzględnić stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania przedmiotowej decyzji. Dlatego postępowanie odwoławcze nie mogło ograniczyć się wyłącznie do oceny prawnej wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny, ale polegało na analizie innych aspektów sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w wymienionym wyroku, w związku z wyrokiem Sądu Najwyższego wskazał, że opłata eksploatacyjna powinna być naliczona od wartości i ilości koncentratu miedzi, a nie od rudy. Z analizy dokumentów źródłowych wynikał, zdaniem organu administracji, inny stan faktyczny. Decyzją I instancji ustalono za III kwartał 1998 r. opłatę eksploatacyjną za wydobytą rudę miedzi. W związku z tym Minister Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa decyzją z [...] stycznia 1999 r., nr [...], utrzymując w mocy decyzję I instancji, nie mógł jednocześnie ustalić opłaty od koncentratu miedzi. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 maja 2002 r. uchylił decyzję Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa z [...] stycznia 1999 r. pozostawiając w obrocie prawnym decyzję z [...] grudnia 1998 r. ustalającą opłatę eksploatacyjną za III kwartał 1998 r. od rudy miedzi. Do rozpatrzenia więc pozostawał wniosek Prezydenta Miasta L. z [...] grudnia 1998 r. kwestionujący naliczenie opłaty od rudy miedzi, gdyż ruda ta nie była wprowadzona do obrotu prawnego. Zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie może wydać decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, jeżeli od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, upłynęło trzy lata. Przedawnienie to biegnie od dnia doręczenia decyzji. Zatem jeżeli organ podatkowy nie doręczy decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w odpowiednim czasie traci prawo do ustalenia tego zobowiązania, pomimo że podmiot podlegał obowiązkowi podatkowemu. W wyniku przedawnienia nie można dokonać ustalenia obowiązku podatkowego i jego przekształcenie w zobowiązanie (wierzytelność), co oznacza, że organ nie ma prawa do żądania zapłaty. Dotyczy to również organu odwoławczego, który działając po upływie przedawnienia nie może wydać decyzji reformatoryjnej, tym bardziej podwyższającej zobowiązanie od kopaliny, od której nie wymierzono wcześniej zobowiązania. Organ administracji mógłby skorygować, lecz na korzyść zobowiązanego opłatę eksploatacyjną od koncentratu miedzi, gdyby wcześniej to zobowiązanie było ustalone. W przedmiotowej sprawie występował jednak inny stan faktyczny, bowiem postępowanie odwoławcze dotyczyło ustalenia nowego zobowiązania, gdyż postępowanie to nie miało na celu dokonania korekty decyzji wymierzającej opłatę za wydobycie rudy miedzi lecz ustalenia opłaty za koncentrat miedzi, w dodatku w wysokości wyższej od wymierzonej w decyzji I instancji. Ustalenie opłaty za koncentrat miedzi jest, w ocenie organu administracji, zupełnie nowym postępowaniem dotyczącym innego przedmiotu i nie może być traktowane jako korekta istniejącego już zobowiązania. Zatem ustalając opłatę za koncentrat miedzi Minister Środowiska dokonałby wymiaru po raz pierwszy, z naruszeniem trzyletniego terminu przedawnienia z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalając więc zmianę stanu faktycznego organ administracji stwierdził, że w dniu 29 maja 2002 r. (wydanie wyroku przez NSA) nie nastąpiło jeszcze przedawnienie, lecz zaistniało ono obecnie, co uniemożliwiało wydanie decyzji, tak jak nakazywał to Naczelny Sąd Administracyjny w swoich zaleceniach. Od decyzji Prezydent Miasta L. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. skargę domagając się uchylenia decyzji i zasądzenia kosztów postępowania. Oddalając skargę Prezydenta Miasta L. na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W.w wyroku z dnia 15 lipca 2009 r., sygn. akt VI SA/Wa 323/09, wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie istotne znaczenia ma fakt, że decyzja z dnia [...] stycznia 1999 r. została uchylona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2002 r. Zatem decyzja ta obowiązywała do dnia [...] maja 2002 r. czyli do dnia wydania wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylającego tę decyzję. W związku z tym po stronie organu administracji powstał obowiązek wydania decyzji merytorycznej, według wskazań Sądu Najwyższego w wyroku z dnia 18 stycznia 2002 r. i Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku wymienionym wyżej, przez ustalenie zobowiązania w przedmiocie opłaty od koncentratu miedzi w miejsce ustalonej opłaty od rudy miedzi. Sąd stwierdził, że Minister Środowiska, po uchyleniu decyzji z dnia [...] stycznia 1999 r., w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2002 r., miał czas do końca roku 2005 na uchylenie decyzji z dnia [...] grudnia 1998 r. i ustalenie nowej opłaty – od koncentratu miedzi. Jednakże organ administracji takiej decyzji merytorycznej nie wydał stwierdzając w zaskarżonej decyzji, że obowiązek określenia nowego zobowiązania od koncentratu miedzi uległ przedawnieniu. Zdaniem Sądu I instancji w dacie wydania przez Ministra Środowiska decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r. upłynął okres trzech lat, liczony od daty wydania decyzji z dnia [...] grudnia 1998 r., jak i od daty wydania decyzji, która została uchylona ([...] stycznia 1999 r.) oraz liczony od dnia wydania wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny (29 maja 2002 r.) uchylającego decyzję z [...] stycznia 1999 r. Zaistniał więc stan faktyczny w sprawie – upływ terminu – skutkujący tym, że w związku z upływem terminu do doręczenia stronie decyzji, która mogłaby wywołać skutek prawny, zobowiązanie do ustalenia opłaty od koncentratu miedzi, w miejsce ustalonej opłaty od rudy miedzi, w związku z przedawnieniem, nie mogło skutecznie powstać. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 lipca 2009 r., sygn. akt VI SA/Wa 323/09, wniósł Prezydent Miasta L. Strona wnosząca skargę kasacyjną zaskarżyła powyższy wyrok w całości, żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. art. 153 p.p.s.a. poprzez pominięcie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. w wyroku z dnia 12 czerwca 2008 r. (VI SA/Wa 415/08); 2. art. 190 p.p.s.a. poprzez pominięcie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 lutego 2007 r. (II GSK 240/06); 3. art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271) poprzez pominięcie oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2002 r. (II SA 656/02). Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż w wyroku z dnia 12 czerwca 2008 r. (VI SA/Wa 415/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że opłata eksploatacyjna została wyliczona od sprzedanego koncentratu miedziowego. Powołał się również ten Sąd na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2002 r. (sygn.akt II SA 656/02), w którym ten przyjął, że opłatę eksploatacyjną wyliczono na podstawie informacji nadesłanych przez KGHM P. M. S.A. i stawki 3% od wartości koncentratu miedzi i że Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował takie stanowisko organu, podając jednocześnie, że decyzja ta została uchylona z uwagi na wadliwy sposób jej uzasadnienia w części dotyczącej obniżenia wysokości opłaty eksploatacyjnej. W uzasadnieniu wyroku z dnia 29 maja 2002 r. (II SA 656/02) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, powołując się w tej mierze na sformułowaną przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 stycznia 2002 r. (III RN 190/00) ocenę prawną, że opłatę eksploatacyjną ustala się od ilości koncentratu miedzi. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną te oceny pominął Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wydając zaskarżony wyrok. Strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła nadto, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. nieprawidłowo wskazał normę, która ma zastosowanie w sprawie, tj. art. 68 Ordynacji podatkowej, dokonując nieprawidłowej jej subsumcji do stanu faktycznego sprawy. Zauważono, iż postępowanie podatkowe nie dotyczyło ustalenia nowego zobowiązania podatkowego, lecz zmiany istniejącego zobowiązania podatkowego. Nie sposób bowiem przyjąć, że zobowiązanie podatkowe nie istniało, bowiem zostało już "wykreowane" decyzją z roku 1998, lecz jedynie jego wysokość została określona w sposób nieprawidłowy. Określono ją przecież, tyle że nie na podstawie koncentratu miedzi, lecz na podstawie rudy miedzi, co za nieprawidłowe uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 maja 2002 r. w sprawie o sygnaturze akt II SA 656/02. Zdaniem strony takie rozumienie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej nie tylko stanowi błędną interpretację tego przepisu, lecz nadto jest naruszeniem normy art. 99 stawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pismem z dnia 6 października 2009 r., Minister Środowiska wniósł o jej oddalenie. Pismem z dnia 1 października 2009 r. KGHM P. M. S.A. w L. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Przechodząc do oceny zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy stwierdzić, iż nie można skutecznie przypisać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. naruszenia przepisów postępowania określonych w punkcie 1 podpunkt a, b i c petitum skargi kasacyjnej. Stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przepis ten zasadniczo dotyczy ocen prawnych oraz wskazań co do dalszego postępowania formułowanych w orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego. Jednakże art. 153 p.p.s.a. może wyjątkowo stanowić podstawę do wyrażenia takiej oceny w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym w postępowaniu kasacyjnym (vide wyrok NSA z 18.08.2004 r., FSK 207/04, OSP 2005/2/18). Natomiast zgodnie z treścią art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku -Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed 1 stycznia 2004 roku, z zastrzeżeniem art. 100, wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Jednocześnie należy podkreślić, że stosownie do treści art. 190 p.p.s.a., Sąd któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Zgodnie z treścią wymienionego wyżej przepisu prawa jest on związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym związanie tą wykładnią ma szeroki zasięg, ponieważ odnosi się również do stron postępowania. Jak bowiem wynika z jego treści nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W doktrynie oraz w orzecznictwie wskazuje się, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla tego sądu oraz organu administracji państwowej, zarówno gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania administracyjnego. Oznacza to, że organ administracji jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach, a tym bardziej w orzeczeniach organów administracyjnych wydanych w innych sprawach. Związanie oceną prawną obejmuje także wskazania co do dalszego postępowania (vide: J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Lexis Nexis 2006, s. 329 i n.; wyrok NSA z 17.05.2006 r., II OSK 642/05, niepublikowany). W związku z powyższym należy podkreślić, że po rozpoznaniu rewizji nadzwyczajnej Prokuratora Generalnego i uchyleniu przez Sąd Najwyższy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 lutego 2000 roku wydanego w sprawie sygn. akt II SA 1506/99, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 maja 2002 roku wydanym w sprawie sygn. akt II SA 656/02 przyjął ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku Sądu Najwyższego wskazującą, że opłatę eksploatacyjną ustala się od ilości koncentratu miedzi, a dalsze jego przetwarzanie należy do decyzji gospodarczej przedsiębiorcy i nie wpływa na wysokość tej opłaty. Jednocześnie należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie ww. wyrokiem z 29 maja 2002 roku uchylił jedynie zaskarżone decyzje, w tym decyzję Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa z [...] stycznia 1999 roku, wskazując na trafność zarzutów prokuratora dotyczących sposobu uzasadnienia decyzji co do zakresu obniżenia opłat eksploatacyjnych. Również w wyroku z 8 lutego 2007 roku wydanym w sprawie o sygn. akt II GSK 240/06, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za wiążącą ocenę prawną wyrażoną w wymienionych wyżej wyrokach Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazującą, że opłata eksploatacyjna winna być naliczana od ilości koncentratu miedzi, a nie od ilości rudy miedzi. W ostatnim z wymienionych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że organ administracji publicznej nie zastosował się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2002 roku, a jednocześnie stwierdził, iż kwestia legitymacji procesowej nie została wyartykułowana w uzasadnieniu wyroku, ale okoliczność ta nie może przesądzać o tym, że nie była ona przedmiotem analizy ze strony Sądu. Wreszcie stwierdzić należy, że w wyroku z dnia 12 czerwca 2008 roku wydanym w sprawie o sygn. akt VI SA/Wa 415/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że organ administracji publicznej stosując przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej nie dokonał subsumcji tegoż przepisu do konkretnego stanu faktycznego, a rozpoznając ponownie sprawę winien w pierwszej kolejności ustalić stan faktyczny, zwracając uwagę na treść decyzji odwoławczej z [...] stycznia 1999 roku, w której wskazano, iż opłata eksploatacyjna został wyliczona od sprzedanego koncentratu miedziowego. W rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. nie zajął odmiennego stanowiska w żadnej z powyższych kwestii składających się na ocenę prawną wyrażoną w powołanych wyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Tym samym nie zaistniały okoliczności pozwalające uznać, że nastąpiło swego rodzaju "odejście" przez Sąd I instancji od przytoczonych wyżej ocen prawnych. W sprawie niniejszej nie doszło zatem do wydania wyroku z naruszeniem zasad określonych w art. 153 p.p.s.a., art.190 p.p.s.a. oraz art. 99 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku - Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W szczególności należy podkreślić, że w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji nie kwestionował oceny prawnej wyrażonej w wymienionych wyrokach NSA i WSA w zakresie konieczności wyliczenia opłaty eksploatacyjnej od ilości koncentratu miedzi, a nie od rudy miedzi. Poza sporem winna pozostawać okoliczność, że stanowisko Sądu I instancji odnosi się do oceny legalności decyzji Ministra Środowiska z [...] grudnia 2008 roku mocą której organ umorzył postępowanie odwoławcze. Pamiętać przy tym należy, że w dacie podejmowania zaskarżonej decyzji organ rozpatrywał wniosek Prezydenta Miasta L. o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzjami Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa z [...] grudnia 1998 roku, w których została ustalona opłata eksploatacyjna za trzeci kwartał 1998 roku za wydobycie kopaliny w postaci rudy miedzi ze złoża M. W tym miejscu przypomnieć należy, że organ administracji publicznej wydając decyzję w trybie art. 138 § pkt 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t. j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej k.p.a.), rozstrzygał wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy w sprawie, w której przedmiotem było ustalenie opłaty eksploatacyjnej. Opłata eksploatacyjna, o której mowa w art. 84 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku Prawo geologiczne i górnicze (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 228, poz. 1947 ze zm.) nie jest ekwiwalentem za korzystanie z cudzej rzeczy, lecz jest świadczeniem o charakterze daniny pobieranej od wszystkich przedsiębiorców zajmujących się wydobywaniem kopaliny. Stosownie do treści art. 84 § 3 ww. ustawy wysokość opłaty eksploatacyjnej ustala się mnożąc ilość kopaliny wydobytej w okresie rozliczeniowym przez stawkę opłaty ustaloną dla danego rodzaju kopaliny. W tym miejscu należy podkreślić, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, decyzja z [...] grudnia 1998 roku ustala opłatę eksploatacyjną za wydobycie kopaliny w postaci rudy miedzi. Uchylenie tej decyzji i rozstrzygnięcie poprzez ustalenie wysokości opłaty eksploatacyjnej od ilości wydobytej kopaliny w postaci koncentratu miedziowego stanowiłoby rozstrzygnięcie określające (ustalające) nową (wyższą) opłatę eksploatacyjną, a więc zobowiązanie podatkowe ustalone w wyniku wydania decyzji reformatoryjnej i stosownie do treści art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej mogłoby powstać dopiero z chwilą jej doręczenia przedsiębiorcy. Niewątpliwie w doktrynie i orzecznictwie funkcjonuje podział decyzji wymiarowych na deklaratoryjne i konstytutywne. Jeżeli źródłem powstania zobowiązania jest decyzja konstytutywna (tak jak w rozpoznawanej sprawie) trzeba przedawnienie odnosić do powstania tego zobowiązania i uwzględniać moment doręczenia decyzji, który musi mieć miejsce przed upływem trzech lub pięciu lat od końca roku podatkowego, w którym powstało zobowiązanie podatkowe lub upływał termin złożenia zeznania rocznego. Wydanie decyzji konstytutywnej po upływie terminu przedawnienia z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej nosi cechy naruszenia prawa o rażącym charakterze (vide B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Warszawa 1996, str. 716-721). Tak więc stwierdzić należy, że zobowiązania podatkowe powstające po doręczeniu decyzji ustalającej mogą powstać, jeżeli decyzja ta została doręczona. Zasadą jest, że niedoręczenie decyzji w terminie określonym w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej skutkuje tym, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje. Tym samym przedawnia się prawo organu podatkowego do wydania i doręczenia decyzji ustalającej, a przez to wygasa ciążący na podatniku obowiązek zapłacenia podatku. Należy także podkreślić, że istnieje możliwość skorygowania tzw. decyzji wymiarowej w postępowaniu odwoławczym w sytuacji, gdy w tym postępowaniu nastąpi upływ terminu przedawnienia prawa do wymiaru podatku. Jednak istotne jest to, że co innego oznacza "skorygowanie" decyzji wymiarowej, a czym innym jest wydanie decyzji ustalającej w innej wysokości zobowiązanie podatkowe na skutek innego określenia przedmiotu podlegającego opłacie. Ponadto korekta decyzji wymiarowej w postępowaniu odwoławczym po upływie terminu przedawnienia prawa do wymiaru podatku, mogłaby nastąpić w wyniku uchylenia decyzji wydanej przez organ w pierwszej instancji i wydaniu decyzji merytorycznej, która jednak nie mogłaby być mniej korzystna dla przedsiębiorcy (podatnika) niż decyzja uchylona. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie zachodziła (vide: wyrok NSA z 5.11.2009 r., II FSK 874/08, niepublikowany; wyrok WSA w Białymstoku z 15.04.2009 r., I SA/Bk 63/09, niepublikowany). W tym stanie rzeczy za bezzasadny należy uznać także zarzut skargi kasacyjnej opisany w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.