I GSK 1156/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędziowie NSA Urszula Raczkiewicz del. WSA Dorota Pędziwilk-Moskal Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 21 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. P. M. S. C. Spółki z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 17 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 659/09 w sprawie ze skarg P. P. M. S. C. Spółki z o.o. w S. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2007 r. nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. P. M. S. C. Spółki z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 659/09 oddalił skargę P. P. M. S. "C." sp. z o.o. w S. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2007 r., od nr [...] do nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za okres październik-grudzień 1996 r. oraz marzec-grudzień 1999 r. Sąd orzekał w następującym stanie sprawy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzjami z 2002 r. określił zobowiązanie podatkowe wobec C. Sp. z o.o. oraz określił zaległość podatkową i odsetki od tej zaległości. W uzasadnieniu tych decyzji organ podniósł, że skarżąca w ww. miesiącach 1998 i 1999 r. wyprodukowała i sprzedała jako zwolniony od podatku akcyzowego olej napędowy, w którym udział komponentów uzyskanych z regeneracji zużytych olejów smarowych wyniósł poniżej 10%. Organ po przeprowadzonej kontroli stwierdził, że spółka nie posiadała odpowiednich instalacji oraz nie stosowała specjalistycznych technologii do oczyszczania, destylacji i rerafinacji olejów przepracowanych do olejów bazowych. Decyzje te zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. i stały się ostateczne. Pismem z dnia 18 sierpnia 2006 r. skarżąca złożyła wniosek o zmianę ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu stwierdziła, że zostały one wydane z naruszeniem art. 35 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a treść § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, poz. 1035) jest niezgodna z art. 217 Konstytucji RP, stanowiącego, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zdaniem skarżącej, zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 254 Ordynacji podatkowej, uzasadniające zmianę ostatecznych decyzji, gdyż ustawodawca od dnia 1 stycznia 2000 r. odstąpił od nakładania na podatników obowiązków podatkowych w sposób sprzeczny z Konstytucją, wobec czego nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na określenie zobowiązania podatkowego. Organ I instancji stwierdził, że nie można za podstawę zmiany decyzji w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej, uznać powołanego przez skarżącą orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego, sadów administracyjnych oraz że wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana przez te organy nie tworzy nowego i nie zmienia zaistniałego wcześniej stanu faktycznego danej sprawy. W ocenie organu, odstąpienie przez ustawodawcę od stycznia 2001 r. od nakładania podatków w drodze rozporządzenia nie stanowi podstawy do zastosowania art. 254 Ordynacji podatkowej. Fakt, iż w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.) brak jest uregulowań w zakresie "pozaustawowych" grup podatników, analogicznych do przepisów zawartych w § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.) nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, bowiem wydane akty prawne nie zmieniają zaistniałego wcześniej stanu faktycznego. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzjami z dnia [...] lutego 2007 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji, podzielając stanowisko, że okoliczności podniesione we wnioskach nie mogą być rozpatrywane w kategoriach okoliczności faktycznych. Przesłanką bowiem wzruszenia decyzji ostatecznej w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej, jest taka zmiana stanu faktycznego, która dotyczy faktów prawotwórczych wpływających na wysokość zobowiązania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie, stan faktyczny nie uległ zmianie, uległ zmianie jedynie stan prawny, jednakże dotyczył on innego okresu, niż ten w którym powstało przedmiotowe zobowiązanie podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalając skargi na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. stwierdził, że z art. 254 Ordynacji podatkowej wynika, że zmiana decyzji ostatecznej w trybie tego przepisu może być dokonana po spełnieniu łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, po doręczeniu decyzji musiałaby nastąpić zmiana okoliczności faktycznych, mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, po drugie skutki wystąpienia tych okoliczności musiałyby być uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. W rozpoznawanej sprawie żadna z dwóch wskazanych przesłanek nie wystąpiła. Sąd podzielił stanowisko organów, iż zmiana przepisu prawnego, czy też jego wykładnia dokonana przez sądy, czy Trybunał Konstytucyjny w innych sprawach nie tworzy nowego i nie zmienia zaistniałego wcześniej stanu faktycznego danej sprawy. Również zmianą stanu faktycznego nie jest wejście w życie nowych rozporządzeń dotyczących podatku akcyzowego. W skardze kasacyjnej C. Sp. z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K. oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła w trybie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako p.p.s.a., naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego – art. 82 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji błędne ustalenie, iż decyzje ostateczne wydane przez Dyrektora Izby Celnej w K. odpowiadają przepisom prawa; 2. naruszenie przepisów postępowania – art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną interpretację art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji błędne ustalenie, iż w sprawie nie została spełniona przesłanka jego zastosowania w postaci zmiany okoliczności faktycznych oraz niezastosowanie art. 154 Ordynacji podatkowej pomimo istnienia przesłanek do jego zastosowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca odnośnie zarzutów naruszenia prawa materialnego powołując szereg wyroków Trybunału Konstytucyjnego podniosła, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych pod podatków następuje w drodze ustawy. W rozporządzeniu mogą znaleźć się jedynie tylko takie rozwiązania normatywne, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Decyzje określające zobowiązanie podatkowe od października 1998 do grudnia 1999 r. zostały wydane w oparciu o przepisy rozporządzenia, a więc akt rangi podustawowej, które to rozporządzenie w sposób nieuprawniony wyznaczało podmioty zobowiązanego do płacenia podatku akcyzowego. W konsekwencji, zdaniem kasatora, nie można ich uznać za odpowiadające przepisom prawa. W zakresie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania kasator wskazał, że powołane na etapie postępowania administracyjnego oraz postępowania przed Sądem I instancji orzeczenia sądów i Trybunału Konstytucyjnego oraz doktryny w pełni uzasadniają twierdzenie, iż należy je całościowo ocenić jako zmianę okoliczności faktycznych. Zmiana przedmiotowych okoliczności faktycznych nastąpiła po doręczeniu decyzji skarżącej, a zatem umożliwia organowi podatkowemu zmianę decyzji ostatecznych wydanych na podstawie niekonstytucyjnych przepisów. Kasator podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z szeregiem orzeczeń, które potwierdziły niekonstytucyjność przepisu będącego podstawą wydania decyzji. Organy podatkowe jak i Sąd dokonujący kontroli działalności organów były w pełni uprawnione do zmiany decyzji ostatecznych, poprzez określenie, że strona skarżąca nie jest zobowiązana do zapłaty zaległości podatkowej w podatku akcyzowym, ze względu na nieistnienie zobowiązania podatkowego ustalonego przez organ podatkowy. Kasator ponadto wskazał na treść uzasadnień Sądu Rejonowego dla K. P. w K. oraz Sądu Okręgowego w K., załączonych przez skarżąca w piśmie procesowym. W wyrokach tych Sądy wskazały, że nie ma możliwości przyjęcia, iż Skarbowi Państwa należał się od członków zarządu podatek. Wobec czego, zdaniem kasatora pozostawienie w obrocie prawnym decyzji dotyczących określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od października 1998 r. do grudnia 1999 r. w ich niezmienionej treści prowadzi do konstatacji, że Skarb Państwa egzekwując przedmiotowe decyzje otrzyma od strony skarżącej daninę, która jest mu nienależna. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania na jego rzecz według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a więc w tych granicach, jakie sama strona wnosząca ten środek odwoławczy nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 p.p.s.a., z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., a która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza również związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Wobec przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega drugi z zarzutów, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przepisów postępowania, na wstępie należy wskazać, iż stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzut ten może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny, wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy. Podnosząc zarzut naruszenia art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji błędną interpretację art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji błędne ustalenie, iż w sprawie nie została spełniona przesłanka jego zastosowania w postaci zmiany okoliczności faktycznych. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, szereg orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego oraz sądów administracyjnych, a także poglądy doktryny, które potwierdziły niekonstytucyjność przepisu będącego podstawą wydania decyzji, należy całościowo ocenić jako zmianę okoliczności faktycznych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który nie podziela zaprezentowanego w skardze kasacyjnej poglądu, okoliczności te nie mogą być rozpatrywane w kategoriach okoliczności faktycznych i nie mogą stanowić podstawy zmiany decyzji ostatecznej w trybie art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej. Powoływane przez stronę skarżącą już na etapie postępowania administracyjnego, a także przed Sądem I instancji, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego, sądów administracyjnych oraz wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana przez te organy nie tworzy nowego i nie zmienia zaistniałego wcześniej stanu faktycznego danej sprawy. Przesłanką wzruszenia decyzji ostatecznej w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej, jest taka zmiana stanu faktycznego, która dotyczy faktów prawotwórczych wpływających na wysokość zobowiązania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie, stan faktyczny nie uległ zmianie. Uległ zmianie jedynie stan prawny (gdy ustawodawca od stycznia 2001 r., m.in. na skutek orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, odstąpił od nakładania podatków w drodze rozporządzenia w odniesieniu do "pozaustawowych" grup podatników), jednakże dotyczył on innego okresu niż ten, w którym powstało przedmiotowe zobowiązanie podatkowe, a poza tym wejście w życie nowych rozporządzeń dotyczących podatku akcyzowego również nie jest zmianą stanu faktycznego. Ponadto, jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, z art. 254 Ordynacji podatkowej wynika, że zmiana decyzji ostatecznej w trybie tego przepisu może być dokonana po spełnieniu łącznie dwóch przesłanek, tj. po pierwsze, po doręczeniu decyzji musiałaby nastąpić zmiana okoliczności faktycznych, mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, a po drugie, skutki wystąpienia tych okoliczności musiałyby być uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Z treści przepisu art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że nie ma on charakteru samoistnego. Jego zastosowanie zależy bowiem od istnienia innych przepisów prawa podatkowego, w których określone są okoliczności faktyczne, mające wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Przesłanką zmiany decyzji ostatecznych w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej jest zatem zmiana okoliczności faktycznych, po doręczeniu decyzji stronom, które mają rangę prawotwórczą z mocy innych przepisów prawa podatkowego. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że podnoszone przez stronę skarżącą okoliczności, nie stanowią okoliczności faktycznych, w rozumieniu art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc nie mogą stanowić podstawy zmiany decyzji ostatecznej na podstawie tego przepisu. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej jest niezasadny. Odnosząc się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie, czy też niezastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu, przewidzianemu w normie prawnej, albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (por. J. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 245-246 oraz T. Woś, H. Knysiak-Milczek, M. Romańska: Postępowanie sądowadministracyjne, Warszawa 2004, s. 328-329). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, co najmniej niezrozumiały jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 82 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji błędne ustalenie, iż decyzje ostateczne wydane przez Dyrektora Izby Celnej w K. odpowiadają przepisom prawa. Formułując ten zarzut autor skargi kasacyjnej pomija bowiem rzecz podstawową, a mianowicie to, że to nie decyzje Dyrektora Izby Celnej w K., lecz decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K., określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, zostały wydane na podstawie "niekonstytucyjnych" przepisów (jednakże w stosownym czasie i w stosownym trybie nie zostały one zaskarżone). Natomiast, będące przedmiotem rozpoznania w sprawie niniejszej, decyzje Dyrektora Izby Celnej zostały wydane (zgodnie z wnioskiem skarżącej) w trybie przewidzianym w art. 254 Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem zawartych w tym przepisie przesłanek i, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że decyzje te odpowiadają przepisom prawa. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego też, działając na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.