II FSK 2137/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż – Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 195/08 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 21 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Wyrok ten zapadł wskutek przyjęcia następujących ustaleń co do okoliczności sprawy: Pismem z dnia 18 lipca 2007 r. skarżący wniósł o umorzenie w ramach pomocy de minimis odsetek za zwłokę w kwocie 49.595 zł za okres od dnia 18 stycznia 2006 r. do dnia 11 czerwca 2007 r. od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 319.940,20 zł. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że kwota odsetek, której umorzenia się domaga, jest następstwem długotrwałości postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, przejawiającej się w tym, że ustalenia zawarte w wyniku kontroli, doręczonym skarżącemu dnia 18 stycznia 2006 r., stanowiły podstawę do wszczęcia dnia 11 września 2006 r. postępowania kontrolnego, zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., doręczonej skarżącemu dnia 11 czerwca 2007 r. Skarżący podniósł, że trwająca 8 miesięcy zwłoka we wszczęciu postępowania kontrolnego nie znajduje uzasadnienia i nie może prowadzić do obciążenia podatnika odsetkami za zwłokę naliczanymi za okres bezczynności organu podatkowego. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia 13 listopada 2007 r. odmówił żądanego umorzenia. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 21 lutego 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że ze względu na wysokie dochody skarżącego zapłata odsetek, których umorzenia się on domaga, leży w granicach jego realnych możliwości płatniczych bez obawy zagrożenia egzystencji, natomiast zarzut przewlekłości postępowania nie wypełnia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego i nie może stanowić podstawy do umorzenia odsetek. Organ kontroli skarbowej przeprowadził dwa postępowania kontrolne: pierwsze, w zakresie prawidłowości kwalifikowania przez skarżącego przychodów i kosztów działalności gospodarczej w 2002 r., rozpoczęte dnia 11 grudnia 2003 r. i zakończone dnia 6 stycznia 2006 r. oraz drugie, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., wszczęte dnia 8 września 2006 r. i zakończone dnia 31 maja 2007 r. wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego. Po zakończeniu kontroli podatkowej skarżący, znając zakres stwierdzonych nieprawidłowości, mógł skorygować zeznanie podatkowe oraz dokonać zapłaty zaległości zapobiegając narastaniu odsetek za zwłokę, co nie wykluczało możliwości odwołania się od decyzji organu kontroli skarbowej. W skardze na tę decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, skarżący zarzucił naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), a także naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w art. 120, 121 § 1 i 187 § 1 O.p. oraz art. 2 i 7 Konstytucji RP, twierdząc, że przewlekłość postępowania kontrolnego i podatkowego stanowi przesłankę umorzenia odsetek zarówno ze względu na ważny interes podatnika, jak i ze względu na interes publiczny. Podniósł, że działania organów kontroli skarbowej nie powinny mieć charakteru fiskalnego i zmierzać do nieuzasadnionego przewlekania postępowania kontrolnego w celu przedłużenia okresu naliczania odsetek za zwłokę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2008 r., wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), skargę oddalił. Stwierdził, że prowadzone przez organy podatkowe postępowanie w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę powinno wyjaśnić okoliczności faktyczne celem stwierdzenia zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, przy czym stwierdzenie istnienia którejkolwiek z tych przesłanek nie wiąże organu podatkowego, który może w ramach uznania zadecydować o odmowie przyznania ulgi nawet wtedy, gdy któraś z przesłanek umorzenia istnieje. Poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne są wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy skarżącego, a materiał dowodowy został zebrany zgodnie z obowiązującymi w tej materii regułami. Ważny interes podatnika, o którym mowa w art. 67a § 1 O.p., sprowadza się do zaistnienia nadzwyczajnych względów, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji, a zapłata kwoty odsetek, której domaga się skarżący, leży w granicach jego możliwości płatniczych bez obawy zagrożenia jego egzystencji; skarżący zresztą z ustaleniami tymi nie polemizuje. Ponadto w sprawie nie występuje przesłanka interesu publicznego, co czyni rozstrzygnięcie organów podatkowych zasadnym. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, zarzucając: 1) naruszenie prawa materialnego, a to art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że po stronie skarżącego nie zachodzi żadna z przesłanek warunkującej przyznanie ulgi w związku z bezczynnością organów prowadzących postępowanie i prowadzeniem postępowań w sposób przewlekły, 2) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. prze nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, pomimo wydania jej z naruszeniem art. 120, 121 § 1 i 187 § 1 O.p. oraz art. 2 i 7 Konstytucji RP wskutek uznania, że stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez stwierdzenie, że w sprawie nie zachodzi naruszenie prawa materialnego, oraz - art. 141 § 4 p.p.s.a. przez uzasadnienie wyroku w sposób nie odpowiadający ustawowemu wzorcowi wskutek nieodniesienia się do wszystkich zarzutów skargi i nie wyjaśnienie powodów uznania, że postępowania nie były prowadzone w sposób przewlekły i że wszczęcie postępowania po upływie 8 miesięcy nie mieści się w pojęciu ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że przedstawiona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. czyni ten przepis martwym, sprzecznie z celem ustawodawcy, a uznaniowy charakter decyzji nie jest jednoznaczny z dowolną oceną stanu faktycznego w zakresie stwierdzenia istnienia lub nieistnienia przesłanek warunkujących przyznanie ulgi. Brak prawnego określenia terminu, w którym po zakończeniu kontroli podatkowej powinno nastąpić wszczęcie postępowania podatkowego, sprawia, że podatnik jest bezbronny w sytuacji wykorzystywania tej sytuacji dla celów fiskalnych przez przedłużanie okresu naliczania odsetek. Sytuacja taka godzi w zasadę państwa prawnego i podważa zaufanie do organów państwa. Skorygowanie deklaracji podatkowej pozbawiłoby podatnika możliwości prowadzenia postępowania odwoławczego. Nadto podniesiono, że długotrwała bezczynność organów podatkowych sprawia, że została spełniona zarówno przesłanka interesu publicznego, jak i słusznego interesu podatnika, niezależnie od jego aktualnej sytuacji finansowej. Powołano się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2008 r. (II FSK 389/07), w którym – na tle sprawy, gdzie postępowanie kontrolne trwało prawie 4 lata - wyrażono pogląd, że naruszenie zasady koncentracji (gromadzenia) materiału dowodowego w postępowaniu wymiarowym może powodować zaistnienie ważnego interesu podatnika, o którym mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., warunkując tym samym zastosowanie ulgi podatkowej w postaci umorzenia odsetek od zaległości podatkowych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Podniósł, że wbrew twierdzeniom zawartym w tej skardze Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do wszystkich zarzutów przedstawionych przez skarżącego, w tym do zarzutu dotyczącego długotrwałości postępowania kontrolnego i podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przede wszystkim podkreślić należy, że przedstawiona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wykładnia art. 67a § 1 O.p. jest prawidłowa. Użyte w tym przepisie zwroty "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" odnoszą się do hipotezy normy prawnej i wskazują sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę. Stanowią swoistą klauzulę generalną odsyłającą do ocen pozaprawnych i określającą dyrektywy wyboru organu podatkowego. Dlatego też w sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi, że w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w omawianym przepisie, a więc nie występuje ważny interes podatnika lub interes publiczny, przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania i przyznanie ulgi jest wykluczone. Natomiast stwierdzenie przez organ podatkowy, że którakolwiek z tych przesłanek występuje, otwiera drogę do rozważenia, czy zaległość podatkowa lub odsetki za zwłokę mogą być umorzone, a jeśli tak – to w jakiej części. W takiej sytuacji organ rozstrzyga jednak w ramach uznania administracyjnego, co oznacza, że może, ale nie musi zastosować żądanej przez podatnika ulgi. Tak więc dopiero wykazanie zaistnienia w sprawie ważnego interesu skarżącego lub interesu publicznego mogło otworzyć drogę do rozważenia przez organy podatkowe możliwości zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych skarżącego, nie kreując jednak obowiązku udzielenia takiej ulgi, a jedynie stwarzając taką możliwość. Zaprezentowana wykładnia art. 67a § 1 O.p. jest powszechnie akceptowana w judykaturze i piśmiennictwie (por. B. Dauter, w: S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo LexisNexis 2009, teza 19 do art. 67a, s. 355-356; R. Mastalski, w: B. Adamiak i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Unimex 2005, teza 8 do art. 67a, s. 307-308). Stwierdzając zatem, że do wykładni tej zastosowały się organy podatkowe w sprawie zainicjowanej wnioskiem skarżącego Sąd pierwszej instancji słusznie stanowisko to zaaprobował. Rozstrzygnięcie to znajduje także pełne uznanie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z powyższych przyczyn całkowicie chybiony jest przedstawiony w skardze kasacyjnej pogląd, jakoby prezentowana wykładnia pozostawała w sprzeczności z celem ustawodawcy i czyniła martwym omawiany przepis. W skardze kasacyjnej nie przytoczono zresztą żadnych argumentów jurydycznych wspierających zaprezentowaną tam tezę, tak odnoszących się do poprawności wykładni, jaki i tyczących celu wprowadzenia określonego rozwiązania normatywnego. Drugim zagadnieniem, wymagającym wstępnego rozważenia, jest kwestia wpływu kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego na powstanie i narastanie odsetek od zaległości podatkowych. Należy przypomnieć, że skarżący domagał się przyznania ulgi w spłacie odsetek za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 9 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu tym podatkiem podlega dochód, czyli – co do zasady – nadwyżka sumy przychodów z określonego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, przy czym w myśl art. 45 ust. 1 i 4 tej ustawy podatnicy są obowiązani w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym złożyć zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym i wpłacić należny podatek dochodowy (lub różnicę pomiędzy podatkiem należnym a sumą zaliczek). Dlatego też zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, czyli w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w zeznaniu, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.). Wydanie takiej decyzji ma jednak tylko znaczenie deklaratoryjne. Nie kreuje ono zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku, a jedynie koryguje jego wysokość, błędnie określoną przez podatnika w zeznaniu. Jeżeli zatem podatnik w złożonym przez siebie zeznaniu zaniża wysokość zobowiązania podatkowego i w konsekwencji do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym płaci podatek w mniejszej wysokości, niż wynika to z obiektywnie istniejącego zobowiązania podatkowego, tym samym powoduje powstanie zaległości podatkowej (art. 51 § 1 O.p.) i w konsekwencji naliczanie odsetek za zwłokę (art. 53 § 1 O.p.). Przyczyną naliczania odsetek za zwłokę jest zatem wadliwe wykazanie zobowiązania podatkowego przez podatnika, a nie wydanie przez organy podatkowe deklaratoryjnej decyzji w trybie przewidzianym w art. 21 § 3 O.p., dlatego też termin, w którym organ podatkowy decyzję taką wyda, nie ma znaczenia. Błędne jest zatem stanowisko skarżącego, który przyczyn naliczania odsetek za zwłokę upatruje w opieszałości względnie bezczynności organów podatkowych, a nie w wadliwości złożonego przez siebie zeznania. W sytuacji zatem, gdy skarżący z wyniku kontroli powziął wiadomość, że zdaniem organu podatkowego (organu kontroli skarbowej) w złożonym zeznaniu zaniżył zobowiązanie podatkowe, mógł albo zgodzić się z tym twierdzeniem, skorygować zeznanie i zapłacić podatek wynikający ze skorygowanego zeznania przerywając tym samym naliczanie odsetek, albo oczekiwać na wydanie decyzji deklaratoryjnej z zamiarem zaskarżenia jej i prowadzenia sporu, ryzykując jednakże powiększaniem się zadłużenia wskutek narastania odsetek za zwłokę. Na proceduralne możliwości uniknięcia tego ryzyka w postaci skorygowania zeznania, zapłacenia podatku wynikającego z korekty i następnie wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty, słusznie zwrócił uwagę organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji. Należy tez zauważyć, że stanowisko skarżącego jest niekonsekwentne. Skoro uważa on, że stanowisko organów podatkowych w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest błędne, winien to wykazać w postępowaniu odwoławczym względnie sądowoadministracyjnym. W takim wypadku ani zaległość podatkowa, ani odsetki za zwłokę nie powstałyby i dochodzenie umorzenia tych odsetek byłoby zbędne. Jeżeli natomiast uważa on, że w kwestii wymiaru zobowiązania podatkowego organy podatkowe mają jednak rację, powinien jak najszybciej, bez oczekiwania na wydanie decyzji, skorygować zeznanie i zapłacić zaległość podatkową, chroniąc się przed narastaniem odsetek, zamiast poszukiwać możliwości złagodzenia skutków finansowych popełnionego błędu inicjując postępowaniu o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań. Przeniesienie sporu na płaszczyznę ulg w spłacie zobowiązań podatkowych powoduje konieczność poczynienia ustaleń dowodowych celem stwierdzenia, czy zaniechanie wszczęcia postępowania podatkowego bezpośrednio po zakończeniu postępowania kontrolnego może być uznane za spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Zaaprobowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń dowodowych organów podatkowych, z których organy te wywiodły konkluzję negującą spełnienie wspomnianych przesłanek, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie narusza wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, a w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, 121 i 187 § 1 O.p. Słusznie wywodzi Sąd pierwszej instancji, że ważnego interesu podatnika, uzasadniającego zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, doszukiwać się należy w zaistnieniu nadzwyczajnych okoliczności, wskutek których spłata zaległości podatkowej ciążącej na podatniku stanowiłaby zagrożenie dla jego materialnej egzystencji. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nie zachodzi. Natomiast dopatrywanie się podstaw do zastosowania ulgi w sposobie prowadzenia postępowania przez organy podatkowe nie ma dostatecznego uzasadnienia normatywnego, ponieważ sposób postępowania tych organów sam w sobie nie może być uznany za nadzwyczajną okoliczność, a w realiach rozpoznawanej sprawy niewątpliwie nie wpłynął na ograniczenie możliwości płatniczych skarżącego w sposób stanowiący zagrożenie dla jego egzystencji. Trudno też uznać, że w interesie publicznym leży odstąpienie od wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP zasady równości i powszechności opodatkowania przez zastosowanie ulgi w sytuacji, gdy podatnik może spełnić obowiązek podatkowy, a wyniki postępowania organów państwa kontrolujących prawidłowość wywiązywania się przez podatnika z tego obowiązku wskazują na niepełne jego wykonanie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela poglądu przedstawionego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2008 r. (II FSK 389/07). W orzeczeniu tym Sąd upatrywał możliwość zaistnienia ważnego interesu podatnika, o jakim mowa w art. 67a § 1 O.p., jako skutku naruszenie zasady koncentracji materiału dowodowego w postępowaniu wymiarowym, ze względu na to, że podatnik ma ograniczony wpływ na czas trwania kontroli podatkowej. Orzeczenie to uznać należy za wydane ad casum, ponieważ powstanie i narastanie zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania) nie jest skutkiem długotrwałości czynności organów podatkowych, ale zaniżenia przez podatnika wysokości powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego. Ponadto podatnik ma możliwość przeciwdziałania ewentualnemu kumulowaniu się odsetek od zaległości podatkowych, co wcześniej już rozważono. Nie jest także trafny zarzut odwołujący się do naruszenia Konstytucji RP, a zwłaszcza jej art. 2, stanowiącego, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym oraz art. 7, stanowiącego, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy niewątpliwie działał na podstawie i w granicach prawa. To, że wbrew stanowisku skarżącego nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organy podatkowe, nie może stanowić uzasadnionej podstawy dla twierdzenia o naruszeniu zasady państwa prawnego. Istotą sprawowania wymiaru sprawiedliwości jest ważenie racji stron z nieuniknioną konsekwencją uznania zasadności stanowiska tylko jednej z nich. Jest to przejaw realizacji zasady państwa prawnego, a nie jej zaprzeczenie. Nie jest trafny zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji odpowiada wzorcowi określonemu w tym przepisie. Sąd szczegółowo i obszernie wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia i odniósł się w sposób wystarczający do zarzutów przytoczonych w skardze. Wbrew twierdzeniu skarżącego wyjaśnił także, dlaczego określony sposób prowadzenia postępowania przez organy podatkowe sam z siebie nie powoduje zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Zarzuty skargi kasacyjnej od strony merytorycznej stanowią zresztą powielenie zarzutów skargi, jednakże nieuwzględnienie tych zarzutów przez Sąd pierwszej instancji nie jest wystarczającym argumentem dla uznania zasadności zarzutów kasacyjnych. Chybiony jest także zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 O.p., czyli błędnego niezastosowania tego przepisu przez organy podatkowe w powiązaniu z odmową uchylenia rozstrzygnięcia tych organów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Zarzut ten w istocie odnosi się do wadliwości ustaleń faktycznych, których to wadliwości zarzutem naruszenia prawa materialnego zwalczać nie można. Niewłaściwe zastosowanie omawianego przepisu miałoby miejsce wtedy, gdyby organy podatkowe ustaliły, że zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego i mimo tego odmówiły rozważenia możliwości zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Ponieważ jednak organy te nie ustaliły, by przesłanki te zachodziły, niezastosowanie tego przepisu było prawidłowe. Wobec stwierdzenia, że żaden z zarzutów kasacyjnych nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.