I FSK 1905/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 361/09 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 2 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16.07.2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, sygn. I SA/Ol 361/09, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) , dalej "p.p.s.a. " oddalił skargę M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 02.03.2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie Sąd I instancji wskazał, że przedmiotową decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., którą określono podatnikowi zobowiązane w podatku od towarów i usług za III kwartał 2007 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2007r., kwotę podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) , dalej "u.p.t.u." oraz stwierdzono nadpłatę za IV kwartał 2007 r. W kwestii która wywołuje w sprawie spór organy obu instancji przyjęły, że strona do usługi najmu na podstawie umowy z dnia 01.08.2007 r. zawartej z "S. P." Sp. z o.o. nieprawidłowo stosowała stawkę 22%. Usługi te, zdaniem organów ,mieściły się w grupowaniu PKWiU 70.20.11-00.00 – które obejmowało usługi wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym i na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. były zwolnione z opodatkowania. Tym samym, podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki inwestycyjne związane z wynajmowaną nieruchomością. Zgodnie zaś z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wystawca faktury, zobowiązany jest do uiszczenia wykazanego w niej podatku. Uwagę tę organ odniósł do faktur dokumentujących przedmiotowe usługi. Te wnioski organy przyjęły wskazując na to, że głównym celem wynajmu domu było zapewnienie mieszkania konsultantom w czasie trwania budowy fabryk, czego nie zmienia fakt, że odbywały się tam spotkania służbowe. Nie zasadne było klasyfikowanie tych usług w grupowaniu 55.23 – miejsca krótkotrwałego zakwaterowania pozostałe gdzie indziej niesklasyfikowane. Z treści umowy jednoznacznie bowiem wynikało, że przedmiotem umowy nie było krótkotrwałe zakwaterowanie konsultantów firmy "S". Umowa została zawarta na okres jednego roku. Zawierała ustalenia charakterystyczne dla umowy najmu odnośnie obowiązku ponoszenia przez najemcę opłat eksploatacyjnych (z tytułu zużycia energii elektrycznej, wody, wywozu śmieci, opróżniania kanalizacji). Natomiast przy usługach krótkotrwałego zakwaterowania, usługa hotelowa i usługi towarzyszące są wliczone w cenę rachunku za nocleg, a korzystający nie ponosi ww. dodatkowych kosztów. Swoje stanowisko organ odwoławczy wsparł opinią uzyskaną w dniu 18.12.2008 r. z Głównego Urzędu Statystycznego, Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów w Warszawie. W skardze do sądu administracyjnego podatnik kwestionował stanowisko organów, które uznały, że zakwaterowanie w budynku mieszkalnym jest usługą wyłącznie o charakterze mieszkalnym. Stwierdził przede wszystkim, że zakwaterowanie może bowiem charakter usługi kwalifikowanej jako krótkotrwałe zakwaterowanie, wskazując na podobieństwo sytuacji jaka ma miejsce w sprawie z zakwaterowaniem w hotelach lub też użytkowe, wskazując na to, że wynajmujący wykorzystywał pomieszczenia do spotkań biznesowych i pracy. Podatnik wniósł przy tym o uchylenie zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i ją oddalił. W pierwszej kolejności stwierdził, że organy nie uchybiły przepisom prawa formalnego, zaś ustalenia przez nie poczynione pozwalały na zastosowanie, powołanych jako podstawa prawna, przepisów prawa materialnego. Przechodząc do istoty sporu w sprawie, jaką było zakwalifikowanie usług świadczonych przez podatnika na podstawie umowy najmu z dnia 01.08.2007 r., Sąd przyznał rację organom. Wskazał na art. 8 ust. 3 u.p.t.u., który w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. stanowił zasadę, że usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji. Następnie stwierdził, że usługi najmu nieruchomości, w zależności od sposobu ich wykorzystania, klasyfikowane są w różnych grupowaniach PKWiU, co skutkuje również opodatkowaniem ich według różnych stawek lub zwolnieniem. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W tymże załączniku, w poz. 4 wymieniono usługi zaklasyfikowane do grupowania 70.20.11 – usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem najmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe. Analizując w powyższym kontekście zapisy umowy Sąd stwierdził, że wolą jej stron było zawarcie umowy najmu, świadczą o tym m.in. ustalenia co do odrębnego obowiązku ponoszenia przez najemcę z tytułu opłat eksploatacyjnych, wyraźnie tam wskazanych. Odróżnia to te usługi od usług hotelarskich i agroturystycznych, w których nie dokonuje się wyróżnienia opłat za nocleg, za energię elektryczną czy wodę. WSA nie zgodził się tym samym, z twierdzeniem podatnika, że świadczył on usługi hotelarskie lub też agroturystyczne. Głównym celem wynajmu domu było zapewnienie mieszkania konsultantom w czasie trwania budowy fabryk. Okoliczność, że odbywały się tam spotkania służbowe, nie oznaczała, że najem miał cel inny niż mieszkaniowy. Jednocześnie Sąd podkreślił, że umowa została zawarta na okres jednego roku, a z jej treści nie wynikało, że jej przedmiotem miało być krótkotrwałe zakwaterowanie konsultantów. Wobec powyższego do świadczonych usług należało stosować zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., co oznacza, że strona nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne. Skargę kasacyjną od wyroku złożył podatnik reprezentowany przez doradcę podatkowego. U jej podstaw leżał zarzut rażącego naruszenie prawa procesowego – art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz materialnego art. 43 ust. 1 pkt 1 i art. 90 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię. W uzasadnieniu do tych zarzutów kasator wywodził, że naruszenie art. 3 § 1 nastąpiło poprzez podjęcie orzeczenia w oparciu o niekompletny materiał dowodowy tj. nie ustalenie w jakim zakresie na wynajmowanej nieruchomości miały miejsce inne niż mieszkalne cele wynajmu, niewyjaśnieni przyczyny rozwiązania umowy najmu. Jego zdaniem stanowisko, że najem służył zapewnieniu mieszkania konsultantom, wobec sprawdzenia jego zakresu, było przedwczesne. Art. 43 ust.1 pkt 1 u.p.t.u. został zaś naruszony także przez niewłaściwe zastosowanie, tak jak art. 90 ust. 1 tej ustawy. Zwrócił przy tym uwagę na to, że właściwe byłoby zastosowanie art. art. 41 ust.1 u.p.t.u., do czego jednak WSA się w ogóle nie odniósł. Kasator argumentował przy tym, że przedmiotowy najem miał charakter mieszany, co wynika z faktur wykorzystywania nieruchomości do przeprowadzania spotkań służbowych lub rekreacyjnych. Podlega więc opodatkowaniu według stawki 22%. Nieprawidłowe byłoby, jego zdaniem, wyodrębnianie z jednej usługi poszczególnych jej elementów i traktowanie ich jako odrębnych usług, różnie opodatkowanych. W związku z powyższym sformułował wniosek o uchylenie wyroku w części dotyczącej zmiany stawki podatku VAT z 22% na zwolnioną w odniesieniu do usług wynajmu nieruchomości oraz uznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupów inwestycyjnych związanych z tą nieruchomością. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta zarówno na zarzucie naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego przez jego błędną wykładnię. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów prawa postępowania wskazać należy ,że NSA stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. jest związany granicami skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi . Autor skargi kasacyjnej formułując zarzuty określił jako zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ocenie NSA w rozpoznawanej sprawie , jak zasadnie w odpowiedzi na skargę stwierdził organ, zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. ,bez wskazania naruszenia przepisów zawartych w rozdziale 10 tej ustawy ze wskazaniem wpływu naruszenia na wynik sprawy, nie jest zarzutem skutecznie podważającym ustalony i przyjęty przez Sąd I instancji stan faktyczny sprawy. W sprawie przyjęto ,że głównym celem wynajmu domu przez Skarżącego było zapewnienie mieszkania konsultantom w czasie trwania budowy fabryk, przy czym okoliczność, iż odbywały się w nim spotkania służbowe, nie oznacza ,że najem miał inny cel niż mieszkaniowy. Oceniając natomiast zasadność zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego ,Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza ,że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie w ustalonym stanie faktycznym sprawy, który nie został skutecznie zakwestionowany. Autor skargi kasacyjnej , na co zwraca się również uwagę w odpowiedzi na skargę, nie wyjaśnił na czym polegała błędna wykładnia przez Sąd I instancji przepisów art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u . Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego treść tego przepisu jest oczywista . Sąd I instancji dokonał wykładni tego przepisu zgodnie z jego literalnym brzmieniem. Stosownie do tego przepisu zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy, przy czym w poz. 4 tego załącznika wymienia się usługi o symbolu PKWiU tj. usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe. W świetle powyższego uznanie przez Sąd I instancji ,że przepis ten określający zwolnienie od podatku miał zastosowanie w rozpoznawanej sprawie ,zważywszy ,że zawartą przez skarżącego umowę wynajmu domu zaklasyfikowano do grupowania 70.20.11. w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest uprawnione. Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał ,że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.