II FSK 2000/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Anna Dziewiż – Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G., D. G., S. G., R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 150/08 w sprawie ze skargi A. G., D. G., S. G., R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. G., D. G., S. G., R. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 20 czerwca 2008 r. o sygn. I SA/Lu 150/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie – działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (DZ. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) - oddalił skargę A. G., S. G., D. G. i R. S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 stycznia 2008 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 2. Uzasadniając wyrok, WSA w Lublinie wskazał, że wyrokiem z dnia 20 września 2006 r., sygn. I SA/Lu 635/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję Dyrektor IS z dnia 31 października 2005 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 4 sierpnia 2005 r., nr [...]. Ponownie rozpatrując sprawę, organ I instancji przeprowadził postępowanie podatkowe z udziałem A. G. oraz spadkobierców po J. G.: S. G., D. G. oraz R. S. i w dniu 25 października 2007 r. wydał decyzję nr [...], określającą podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 46.843 zł. Podstawą wydania w.w. decyzji było zakwestionowanie prawidłowości odliczenia od dochodu kwoty 39.062,50 zł. wykazanej jako "renty i inne trwałe ciężary" oparte na tytule prawnym oraz kwoty 500 zł z tytułu składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa. 3. W wyniku wniesionego odwołania organ odwoławczy powołując art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1999 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), wskazał, że z analizy umowy zawartej w dniu 1 stycznia 1997 r. pomiędzy A. G. a S. G. wynika, że nie opiewała ona na świadczenie okresowe, lecz była darowizną płatną w ratach. Z jej treści wynikało, że A. G. zobowiązała się do nieodpłatnego ustanowienia na rzecz S. G. renty w kwocie 20.000 zł rocznie, płatnej w czterech równych ratach kwartalnych, która to kwota miała być co roku podwyższana poprzez pomnożenie wskaźnika o 0,25. W związku z tym, że zawarta umowa nazwana umową renty w istocie nią nie była, A. G. nie nabyła prawa do odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. 4. Wnosząc skargę od decyzji Dyrektora IS do WSA w Lublinie, skarżący zaskarżyli ją w całości, domagając się jej uchylenia oraz uchylenia decyzji poprzedzającej. Skarżący zarzucili naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną interpretację, w wyniku której uznano, iż świadczenie skarżącej nie było świadczeniem rentowym stanowiącym podstawę do pomniejszenia podstawy opodatkowania oraz naruszenie przepisu prawa procesowego, tj. art. 120 w związku z art. 102 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej. 5. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 6. WSA w Lublinie oddalając skargę stwierdził, że Sąd na podstawie art. 153 p.p.s.a. jest związany wyrokiem WSA w Lublinie z dnia 20 września 2006 r., sygn. I SA/Lu 635/05. W wyroku tym Sąd wskazał, że w sytuacji, gdy mąż skarżącej zmarł w dniu 17 marca 2001 r. i gdy małżonkowie dokonali wspólnego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., wadliwie wydano decyzje tylko w stosunku do A. G. Tymczasem spadkobiercy jej męża w postępowaniu podatkowym mają status strony na mocy art. 133 § 1 O.p. jako jego następcy prawni. Wobec nich zatem winno być wszczęte także postępowanie podatkowe. Dalej Sąd w wyroku z dnia 20 września 2006 r. wskazał, że jak wynikało z akt podatkowych i co pozostawało poza sporem, organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wyłącznie wobec A. G., z pominięciem kwestii związanej z ewentualnymi spadkobiercami męża A. G., a to oznaczało, że postępowanie było dotknięte wadą, która stanowiła przesłankę wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Powołując następnie art. 240 § 1 pkt 4 O.p., WSA wskazał, że wznowienie postępowania może dotyczyć wyłącznie sprawy tożsamej pod względem podmiotowym i przedmiotowym co sprawa zakończona uprzednią decyzją ostateczną. Tak więc Sąd w wyroku z dnia 20 września 2006 r. stwierdzając, że w sprawie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania przyjął, iż organy prawidłowo wszczęły postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w stosunku do podatnika tego podatku A. G., pominęły jedynie następców prawnych drugiego podatnika tego podatku - nieżyjącego J. G. Następnie wskazano, że skoro w wyroku z dnia 20 września 2006 r. Sąd przesądził, że postępowanie w zakresie określenia zobowiązania w podatku od osób fizycznych za 2000 r. powinno być wszczęte w stosunku do A. G. i spadkobierców jej zmarłego męża, to organy podatkowe nie mogły dokonać rozliczenia podatku dochodowego spadkodawcy w oparciu o art. 100 §1 O.p. W świetle powyższego także zarzut naruszenia art. 102 § 2 i art. 120 O.p. nie zostały uwzględnione. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., WSA za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, że zawarta przez skarżącą z S. G. umowa, mimo jej nazwania umową renty, w istocie nią nie była, a w związku z tym nie mogła stanowić podstawy do uznania, że strona skarżąca na jej podstawie nabyła prawo do odliczeń, o których mowa w powołanym przepisie art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. 7. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Lublinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnieśli skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżając tenże wyrok w całości i zarzucając: (1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U NR 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: P.u.s.a.) w związku z art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, 187 i 191 O.p. oraz w związku z art. 120, art. 100 § 1 i art. 102 § 2 O.p., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organy podatkowe uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IS w całości, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, (2) naruszenie art. 134 § 1 oraz art. 144 § 4 ustawy p.p.s.a., poprzez nieodniesienie się do całokształtu zarzutów zawartych w skardze, tj. braku oceny umowy w pełnym brzmieniu art. 26 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.f. jako umowy dotyczącej świadczenia rentowego, tj. także w postaci "innego trwałego ciężaru", co miało istotny wpływ na wynik sprawy, (3) naruszenie art. 26 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną interpretację, w wyniku której uznano, że świadczenie skarżącej nie było świadczeniem rentowym stanowiącym podstawę do pomniejszania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podnosząc powyższe podstawy skargi kasacyjnej, wniesiono: o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych Uzasadniając skargę kasacyjną podniesiono, że ani organ podatkowy, ani też WSA nie wskazały przekonywająco, dlaczego umowa, ich zdaniem, opiewa na z góry określoną kwotę świadczenia, jeżeli jest umową na czas nieokreślony i przewiduje świadczenia roczne, które płatne będą przez czas nieokreślony. Wskazano, że nie ma zatem podstaw do uznania, że z góry określona jest wysokość świadczenia objętego umową, a określona jest jedynie wysokość rocznych świadczeń, które zgodnie z umową wypłacane były w kwartalnych częściach. Zwrócono uwagę, że art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. posługuje się nie tylko pojęciem renty, lecz także innego trwałego ciężaru, WSA odniósł się do umowy pomiędzy stronami wyłącznie jako do umowy renty, nie rozważając, czy umowa ta nie dotyczy "innego trwałego ciężaru". Podniesiono, że skarżący formułując zarzut naruszenia błędnej interpretacji art. 26 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.f. nie odnoszą się wyłącznie do renty sensu stricto, ale do świadczeń rentowych sensu largo, tj. także innych trwałych ciężarów. Według skarżących w zakresie oceny treści umowy łączącej skarżącą z S. G. organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., natomiast WSA uznając ocenę organów za prawidłową i nie dokonując własnej oceny treści umowy, wbrew treści dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, naruszył przepisy ustawy – p.p.s.a. wskazane w petitum skargi. Dodano, że Sąd oddalił skargę w sytuacji, gdy organ podatkowy wydał decyzję bez podstawy prawnej, wbrew przepisom art. 100 § 1 i art. art. 102 § 2. Zauważono, że w rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte za życia spadkodawcy, a organ podatkowy I instancji wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w oparciu o art. 21 O.p., wskazując jako adresatów decyzji zarówno podatnika podatku A. G., jak i spadkobierców podatnika J. G. Taka decyzja mogłaby być wydana wyłącznie w sytuacji, gdyby postępowanie podatkowe wszczęte zostało za życia podatnika. Zaskarżony wyrok sankcjonuje zatem, w ocenie wnoszących skargę kasacyjną, funkcjonowanie w obrocie prawnym decyzji, która została wydana bez podstawy prawnej w rozumieniu art. 120 O.p. 8. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 17 lipca 2009 r. Dyrektor IS w L. (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa (aż do prawomocnego jej zakończenia) jest przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną (podobnie jak organ) wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny. Podobny skutek może ponadto wywołać zmiana istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Lublinie, powołując się na wyrok z dnia 20 września 2006 r., sygn. I SA/Lu 635/05, stwierdził, że: "Skoro (...) Sąd we wcześniejszym wyroku przesądził, iż postępowanie w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 powinno być wszczęte w stosunku do A. G. i spadkobierców jej zmarłego męża, to organy podatkowe nie mogły dokonać rozliczenia podatku dochodowego spadkodawcy w oparciu o art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego także zarzut naruszenia art. 102 § 2 i art. 120 Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie" – s. 7-8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Tym samym skoro WSA w Lublinie w rozpoznawanej sprawie uznał się związany oceną prawną w zakresie zarzutu naruszenia art. 102 § 1 O.p. dokonaną we wcześniejszym wyroku tegoż Sądu w sprawie o sygn. I SA/Lu 635/05, to kwestionując tę ocenę dokonaną w rozpoznawanej sprawie przez WSA w Lublinie (tj. o sygn. I SA/Lu 150/08) należało w skardze kasacyjnej przede wszystkim sformułować zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Brak zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. czyni niemożliwym odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do podniesionego w punkcie pierwszym skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 100 § 1 i art. 102 § 2 O.p. 10. Należy również zaznaczyć, że dla zachowania formy skargi kasacyjnej konieczne jest uzasadnienie podnoszonej podstawy skargi kasacyjnej przez wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzuty. Przedstawienie podstawy prawnej wyroku oraz jej wyjaśnienie polega na wskazaniu nie tylko przepisów regulujących rozpatrywany stan faktyczny, ale także na wyjaśnieniu, dlaczego w konkretnej sytuacji prawnej mają zastosowanie powołane przepisy. Tymczasem w.w. wymogów podany w punkcie pierwszym skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 1 § 2 p.u.s.a. w związku z art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 i 191 O.p. oraz w związku z art. 120, art. 100 § 1 i art. 102 § 2 O.p., nie spełnia. Wnoszący skargę kasacyjną w uzasadnieniu tegoż zarzutu w petitum skargi kasacyjnej podnieśli jedynie, że WSA w Lublinie naruszył w.w. przepisy: "(...) poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organy podatkowe uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IS w całości, co miało istotny wpływ na wynik sprawy" – s. 1 skargi kasacyjnej. Natomiast uzasadniając skargę kasacyjną, oprócz podjętej próby uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 100 § 1 i art. 102 § 2 O.p. (o czym powyżej), podniesiono, że: "W zakresie zatem oceny treści umowy łączącej skarżącą z S. G. organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 122, 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa" – s. 3 skargi kasacyjnej. W istocie więc zarzuty te nie zostały uzasadnione. Takie ogólnikowe powołanie w.w. artykułów stanowi naruszenie wymagań konstrukcyjnych skargi, bowiem nie jest możliwe ustalenie granic zaskarżenia (art. 176 w związku z art. 183 § 1 p.p.s.a.). 11. Dla kolejnego z podniesionych zarzutów, tj. zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną nawet nie podjęli próby uzasadnienia ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu, uniemożliwiając Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do tegoż zarzutu. 12. Wadliwy jest również zarzut naruszenia art. 144 § 4 p.p.s.a. (jak podano w skardze kasacyjnej), bowiem art. 144 p.p.s.a., który stanowi o związaniu sądu administracyjnego wydanym wyrokiem, nie dzieli się na paragrafy. Jeżeli celem skarżących było podniesienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., to należy po pierwsze powtórzyć, że Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzuty, a po wtóre brak jest w istocie uzasadnienia również i dla zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Formułując bowiem uzasadnienia tegoż zarzutu skarżący wskazali na "(...) brak oceny umowy w pełnym brzmieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako umowy dotyczącej świadczenia rentowego, tj. także w postaci "innego trwałego ciężaru". Jak z powyższego wynika, skarżący podjęli próbę podważenia ustaleń faktycznych zarzutem naruszenia prawa materialnego, nie wskazali natomiast, jakich elementów, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., nie spełnia uzasadnienie zaskarżonego wyroku. 13. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego (przez błędną wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.) należy zauważyć, że błędna wykładnia prawa polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej. Zatem opierając skargę kasacyjną na takim zarzucie skarżący powinni byli wskazać, nie tylko na czym polegała błędna wykładnia dokonana przez Sąd, ale również jak według nich, wskazany przepis powinien być rozumiany. Uzasadniając omawiany zarzut wskazano na błędną, w ocenie skarżących, wykładnię Sądu: "(...) w wyniku której uznano, że świadczenie skarżącej nie było świadczeniem rentowym stanowiącym podstawę do pomniejszania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych" – s. 1 skargi kasacyjnej, nie wskazano natomiast, jaka według nich winna być prawidłowa wykładnia tegoż przepisu. 14. Kierując się wyżej wymienionymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a.