II FSK 1860/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Tomasz Zborzyński, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 20 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Op 243/09 w sprawie ze skargi H. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 13 marca 2009 r. [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz H. B. kwotę 1.350 (jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 20 lipca 2009 r., I SA/Op 243/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił zaskarżoną przez H. B. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 13 marca 2009 r., nr [...], w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. 2. Ze stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że przeciwko małżonkom J. i H. B. wszczęte zostały kontrole podatkowe o sygnaturach [...] oraz [...] w zakresie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych. Nadto postępowaniem kontrolnym objęto także działalność gospodarczą prowadzoną przez skarżącego J. B. restauracji "P." (sygn.[...]). Następnie w dniu 11 października 2007r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wydał wobec skarżącego J. B. decyzję o nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu osiągniętego z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w 2005r. w kwocie 28.296,92zł. Organ ustalił, że J. B. wbrew treści art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) zwana dalej: u.p.d.o.f. - do kosztów uzyskania przychodów zaliczył wydatki związane z modernizacją restauracji "P." za okres, w którym prace te były jeszcze w trakcie realizacji. Nadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją o nr [...] ustalił H. B. zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2005r. w kwocie 118.228zł. Decyzję tę wydano w oparciu o poniższe ustalenia. Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 13 marca 2009r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej kwoty 54.779zł i postępowanie w tej części umorzył, a w pozostałej części do kwoty 63.449zł. utrzymał decyzję w mocy. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ odwoławczy podzielił ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji w zakresie następujących wydatków małżonków B.: - w okresie od 1 stycznia 2005r. do 31 lipca 2005r. ubezpieczenie budynków na G. i mieszkalnego w K. 554 zł; spłatę kredytu 36.893,79 zł; spłatę debetu na rachunku prywatnym 160,17 zł; spłatę kapitału kredytu udzielonego do rachunku osobistego 1.159,42 zł; spłatę prowizji z tytułu kredytu udzielonego do rachunku osobistego 915,46 zł; spłatę odsetek od kredytu udzielonego do rachunku osobistego 1.357,82 zł; spłatę pożyczki potrącaną z wynagrodzenia J. B. 4.759,05 zł; wydatki poniesione na opłaty sądowe nie ujęte w działalności gospodarczej 4.026,40 zł oraz miesięczne wydatki związane z utrzymaniem trzyosobowej rodziny przyjęte według rocznika statystycznego 16.329,81zł, - wydatki związane z restauracją "P." 859.457,81 zł; statystyczne wydatki na utrzymanie trzyosobowej rodziny 11.664,15 zł; spłatę kredytu 24.403,25 zł; spłatę debetu na rachunku prywatnym 1.347,91 zł; spłatę kapitału kredytu udzielonego do rachunku osobistego 1.246,78 zł; spłatę prowizji z tytułu kredytu udzielonego do rachunku osobistego 63,36 zł; spłatę odsetek od kredytu udzielonego do rachunku osobistego 990,93 zł; pobrany przez bank podatek 0,20 zł; spłatę pożyczki potrącaną z wynagrodzenia J. B. 339,60 zł. Zdaniem dyrektora izby skarbowej nie budziły także wątpliwości, zarówno co do źródła jak i kwoty, środki pieniężne jakimi dysponowali małżonkowie w roku 2005. Była to w okresie do 31 lipca 2005r. kwota 286.210,29zł, a w okresie od 1 sierpnia do 31 grudnia 2005r. kwota 1.157,909,51zł - łącznie kwota 1.444.119,80zł. Sporna natomiast była kwestia dotycząca zapłaty faktur na rzecz firmy K., wystawionych w związku z wykonaniem usług dotyczących modernizacji nieruchomości położonej na G. - restauracji "P.". Spór dotyczył faktur wystawionych w okresie od kwietnia do lipca 2005r. o numerach od 7 do19 i 26 na łączną kwotę 275.427,04zł płatnych gotówką oraz faktur wystawionych od lipca do października 2005r. o numerach 23,27,28,31,35,36,37 i 40 na łączną kwotę 775.920zł płatnych przelewem. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, w tym uwzględniając także treść wyroku Sądu Okręgowego w Opolu i wyroku Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu, organ odwoławczy doszedł do przekonania, że organ pierwszej instancji wadliwie zaliczył do wydatków należności z tytułu faktur, które w rzeczywistości nie zostały zapłacone i które objęte były postępowaniem przed Sądem Okręgowym w Opolu w sprawie o sygn. akt VI GC 33/06. Wyrokiem z dnia 14 listopada 2006r. Sąd Okręgowy w Opolu zasądził od J. B. kwotę 125.920zł tytułem "należnego podatku VAT" oraz kwotę 106.413,40zł tytułem zapłaty za wystawione faktury gotówkowe. Sąd Apelacyjny we Wrocławiu wyrok ten utrzymał w mocy. Przedmiotem rozstrzygania przez sąd powszechny były roszczenia firmy K. o zasądzenie od J. B. kwoty 125.929zł stanowiącej sumę należnego podatku VAT wynikającego z faktur płatnych przelewem. Jak ustalił Sąd Okręgowy, S. K. prowadzący działalność pod firmą K. zobowiązał się do wykonania remontu budynku przeznaczonego na restaurację i salę przyjęć, a w związku z tym, że zamawiający- J. B., nie posiadał środków na rozpoczęcie remontu i ubiegał się o kredyt bankowy, S. K. dostarczył materiały budowlane na własny koszt i wystawił z tego tytułu faktury VAT, zaznaczając w nich formę płatności "gotówka" na łączną kwotę 119.643,27zł. Strony ustaliły, że faktury te będą regulowane w kwotach netto aż do otrzymania zwrotu podatku VAT. Faktury powyższe miały posłużyć J. B. także do uzyskania kredytu w banku, bowiem miały być wykazane jako wkład własny w prowadzoną inwestycję. W związku z niewykorzystaniem wszystkich zakupionych materiałów firma K. wystawiła faktury korygujące do faktur VAT [...], [...]łącznie na kwotę13.229,87zł. W aneksie do umowy zamawiający zobowiązał się do niezwłocznego zwrotu kwoty podatku VAT na rzecz wykonawcy. Odnośnie faktur płatnych gotówką, sąd nie podzielił twierdzeń J. B. dotyczących zapłaty za tzw. faktury gotówkowe i po uwzględnieniu faktur korygujących wystawionych przez J. B. zasądził kwotę 106.413,40 uznając, że należności z tych faktur nie zostały zapłacone. Dyrektor izby skarbowej mając na względzie te ustalenia oraz wydany wyrok doszedł do przekonania, że zeznania i twierdzenia J. B. składane w toku postępowania kontrolnego, z których wynikało, iż za faktury płatne gotówką uregulował należność, są bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Podobnie potraktował zeznania świadków dotyczące tej kwestii, zwłaszcza, że w toku uzupełniającego postępowania świadkowie nie byli pewni czy rzeczywiście doszło do przekazania pieniędzy. W efekcie organ wyłączył z wydatków kwotę 119.643,27zł dotyczącą faktur płatnych gotówką, które w ocenie organu nie zostały poczynione. Przy czym odnośnie okresu pierwszego tj do 31 lipca 2005r. była to kwota 504.323,02zł i w tym okresie organ do wyłączenia przyjął wartość wystawionych faktur w całości, stąd późniejsza korekta nie miała wpływu na przyjętą kwotę. Natomiast odnośnie drugiego okresu roku 2005 organ uwzględnił korektę dotyczącą faktury nr [...] przyjmując, że w związku z wystawioną korektą nastąpił zwrot gotówki J. B. w kwocie 11.904,08zł. Nadto z przypisywanych wydatków organ wyłączył należności za faktury płatne przelewem (za niezapłacony podatek VAT). I tak za okres do 31 lipca 2005r. należność brutto z faktur płatnych przelewem wynosiła 70.720zł, z czego przelewem uiszczono kwotę 50.000zł, a więc podatek VAT od tej kwoty to 20.720zł, a w okresie do 31 grudnia 2005r. należność brutto to kwota 600.000zł, a podatek VAT wyniósł 105.200zł. Łącznie organ wyłączył z wydatków pierwszego okresu roku 2005 kwotę 140.363,27, natomiast, ponieważ do drugiego okresu organ pierwszej instancji przyjął jako wydatek faktycznie uiszczoną kwotę 600.000zł, to należało jedynie potwierdzić prawidłowo wykazaną zaległość. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska pełnomocnika skarżącej odnośnie nieuregulowania na rzecz firmy K. i podwykonawcy kwoty 155.783,77zł. z tytułu pozostałych faktur gotówkowych. Mimo, że m.in. zeznania świadków związanych z firmą K., w tym jej właściciela S. K. oraz jego syna J. K., a także M. P. i A. J. jako podwykonawców firmy K. wskazywały, że należności te nie zostały zapłacone, to jednak organ nie dał im wiary. Gdyby rzeczywiście należności nie były uregulowane, to S. K. wystąpiłby na drogę sądową, tym bardziej, że J. B. posiadał nieruchomości oraz samochód, a nadto S. K. potwierdził skuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko J. B. wskazując na wyegzekwowanie przez komornika kwoty 180.000zł. Mając na uwadze te okoliczności organ nie dał wiary zeznaniom S. K. i J. K. oraz M. P. i A. J. (podwykonawców firmy K.) w części dotyczącej braku zapłaty za faktury gotówkowe, które nie były przedmiotem postępowania sądowego. Jednocześnie organ wskazał, iż faktyczna kwota przelewów na rzecz firmy K. wynosiła 650.000zł; natomiast płatność z dnia 23 sierpnia 2005r. dokonana przez S. K. na prywatny rachunek skarżącego została uznana jako przychód po jego stronie. Nadto organ wydatki przypisywane małżonkom powiększył również w okresie do 31 lipca 2005r. o zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych, zaliczki na podatek dochodowy, należny i zapłacony podatek VAT oraz zapłacone składki na ubezpieczenie zdrowotne. Natomiast w okresie do 31 grudnia 2005r. wydatki powiększono o kwotę zapłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne. Łącznie korekta dotyczyła wydatków w kwocie 3.566,89zł w pierwszym okresie roku 2005, a w drugim wydatków w kwocie 781,66zł. Mając na względzie te ustalenia dyrektor izby skarbowej stwierdził, że wydatki poniesione w okresie od 1 stycznia 2005r. do 31 lipca 2005r. wyniosły 424.402,56zł. W okresie tym małżeństwo B. dysponowało kwotą pochodzącą z ujawnionych źródeł przychodów w wysokości 286.212,90zł. Zatem stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f wysokość przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych wyniosła 169.196,78zł., a w myśl art.6 ust.1 i art. 30 ust. 1 pkt 7 wskazanej ustawy przypadający na każdego z małżonków podatek obliczony wg stawki 75% wyniósł za ten okres 63.449zł. Z kolei wydatki drugiego okresu roku 2005 zamknęły się kwotą 900.295,65zł, a przychody z ujawnionych źródeł kwotą 1.169.813,59zł, zatem w tym okresie nie wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami. 3. W skardze do sądu pierwszej instancji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120, 122 w związku z art. 180§1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowania (Dz. U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm.) zwana dalej: ord. pod. - poprzez podjęcie decyzji opartej jedynie na uznaniu podatkowym, a nie zebranym materiale dowodowym, w tym zeznaniach świadków. Nadto wskazała na naruszenie art. 122 w związku z przyjęciem, iż samochód osobowy marki mercedes został zakupiony w roku 2005, podczas gdy z umowy kupna wynika, że miało to miejsce 16 czerwca1999r. Dodatkowo pełnomocnik zarzucił bezpodstawne przyjęcie poczynienia wydatków i naruszenie w związku z tym art. 30 ust. 1 u.p.d.o.f. Podnosząc te zarzuty pełnomocnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji sąd wskazał, że zaskarżona decyzja narusza zarówno przepisy prawa materialnego, a także przepisy postępowania, które to naruszenie może mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie sądu pierwszej instancji w sprawie organy podatkowe naruszyły zasadę prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 ord. pod. którą skonkretyzowano w art.187§1 nakładając na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Dokonując ustaleń w zakresie wydatków poczynionych przez małżonków, a dotyczących regulowania płatności związanych z remontem i modernizacją lokalu położonego na G. organ pierwszej instancji oparł się na twierdzeniach J. B. i zeznaniach członków jego rodziny oraz pracownicy. Z ich treści wynikało, że J. B. przekazywał pieniądze z tytułu wykonanych prac J. K. i S. K. Na etapie postępowania kontrolnego i podatkowego przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej nie dokonywano weryfikacji tych twierdzeń. Składając odwołanie małżonkowie zakwestionowali te ustalenia odwołując się do ustaleń poczynionych przez Sąd Okręgowy w Opolu i do wyroku wydanego przez ten sąd, z którego wynikało, że J. B. nie zapłacił S. K. kwoty 125.920zł tytułem "należnego podatku VAT" oraz kwoty 106.413,40zł tytułem zapłaty za wystawione faktury gotówkowe. Nadto wskazali, że wprawdzie J. B. w złożonym w toku postępowania oświadczeniu wskazał, że w 2005r. zapłacił należność firmie K. za faktury w kwocie 1.000.007zł, jednak to twierdzenie nie polegało na prawdzie. Przesłuchani w charakterze świadków S. K., J. K., M. P. i A. J. potwierdzili, że faktury wystawione jako płatne gotówką nie zostały zapłacone. Organ drugiej instancji po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego polegającego mi.n. na przesłuchaniu wskazanych świadków oraz przeprowadzeniu kontroli sprawdzających w firmie K. i u podwykonawcy tej firmy, nie dał wiary zeznaniom tych świadków i uznał, że pozostałe faktury gotówkowe zostały przez J. B. zapłacone. W rezultacie organ drugiej instancji przyjął, że nie zostały zapłacone tylko te faktury gotówkowe, odnośnie których wytoczono powództwo przed Sądem Okręgowym w Opolu. W przypadku pozostałych faktur, które miały być zapłacone gotówką organ odmówił wiarygodności zeznaniom wskazanych świadków na tej podstawie, że faktury te były ujęte w ewidencjach sprzedaży VAT i w podatkowych księgach przychodów i rozchodów, a należny podatek zadeklarowany w miesięcznych deklaracjach VAT, jednak żadna z firm nie wystąpiła z powództwem o zapłatę tych należności ani nie wszczęła postępowań w celu ich wyegzekwowania. Organ pokreślił przy tym, że działanie takie jest nieracjonalne, zwłaszcza w sytuacji, gdy prowadzona przeciwko J. B. egzekucja doprowadziła do ściągnięcia 180.000 zł, a nadto posiada on majątek w postaci samochodu i nieruchomości. W ocenie sądu wprawdzie organ tego bezpośrednio nie wyartykułował, lecz wynika to ostatecznie z wydanego rozstrzygnięcia, kwestionując zeznania wskazanych świadków, w efekcie dał wiarę twierdzeniom J. B. wyrażonym w składanych przez niego oświadczeniach i zeznaniach w toku postępowania kontrolnego oraz przed organem I instancji, iż płatności za pozostałe faktury gotówkowe zostały uregulowane. Poza tymi twierdzeniami organy nie dysponowały żadnymi materialnymi dowodami zapłaty. Bezsprzecznie usługi były wykonane i wystawiono faktury VAT, które obie firmy ujęły w prowadzonych przez siebie ewidencjach, lecz w toku postępowania nie udało się zgromadzić takich materiałów dowodowych, z których wynikałoby, kiedy i za jakie faktury J. B. zapłacił, kto odebrał gotówkę i w jakiej wysokości. W rzeczywistości organ odwoławczy w oparciu o materiał, który zgromadził w sprawie, zmuszony był do skonfrontowania twierdzeń J. B. z zeznaniami wierzycieli, bowiem nie dysponował żadnymi materialnymi dowodami odnośnie zapłaty, a w szczególności potwierdzeniem odbioru gotówki. Tego jednak nie uczynił. W ocenie sądu organ podatkowy naruszył zasady oceny materiału dowodowego, dopuszczając się dowolności w tym zakresie, wbrew przepisowi art. 191 ord. pod. a także dokonując oceny zebranego materiału dowodowego naruszyły zarówno art.187 §1 i 191 ord. pod. Po pierwsze, kwestionując zeznania świadków S. K. oraz jego syna J. K. a także M. P. i A. J. organ nie wskazał w sposób przekonywujący przyczyn, dla których nie dał wiary tym zeznaniom. Odwołanie się do nieracjonalności ich działań i zaniechania wytoczenia powództwa oraz egzekucji roszczeń, nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla odmowy wiarygodności ich zeznań. Nie ujawniono bowiem w niniejszej sprawie podstaw, dla których kontrahentom powoda nie można wierzyć. Główny wykonawca domagał się zapłaty za dostarczony materiał i wykonane prace. To, że zgłosił niepełne roszczenie, nie dyskwalifikuje jego zeznań. Pozostaje bowiem kwestia kosztów sądowych i kosztów egzekucyjnych oraz realnej możliwości wyegzekwowania niezapłaconych należności. Podkreślono przy tym, że podnosząc argumenty dotyczące egzekucji organ drugiej instancji nie podjął nawet próby ich zestawienia z rzeczywistą sytuacją finansową J. B. i jego małżonki. Poza sferą swoich rozważań organ pozostawił kwestie dotyczące braku pokwitowania odbioru gotówki, przyjmując to za utartą praktykę w działalności gospodarczej, chociaż właśnie ta okoliczność zaważyła w znacznej części na rozstrzygnięciu Sądu Okręgowego w Opolu. Powołanie się tylko na fakt prowadzenia egzekucji i wyegzekwowania określonej kwoty oraz posiadania majątku, nie wyjaśnia wystarczająco faktycznej sytuacji majątkowej małżeństwa B. i nie uprawnia do twierdzenia, że zaniechanie przez wykonawców dochodzenia należności z niezapłaconych faktur przy dotychczas skutecznej egzekucji, dyskwalifikuje ich zeznania, czyniąc je niewiarygodnymi. Po drugie odwołując się do takich argumentów, organ powinien dokonać niezbędnych ustaleń w zakresie faktycznej możliwości dochodzenia i wyegzekwowania tych roszczeń, z uwzględnieniem rzeczywistej sytuacji majątkowej rodziny B. i istniejących obciążeń ich majątku. Po trzecie sąd wskazał, iż organy faktycznie nie dysponowały materialnymi dowodami zapłaty gotówką za wystawione faktury VAT, zatem próba zdyskredytowania zeznań świadków - osób faktycznie zainteresowanych w odzyskaniu pieniędzy i mających sprzeczne ze skarżącym interesy, wymaga wyjątkowo wnikliwego rozpatrzenia wszystkich dowodów oraz rozważenia potencjalnych możliwości uzupełnienia materiału dowodowego. Skoro, w świetle ustaleń Sądu Okręgowego i wydanego przez ten Sąd wyroku, wyjaśnienia i zeznania J. B. oraz H. B. i członków ich rodziny oraz pracownicy uznano za niewiarygodne, to przy braku dowodów potwierdzających wprost dokonanie zapłaty, organ oceniając wiarygodność zeznań innych świadków, powinien wykorzystać w pełni istniejące dowody pośrednie, w tym także akta sądowe w sprawie VI GC 33/06 i znajdujące się tam zeznania świadków. Nadto na poparcie twierdzeń podważających wiarygodność świadków, organ powinien zebrać stosowny materiał dowodowy pozwalający ocenić, czy rzeczywiście dokonano zapłaty za te faktury, a zatem czy poniesiony został wydatek, zwłaszcza, że przeprowadzona kontrola w firmie K. i u podwykonawcy nie wykazała nieprawidłowości. Wskazywanie przez organy teoretycznych możliwości racjonalnego i pożądanego zachowania wierzycieli i na tej podstawie wnioskowanie o nieracjonalności ich postępowania, bez wnikliwej oceny całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie jest wystarczające do uznania ich zeznań za niewiarygodne. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w dowolną ocenę organ musi się przede wszystkim opierać na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym. W sprawie tak jednak nie było, świadczył o tym chociażby dołączona do uzupełnienia skargi informacja o stanie zaległości w sprawie egzekucyjnej prowadzonej z wniosku S. K. przeciwko J. B. Po dwóch latach od nadania klauzuli wykonalności tytułowi egzekucyjnemu do wyegzekwowania pozostała kwota ponad 100.000zł. Niewątpliwie informacja ta wskazuje na trudności w wyegzekwowaniu należności i powinna być także wzięta pod uwagę przez organ przy dokonywaniu oceny wiarygodności zeznań świadków. Pokreślono, że to na organach spoczywa obowiązek nie budzącego wątpliwości ustalenia w takich sprawach wydatków, co przy braku bezpośrednich dowodów świadczących o poniesieniu wydatków obliguje do poszukiwania wszelkich dowodów pośrednio świadczących o poniesieniu wydatków. Zdaniem sądu organy w tej sprawie zaniedbały ten obowiązek, naruszając tym samym przepisy postępowania, a to art. 122, 187§1 ord. pod. i dokonując oceny niepełnego, a przez to wadliwie zgromadzonego materiału dowodowego naruszyły także 191 ord. pod. Dodatkowo w kontekście naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego należy zwrócić uwagę jeszcze na dwie kwestie, a mianowicie pominięcie przez organ drugiej instancji podnoszonego przez stronę faktu zgromadzenia gotówki 150.000zł, którą to gotówką małżonkowie mieli dysponować na początku 2005r. Organ pozostawił tę kwestię w ogóle poza swoimi rozważaniami, naruszając tym samym art. 122 i 187§1 ord. pod. Nadto organ nie zweryfikował zakupu samochodu marki mercedes, opierając swoje ustalenia jedynie na danych wynikających z prowadzonej przez J. B. ewidencji środków trwałych. Skoro powinnością organów jest ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości wydatków, to zasadnym było sięgnięcie do dokumentów źródłowych, które były dostępne. Ponadto sąd powołując się na art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. oraz art. 11 ord. pod. wskazał, że w sprawie organy podatkowe sporządziły uzasadnienie wydanych decyzji w taki sposób, jakby ustalały wysokość zobowiązania podatkowego od przychodów za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 lipca 2005r. oraz od 1 sierpnia 2005r. do 31 grudnia 2005r., co budzi uzasadnione wątpliwości w przedmiocie prawidłowości zastosowania prawa materialnego. Skoro art. 11 ord. pod. wyraża zasadę, że wysokość zobowiązania podatkowego ustala się lub określa w relacji do okresu podatkowego, którym jest rok podatkowy - rok kalendarzowy, to brak było podstawy prawnej do orzekania o zobowiązaniu podatkowym w stosunku do wybranych okresów roku podatkowego (kalendarzowego). Nie można w związku z tym decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego od przychodów z nieujawnionych źródeł wydać za inny okres aniżeli rok podatkowy, w tym za poszczególne miesiące tego roku. W ocenie sądu przyjęty przez organy podatkowe obu instancji w rozpoznawanej sprawie sposób ustalenia podstawy opodatkowania skarżącej strony za rok 2005 jest odmienny od przewidzianego w przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f i nie uwzględnia wskazanych wyżej zasad. 5. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w O. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż przywołany przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uprawniał do analizy i oceny czy podatnik posiadał przychody pochodzące z ujawnionych bądź wolnych od opodatkowania źródeł w chwili dokonywania wydatku oraz poprzez niewłaściwe zastosowanie wspomnianego przepisu, polegające na uznaniu, iż organy nieprawidłowo zastosowały go w sprawie. Dyrektor zarzucił także naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej: p.p.s.a.- w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ord. pod. przez uznanie, iż organy podatkowe nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy poprzez niezebranie całego materiału dowodnego, a także poprzez ocenę niepełnego, a przez to wadliwie zgromadzonego materiału dowodowego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez brak wyraźnych wskazań w uzasadnieniu wyroku co do dalszego postępowania w sprawie. W związku z tak postawionymi zarzutami wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną H. B., reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła o jej odrzucenie jako nie mającą podstaw prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zaznaczyć, że wobec niejasności wniosku przedstawionego w odpowiedzi na skargę kasacyjną, konieczne było rozważenie w pierwszej kolejności możliwości zaistnienia podstaw do odrzucenia skargi kasacyjnej. Odrzucenie skargi kasacyjnej – zgodnie z art. 178 i art. 220 § 3 oraz art. 221 p.p.s.a. – następuje wtedy, gdy skargę tę wniesiono po upływie terminu, w wyznaczonym terminie nie uzupełniono jej braków formalnych lub też nie uiszczono od niej należnego wpisu. Ponieważ żadnego z tych przypadków nie można odnieść do skargi kasacyjnej wniesionej w rozpoznawanej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w O., a skarżąca na żadną z tych okoliczności nie powołał się oraz argumentował w kierunku oddalenia, a nie odrzucenia tej skargi, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając brak podstaw do odrzucenia skargi kasacyjnej uznał wniosek skarżącej za lapsus, skorygowany podczas rozprawy. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe są tego rodzaju, że kluczowym zagadnieniem w sprawie nie jest kwestia prawidłowości tych ustaleń, ale kwestia wykładni prawa materialnego. Już bowiem z ustaleń organu odwoławczego wynika, że uzyskane w roku podatkowym 2005 przychody małżonków B. (w wysokości 1.456.026,49 zł) przewyższały poniesione przez nich w tym roku podatkowym wydatki (w wysokości 1.324.698,21 zł). Niezależnie więc od tego, że podatnicy kwestionują wysokość wydatków, przyjętą przez organ odwoławczy do rozliczenia, twierdząc, że wydatki te w rzeczywistości były niższe, same tylko ustalenia organu podatkowego wskazują na nadwyżkę przychodów nad wydatkami zamykającą się w kwocie 131.328,28 zł. Dlatego też już na podstawie tych ustaleń nie można przyjąć, że wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przez podatników w roku podatkowym i w latach poprzednich, a zatem, ze odpada możliwość opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a to wobec nie wystąpienia przychodów, które na podstawie poniesionych przez podatników wydatków można byłoby do takiej kategorii zakwalifikować. Poprawność takiego rozumowania uzależniona jest jednak od uznania – jak uczynił to Wojewódzki Sąd Administracyjny - że ustalenie podstawy opodatkowania odnosić się musi do całego roku podatkowego, a nie do jego części. Natomiast w przypadku uznania – jak uczyniły to organy podatkowe – że możliwe jest przeprowadzenie analizy chronologii przychodów i wydatków w roku podatkowym, a w konsekwencji wyodrębnienie takiego okresu roku podatkowego, w którym wydatki przewyższyły przychody, konieczne jest szczegółowe rozważenie twierdzeń i zarzutów skarżącego, dotyczących poszczególnych wydatków i ich wysokości. Innymi słowy, wnioski wypływające z analizy chronologii przychodów i wydatków pozostają bez znaczenia, jeżeli zestawia się i porównuje przychody i wydatki poczynione przez podatnika podczas całego roku podatkowego. W związku z powyższym, a także w kontekście dostrzeżonej przez autora skargi kasacyjnej zmiany stanu prawnego pomiędzy okresem, za który ustalono wysokość zobowiązania podatkowego, a datą ustalenia tego zobowiązania, konieczne jest przypomnienie treści istotnego dla sprawy przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W brzmieniu obowiązującym w roku 2005 przepis ten stanowił, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Natomiast od dnia 1 stycznia 2007 r. przepis ten uzyskał brzmienie, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z porównania obu wersji przepisu wynika, że oprócz korekty o charakterze gramatycznym, dotyczącej pisowni przymiotnika "nieznajdujących", w brzmieniu wcześniejszym mowa jest o "mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich", podczas gdy brzmienie późniejsze mówi o "mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia". Różnica jest więc dość wyraźna i nie może być postrzegana jedynie jako doprecyzowanie, ponieważ zmienia normatywny sens omawianego przepisu. O ile bowiem przed rokiem 2007 ustawodawca nakazywał badanie pokrycia wydatków w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, nie odnosząc momentu zgromadzenia mienia do momentu poczynienia wydatku, byleby mienie było zgromadzone w roku podatkowym (lub wcześniej), o tyle od roku 2007 konieczne jest zbadanie, czy poniesienie wydatku zostało poprzedzone zgromadzeniem mienia. Dlatego też w stanie prawnym obowiązującym od roku 2007 ustalenie podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych odbywa się na innych zasadach, niż w okresie poprzednim, pomimo tego, że również po roku 2006 okresem, za który takie zobowiązanie podatkowe się ustala, jest nadal rok kalendarzowy. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy należy więc stwierdzić, że ponieważ odnosi się ona do roku 2005, obowiązują zasady opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł właściwe dla okresu przed dniem 1 stycznia 2007 r. Badanie pokrycia poniesionych przez podatników wydatków należy więc odnieść do mienia zgromadzonego w roku podatkowym – w całym roku podatkowym – oraz w latach poprzednich, bez względu na to, czy wystąpiło chronologiczne następstwo przychodów i wydatków. Myśl tę trafnie wyartykułował Wojewódzki Sąd Administracyjny, słusznie odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2008 r. (II FSK 212/08), którego wywody Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę podziela i dodatkowo zauważa, że pogląd o normatywnym, a nie tylko precyzującym znaczeniu nowelizacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z 2007 r. znajduje także potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2009 r. (II FSK 494/08), a pogląd o konieczności odniesienia podstawy opodatkowania do całego roku podatkowego, a nie tylko do jego części (w stanie prawnym obowiązującym przed 2007 r.) – w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2009 r. (II FSK 212/08). W związku z powyższym uznać należy bezzasadność postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a także bezzasadność zarzutu niewłaściwego zastosowania tegoż przepisu. Skoro bowiem organy podatkowe stwierdziły, że wartość zgromadzonego przez podatników w roku podatkowym mienia przewyższa poniesione przez nich w tymże roku podatkowym wydatki, to prawidłowa wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2005) wykluczała zastosowanie tego przepisu do ustalonej w sprawie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Powyższa konstatacja ma także istotne znaczenie dla oceny drugiego zarzutu skargi kasacyjnej, odnoszącego się do naruszenia przepisów postępowania. Należy bowiem mieć na względzie, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania może stanowić podstawę skargi kasacyjnej tylko wtedy, gdy stwierdzone uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ spór dotyczący ustaleń faktycznych ogniskował się wokół oceny dowodów mogących wskazywać na poniesienie przez podatników mniejszych wydatków niż te, które zostały im przypisane przez organy podatkowe, ewentualne uznanie racji podatników w tym względzie nie miało żadnego wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż także wydatki w wysokości ustalonej przez organy podatkowe nie mogły stanowić podstawy ustalenia zobowiązania podatkowego od dochodów z nieustalonych źródeł przychodów, skoro i te wydatki były (w roku podatkowym) niższe, od przychodów uzyskanych przez podatników. Trzeba jednak podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. Jakkolwiek organy podatkowe na podstawie art. 191 ord pod. uprawnione są do swobodnej oceny, dokonywanej na podstawie całego zebranego w sprawie materiału, czy dana okoliczność została udowodniona, niemniej trudno zakwestionować wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zastrzeżenia co do oceny przeprowadzonej w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy, zwłaszcza w kontekście oceny części materiału dowodowego sprawy, przeprowadzonej pierwotnie przez sąd powszechny. Podobnie nie sposób nie zgodzić się z twierdzeniem o naruszeniu przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod., skoro do wydatków roku 2005 organy te zaliczyły wydatek na zakup samochodu, dokonany w roku 1999 i to tylko dlatego, że w roku 2005 samochód ten ujęto w ewidencji środków trwałych. Należy natomiast zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nie zamieszczenie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania w sprawie, a zwłaszcza wobec braku wskazania tych okoliczności faktycznych, które organ podatkowy powinien wyjaśnić. Trzeba jednak zaznaczyć, że skutkiem uznania, że organy podatkowe wadliwie zinterpretowały art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinno być wskazanie konieczności umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Jakkolwiek i takiego wskazania w uzasadnieniu wyroku nie zawarto, stwierdzając powyższe uchybienie Naczelny Sąd Administracyjny zarazem zauważa, ze nie miało ono wpływu na wynik sprawy, ponieważ z przyczyn wcześniej obszernie wyłożonych wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej było jednak uzasadnione; na obecnym etapie sprawy wskazanie co do dalszego postępowania organ podatkowy wywiedzie z treści uzasadnienia wyroku sądu kasacyjnego. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty postawione w skardze kasacyjnej albo okazały się bezzasadne, albo były wprawdzie częściowo uzasadnione, ale jako naruszenia przepisów postępowania nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Ponieważ skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 207 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego tylko połowę kosztów zastępstwa procesowego, a to w związku ze zdublowaniem spraw małżonków B. i ograniczonym nakładem pracy ich pełnomocnika wobec identycznej treści odpowiedzi na każdą ze skarg kasacyjnych.