II FSK 1952/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lipca 2009 r. sygn. akt VIII SA/Wa 120/09 w sprawie ze skargi L. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę kasacyjną. I.1.Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 lipca2009r., sygn.akt VIIISA/Wa120/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 grudnia 2008r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok. I.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujący stan faktyczny: Skarżący L.F. prowadził od 1 września 2002r. w ramach indywidualnego przedsiębiorstwa pod firmą Przedsiębiorstwo [...], korzystając z opodatkowania na zasadach ogólnych i prowadząc podatkową książkę przychodów i rozchodów. Przedmiotem działalności skarżącego były usługi projektowe, nadzór inwestorski w zakresie ochrony środowiska, wiercenia geotechniczne, geologiczne oraz wykonawstwo urządzeń chroniących środowisko naturalne. W wyniku wszczętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. postępowania kontrolnego, stwierdzono, że skarżący zaniżył przychody netto roku 2002 r. o kwotę 114.500,00 zł poprzez nieuwzględnienie kwot otrzymanych od M.K. na poczet rozpoznania geologicznego terenu klientki i wybudowania na tym terenie ujęcia wody - studni głębinowej, do czego skarżący zobowiązał się na podstawie ustnej umowy. Organ ustalił, że kwotę 114.500,00 zł skarżący otrzymał w następujących ratach:11.000zł , 29.500zł,19.000zł, 5.000 zł,15.000zł, kolejne 5 000 zł i 30 000 zł (pokwitowania wpłat w aktach sprawy ). Organ uznał przy tym skarżącemu w całości podawane przez niego nie udokumentowane koszty związane z wykonaniem tej usługi w łącznej kwocie 63.309 zł. Ponadto stwierdził zaniżenie przychodu przez nieuwzględnienie w księdze przychodów i rozchodów, przychodów wynikających z ujętych w prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług ewidencji przychodów 3 faktur na łączną kwotę 3500zł - przy czym tych ostatnich ustaleń skarżący nie kwestionował, podobnie jak nie kwestionował nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku w kwocie 98,35 zł na zakup paliwa udokumentowanego fakturą VAT wystawioną na inny podmiot. Stwierdzono też zaniżenie kosztów uzyskania przychodu i zamiast wskazywanych przez skarżącego kosztów na kwotę 1.143,96 zł przyjęto kwotę 80. 528,73 zł. Wobec zaniżenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej(Dz.U.Nr131,poz.926 ze zm- oznaczana dalej Ordynacja podatkowa) nie uznano księgi przychodów za dowód w postępowaniu podatkowym. Odwołując się od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik skarżącego zarzucił : błędne wyliczenie przychodu brutto z tytułu zaliczek na wykonanie usług dla klientki w kwocie 114.500,00 zł , podczas gdy ten przychód brutto powinien zostać pomniejszony o należny od tego przychodu brutto podatek VAT i dopiero tak pomniejszony przychód można uznać za podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych; naruszenie art. 123 § 1 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej przez odrzucenie wniosku o przesłuchanie świadka A.T. dla wyjaśnienia wątpliwości związanych z pobraną zaliczką od klientki; zawyżenie przychodu o kwotę zaliczki 5000 zł, którą pobrał od klientki nie skarżący, lecz A.T.; zawyżenie przychodu za rok 2002 o kwotę zaliczek 5000 zł i 30 000 zł wypłaconych zdaniem skarżącego w 2001r. na podstawie dowodów (pokwitowań), na których brak jest daty wypłaty gotówki; odstąpienie od ponownego przesłuchania świadka - klientki, od której otrzymywał zaliczki na okoliczność faktycznych terminów realizacji robót oraz rozliczenia zaliczek, a także sprzeczności w jej zeznaniach złożonych dniu 15.02.2008 r. Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił argumentację organu pierwszej instancji i utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. I.3.Wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącego L.F. zarzucił zaskarżonej decyzji: 1. błędne wyliczenie przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 poprzez przyjęcie sumy sprzedaży brutto zamiast netto tj. bez podatku VAT, co jest niezgodne z art. 14 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. ze zmianami - dalej u,p.d.o.f), niezgodne z art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. było także zaliczenie przez organy przedawnionych zobowiązań w podatku od towarów i usług do przychodów skarżącego podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, 2.naruszenie art. 123 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie wniosku skarżącego o przesłuchanie w charakterze świadka A.T. dla wyjaśnienia wątpliwości co do otrzymanej przez tego świadka od M.K. kwoty 5000 zł zaliczonej przez organy do przychodów skarżącego, 3.zawyżenie przychodu skarżącego o kwotę zaliczek 5000 zł i 30000 zł wypłaconych jego zdaniem w 2001 r., a nie jak przyjął organ podatkowy w 2002 r. w sytuacji, gdy pokwitowanie otrzymania tych kwot nie zawierało daty, 4.bezpodstawne odrzucenie wniosku skarżącego o powołanie biegłego celem wyjaśnienia wątpliwości związanych z budową i rozliczeniem studni głębinowej, zgłoszonego w dniu 17.11.2008 r. po zapoznaniu się przez skarżącego z aktami sprawy, co stanowiło naruszenie art. 123 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. I.5.Odnosząc się do skargi Sąd na wstępie wskazał, że rozpoznając sprawę w postępowaniu organów podatkowych nie dopatrzył się naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, jak też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. W pierwszej kolejności Sąd rozważył zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania prowadzące do ustaleń kwot otrzymanych przez skarżącego od klientki M.K., terminów ich otrzymania i sposobu ich zakwalifikowania jako dochodu do opodatkowania. Sąd stwierdził, że skarżący w istocie nie kwestionował otrzymania kwot, na które zostały wystawione przez niego pokwitowania z datami ich otrzymania. Natomiast co do zaliczenia kwoty 5000 zł i 30 000 zł otrzymanych przez skarżącego bez wskazania daty na pokwitowaniu (k. 40 akt administracyjnych), Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy przepisów postępowania, w szczególności przepisów dotyczących postępowania dowodowego, przez ustalenie, że kwoty te zostały przez skarżącego otrzymane w 2002 r. od jego klientki na poczet wynagrodzenia za wykonanie badań geologicznych, ujęcia wody i stosownej dokumentacji. Sąd podniósł, że organy z treści dokumentu, pod którym znalazły się pokwitowanie i z treści zeznań św. M.K. wyprowadziły prawidłowe wnioski, że pokwitowania te nie mogły być wystawione w 2001 r., jak zeznawał skarżący, gdyż treść dokumentu, widniejąca nad zapiskami dotyczącymi pokwitowania świadczy, że dokument ten powstał w maju 2002 r. - w szczególności wniosek taki można było wyprowadzić z zapisu w pkt. 6 o treści: "Nadzór inwestorski punkt czerpalny termin realizacji 1,5 m-ca tj. do 31 lipca 2002 r.". Sąd uznał ,że w świetle tych dowodów organy miały prawo nie uznać za prawdziwe zeznań skarżącego w tej części, gdy twierdził, że kwoty 5000 zł i 30 000 zł otrzymał w roku 2001 r., gdyż były one sprzeczne z wymienionymi wyżej uzupełniającymi się dowodami z dokumentów i znalazły odzwierciedlenie w zeznaniu św. M.K. Dalej Sąd uznał, że co do zaliczenia do przychodów skarżącego kwoty 5000 zł (pokwitowanej przez współpracującego z nim A.T.) w dniu 9 września 2002 r. ustalenia organów w tym zakresie również nie naruszały zasad postępowania podatkowego i przepisów dotyczących postępowania dowodowego. Zarówno treść pokwitowania "za wykonanie dokumentacji ujęcia wody w Wyśmierzycach", zeznania św. M.K. dotyczące tego, że umowę, w tym na wykonanie dokumentacji ujęcia wody, zawierała ze skarżącym, a nie z A.T. oraz zeznania samego skarżącego stwierdzającego, że A.T. udzielał mu tylko pomocy koleżeńskiej nie żądając za to wynagrodzenia, pozwalały w granicach przepisów prawa dotyczących postępowania dowodowego na wyciągnięcie wniosku, że kwotę 5000 zł należało także zaliczyć do przychodów skarżącego. Następnie Sąd wskazał, że niesłuszne są zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia zasad postępowania dowodowego ( w szczególności art. 122 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) poprzez odrzucenie wniosków dowodowych skarżącego o: ponowne przesłuchanie św. M.K. na okoliczność przeznaczenia kwoty 5000zł zł pokwitowanej przez A.K. ,przesłuchanie biegłego na okoliczność wyjaśnienia wątpliwości związanych z budową i rozliczeniem studni głębinowej oraz przesłuchanie świadka A.T. Postanowieniem z dnia10.12.2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił przeprowadzenia tych dowodów uzasadniając swoje stanowisko, które w ocenie Sądu było zasadne i znajdujące oparcie w przepisach art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, nie naruszało też zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania wynikającej z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasady ustalenia prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Sąd zaznaczył, że skarżący był zawiadamiany o przeprowadzaniu dowodów, miał zapewniane prawo wglądu do materiału dowodowego i składania stosownych wniosków, z którego to prawa czynnie korzystał przy udziale fachowego pełnomocnika - doradcy podatkowego. W ocenie Sądu dodatkowe przesłuchiwanie biegłego na okoliczność kosztów poniesionych przez skarżącego przy wykonaniu umowy było zbędne, gdyż organy uznały w tym zakresie wszystkie koszty w wysokości zgłaszanej przez skarżącego (pismo z 12.03.2008 r. - k. 112-117 akt sprawy) oraz w jego zeznaniach (k. 142 akt sprawy). Również odrzucenie wniosku o ponowne przesłuchanie św. M.K. było zasadne, bowiem przepisy postępowania nie przewidują konfrontacji świadka ze stroną, a świadek była przesłuchiwana przy aktywnym udziale skarżącego. Wobec natomiast trudności z przesłuchaniem św. A.T. (spowodowanych jego chorobą) Sąd uznał, że prawidłowo organy podatkowe zastosowały art. 188 Ordynacji podatkowej uznając, że okoliczności na które miałby być przesłuchiwany są wystarczająco potwierdzone innymi zebranymi w sprawie dowodami (zeznania św. M.K., pokwitowania pisemne, zeznania skarżącego). W dalszej kolejności, Sąd odnosząc się do zarzutu błędnego wyliczenia przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 poprzez przyjęcie sumy sprzedaży brutto zamiast netto, uznał ustalenia organów w tym zakresie co do ostatecznego wyniku, to jest zaliczenia całej kwoty otrzymanej przez skarżącego do przychodu wpływającego na wyliczenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (bez pomniejszania o podatek VAT należny od tej kwoty traktowanej jako wynagrodzenie brutto zawierające ten podatek) za prawidłowe. Skarżący w swoich pismach (wyjaśnieniach do protokołu kontroli) i w zeznaniach konsekwentnie twierdził, że wykonywał prace dla M.K. w ramach umowy o dzieło, a nie w ramach działalności gospodarczej. Zeznania w tej części Sąd uznał za wiarygodne, albowiem w ocenie Sądu skarżący umowę zawierał przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w dniu 1.09.2002r. i przed rozpoczęciem działalności wykonał też zasadniczą część prac objętych umową. Okoliczności te pozwalały przyjąć, że uzyskał przychód nie w ramach działalności gospodarczej, a jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, o jakiej mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. i te właśnie przepisy oraz inne przepisy u.p.d.o.f. (w szczególności art. 22 ust.10, art. 9 i art. 27 u.p.d.of.) powinny stanowić podstawę opodatkowania dochodów uzyskanych przez skarżącego od M.K. Na marginesie Sąd zauważył, że organy podatkowe stosowały przepisy korzystniejsze dla skarżącego, nie rozważając zastosowania opodatkowania dochodów na podstawie przepisów o opodatkowaniu dochodów z nieujawnionych źródeł (art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Zdaniem Sądu, ponieważ skarżący kwestionowanych dochodów nie uzyskał z działalności gospodarczej, nieprawidłowe było zastosowanie do tych dochodów przepisu art. 14 ust.1 u.p.d.o.f. dotyczących przychodów z działalności gospodarczej. W związku z powyższym za bezprzedmiotowe uznał zatem rozważania dotyczące obniżenia tych przychodów dla wyliczenia dochodu do opodatkowania o podatek od towarów i usług. W ocenie Sądu bezprzedmiotowe i nietrafne były także wywody organów co do zastosowania art. 14 ust. 6 u.p.d.o.f. dotyczące uznania za przychody przedawnione zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług zaliczonych do przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym. Sąd wskazał, że skoro decyzja dotyczyła zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym za 2002 r., to nawet gdyby od przychodów skarżącego był należny podatek VAT, to nie mógł on się przedawnić w tym samym roku. Dostrzegając wskazane wyżej wadliwie zastosowane przez organy podatkowe przepisy prawa materialnego, Sąd uznał, że nie miało to wpływu na wynik sprawy, gdyż przy uznaniu przychodów (dochodów) uzyskanych przez skarżącego za usługę wykonaną dla M.K. za dochody z działalności wykonywanej osobiście (o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f.), wynik tej decyzji w zakresie jej istoty - wymiaru skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. nie byłby dla niego korzystniejszy. Dlatego też, wskazane nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego nie mogło stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonych decyzji na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.) i na podstawie art. 151 .p.p.s.a Sąd skargę oddalił. II.1.Skarżący L.F. reprezentowany przez pełnomocnika będącym doradcą podatkowym wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy i domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. W szczególności na podstawie art.174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił : 1. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mających wpływ na wynik sprawy w związku z naruszeniem art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., art. 133 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a., art. 141 § 4p.p.s.a., art. 145§1 pkt.1 lit. c p.p.s.a. i art. 151p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, z póź zm. 1269 dalej p.u.s.a.) poprzez oddalenie skargi L.F. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędna jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w związku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. przez to, że Sąd: - odmówił zastosowania w sprawie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, póz. 176 z późn. zm. - dalej u.p.d.o.f.) - błędnie zinterpretował i niewłaściwie zastosował w sprawie przepisy art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. - wskutek czego oddalił skargę L.F., podczas gdy powinien ją uwzględnić. II.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej autor skargi kasacyjnej wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił i przyjął za własne ustalenia wyliczenie przychodu i postawy do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oraz podatku dla strony skarżącej dokonane przez organy podatkowe obu instancji. Nie podzielił natomiast stanowiska organów podatkowych, które zakwalifikowały przychody skarżącego uzyskane od M.K. do przychodów z działalności gospodarczej i ustalił, że przychody te, to przychody z działalności wykonywanej osobiście, o jakiej mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 ust 8 u.p.d.o.f. Jak również wskazał ,że odmienne ustalenie co do źródła przychodów nie miało wpływu na wynik tej decyzji w zakresie jej istoty - wymiaru skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., i ten wynik nie byłby dla niego korzystniejszy. Następnie autor skargi kasacyjnej odnosząc się do pierwszego zarzutu podniósł, że ustalenie kategorii źródła przychodów jest w ocenie skarżącego ustaleniem faktu. Jeżeli zatem Sąd pierwszej instancji miał w tym zakresie odmienne ustalenia niż organy podatkowe, to powinien zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i uwzględnić skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 grudnia 2008 r. W ocenie autora skargi kasacyjnej kwalifikacja przychodów do określonego źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust.1u.p.d.o.f. mogła mieć wpływ na ostateczne obliczenie podstawy opodatkowania i wysokość podatku skarżącego. Zwłaszcza, że jak wynika z uzasadnienia wyroku ,Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w W. co do oceny zarzutu skarżącego przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług, gdyby przychody skarżącego uzyskane od św. M.K. kwalifikowały się do źródła przychodów z działalności gospodarczej. Za tym sądzić należało, że Sąd pierwszej instancji zaakceptowałby zarzut bezzasadnego zaliczenia do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym - podatku należnego od towarów i usług z tytułu świadczeń wykonywanych dla M.K. i nie pomniejszenia podstawy opodatkowania o kwotę tego podatku. Odnosząc się następnie do zarzutu naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej podkreślił ,że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonując ustalenia, że przychody skarżącego uzyskane od świadka M.K. są przychodami ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust 1 pkt 2 i art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f.: 1)błędnie ustalił datę rozpoczęcia działalności gospodarczej przez skarżącego na dzień 01.09.2002 r., podczas gdy skarżący wykonywał działalność gospodarczą od 01.01.2002 r. w spółce cywilnej "T." M.S., L.F., z siedzibą w R., którą to spółkę rozwiązano z dniem 30.08.2002 r., 2)wybiórczo ocenił materiał dowodowy zgromadzony w aktach postępowania podatkowego, także przez pominięcie okoliczności, iż z akt podatkowych nie wynika, aby świadek M.K. w roku 2002 była przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, póz. 1178 z późn. zm.) i prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 3) błędnie zinterpretował treść art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f i niewłaściwie zastosował w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., uznając, że skarżący uzyskiwał przychody z działalności wykonywanej osobiście 4) nie zauważył, iż w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. wymieniono dwa podpunkty 5) uzasadnienie wyroku Sądu w zakresie ustaleń źródła przychodów strony skarżącej nie spełnia wymogów art. 141 § 4 p.p.s.a. III. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Strona skarżąca oparła zarzuty na obydwu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a., to jest zarówno na naruszeniu prawa materialnego, jak i naruszeniu przepisów postępowania. Jednak ocena drugiego z zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych uzależniona jest od uprzedniej oceny zasadności zarzutów opartych na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Dotyczy ona bowiem zastosowania przez Sąd niewłaściwego środka (oddalenia skargi zamiast uchylenia zaskarżonego aktu z uwagi na naruszenie prawa materialnego. Zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczył błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania (w związku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.) poprzez odmowę zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 ustawy u.p.d.o.f., oraz błędne zinterpretowanie i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., wskutek czego Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, a powinien ją uwzględnić. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się zatem na wadliwym zakwalifikowaniu przez Sąd pierwszej instancji spornej kwoty przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Sformułowane w tym zakresie zarzuty należy uznać za słuszne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie akceptując bowiem co do zasady ustalenia poczynione przez organy podatkowe w zakresie stanu faktycznego zaliczył objętą sporem kwotę do przychodów z działalności wykonywanej osobiście(art.10 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f.). Nie zgodził się w tym zakresie z organami podatkowymi, które uznały ją za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej(art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Należy przy tym zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, iż uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten wymaga bowiem, aby zawierało ono zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Nakłada zatem na Sąd obowiązek dokonania wykładni zastosowanych przepisów, oraz wykazania zasadności ich stosowania w danej sprawie. Co prawda sądy administracyjne są powołane tylko do kontroli decyzji administracyjnych, a nie przejmowania sprawy administracyjnej do rozpoznania i orzekania o prawach i obowiązkach indywidualnych stron na podstawie norm prawa administracyjnego, nie można jednak zapominać o tym, iż aby dokonać prawidłowej kontroli zaskarżonego aktu niezbędne jest prawidłowe określenie norm prawnych jakie regulują dany stosunek administracyjno-prawny . W związku z tym, chociaż podstawę prawną wyroku sądu administracyjnego stanowią te jej przepisy, które określają sposób rozstrzygnięcia sprawy w zależności od wyników postępowania , a więc art. 145 – 151 p.p.s.a. , to jednak normy te łączą konkretne rodzaje rozstrzygnięć ze stosowaniem wskazanych w nich przepisów prawa materialnego lub procesowego. Dlatego też, w celu pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia niezbędne będzie odniesienie się także do ostatnio wymienionych przepisów.( por. A..Kabat Komentarz do art.141 p.p.s.a [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III. , wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2005 r., FSK 1823/04 (OSP 2006, z. 6, poz. 65, s. 305) Konieczne jest również wyjaśnienie dlaczego mają one zastosowanie w przyjętym przez Sąd stanie faktycznym . Nie można bowiem ograniczyć się tylko do stwierdzenia, że dany przepis znajduje w sprawie zastosowanie bez wyjaśnienia z czego wynika dany pogląd. W omawianej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, odmiennie niż organy podatkowe zakwalifikował sporną kwotę do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Ograniczył się jednak tylko do powołania się na zeznania samego podatnika, który prace dla M.K. wykonał w ramach umowy o dzieło, a nie w ramach działalności gospodarczej . Twierdzenie to Sąd uznał za wiarygodne, tym bardziej, że umowa została zawarta i w znacznej części wykonana jak wskazał Sąd pierwszej instancji przed 1 września 2002 r., kiedy to podatnik rozpoczął działalność gospodarczą. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego twierdzenie to jest lakoniczne i pozostaje w sprzeczności z pozostałą częścią uzasadnienia, w której nie dopatrzono się ani naruszenia norm prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd uznał, zatem, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny. W tym kontekście przedstawiony wyżej wywód w zakresie zastosowania art. 10 ust 1 pkt 2 i art. 13 pkt 8 updof nie może być uznany za wystarczający, tym bardziej, że jedyny argument na jaki powołano się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, tzn. rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej dopiero w dniu 1 września 2002 r. jest całkowicie chybiony. Po pierwsze, nie budzi wątpliwości, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak ocenia ją sam podmiot i jak ją nazywa, oraz czy dopełnił obowiązku formalnej rejestracji działalności gospodarczej. Nie ma zatem znaczenia, że podatnik uważał wykonaną usługę za realizację umowy o dzieło. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że podatnik w okresie od 1 stycznia 2002r. do 31 sierpnia 2002r. prowadził działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej "T.", a od 1 września 2002 r. prowadził działalność gospodarczą jednoosobowo pod firmą " Przedsiębiorstwo Usługowo handlowe "T.". Sąd przyjmując inną datę rozpoczęcia działalności gospodarczej, nie wskazał żadnych argumentów na jej poparcie , co jest tym bardziej istotne, że daty 1 stycznia 2002 r. jako momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej nie kwestionuje także sam skarżący L.F. Niezależnie od treści uzasadnienia za wadliwy należało uznać pogląd, że w przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym przychody L.F. trzeba było zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. W praktyce zaliczenie konkretnego przychodu do jednego ze źródeł wskazanych w wyliczeniu zawartym w art. 10 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może nastręczać problemy. W pewnych sytuacjach mogą bowiem wystąpić wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować dany przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może bowiem przychód wyłącznie z jednego źródła. Nie można także kwalifikować konkretnego przychodu częściowo do jednego źródła przychodów, a częściowo do innego źródła. Wątpliwości co do kwalifikacji przychodu dotyczą w szczególności, tak jak w omawianej sprawie, rozróżnienia "pozarolniczej działalności gospodarczej" od "działalności wykonywanej osobiście". W stanie prawnym obowiązującym w objętym sporem roku 2002 r. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiowała na swoje potrzeby pojęcia działalności gospodarczej. Posiłkowo odwoływano się do art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. z 1999 r. Nr 101, poz. 1178 z późn. zm.) zgodnie z którym "działalnością gospodarczą" w rozumieniu tej ustawy była zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. W pkt 2 tego przepisu za "przedsiębiorcę" uznawano osobę fizyczną, osobę prawną, a także niemającą osobowości prawnej spółkę prawa handlowego, która zawodowo, we własnym imieniu podejmuje i wykonuje działalność gospodarczą, o której mowa wyżej. Przy czym, jak stanowił ust. 3 za "przedsiębiorców" uznawało się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich wyżej zdefiniowanej działalności gospodarczej. Ponieważ powyższa regulacja nie powstała dla celów podatkowych należy uznać, że zawarte w niej wyliczenie nie miało charakteru enumeratywnego, a jedynie przykładowy . Niezależnie jednak od dokonywanych przez orzecznictwo i doktrynę interpretacji tego przepisu na gruncie prawa podatkowego nie budzi wątpliwości iż, działalność usługowa polegająca na rozpoznaniu geologicznym i wybudowaniu ujęcia wody mieściła się w zakresie świadczenia usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Objęte sporem czynności mogły być jednak wykonane także w ramach umowy o dzieło realizowanej jako działalność wykonywana osobiście , o której mowa w art. 10 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 13 pkt 8 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. za przychody takie uznawano przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9. W ramach źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz w art. 13u.p.d.o.f., zgrupowane zostały przychody pochodzące z różnego rodzaju działalności i wypłacane z różnych tytułów. Ich wspólną cechą jest to, że przyczyną ich powstania są osobiste działania otrzymującego przychód. Przez działania osobiste należy rozumieć nie tylko działania własne (zwłaszcza, że dopuszczalne jest w tym wypadku wykonywanie określonych czynności o charakterze pomocniczym przez inne osoby), lecz również czynności wykonywane "prywatnie" w tym sensie, że dla ich wykonywania nie jest konieczne tego rodzaju formalne zorganizowanie, jakie wymagane jest w przypadku działalności gospodarczej. W kontekście definicji działalności gospodarczej wyliczenie w powyższym przepisie podmiotów od których uzyskiwane są przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło nie ma decydującego znaczenia. Bowiem działalność gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. od działalności wykonywanej osobiście określonej w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. odróżnia nie tyle fakt realizowania osobiście działalności na rzecz określonego kręgu podmiotów niemających przymiotu "ludności" (o czym mowa w art. 13 pkt 8 tej ustawy), ale zarobkowy, zorganizowany, zawodowy, określony administracyjnoprawnie i ciągły (powtarzalny i stały) charakter prowadzonej działalności, mającej, z uwagi na powyższe przymioty, charakter działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej, pozwalający na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. O kwalifikacji danego rodzaju przychodów do określonego źródła nie może decydować bowiem tylko okoliczność, na rzecz jakich podmiotów podatnik świadczy swoje usługi, lecz przesłanki istotne dla kwalifikacji danego rodzaju działalności jako działalności gospodarczej . W związku z tym działalność gospodarcza może także polegać na świadczeniu usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło wyłącznie na rzecz osoby prawnej, jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej lub przedsiębiorcy, z wyłączeniem ludności. Niekiedy nawet sam charakter usług wykonywanych w ramach działalności gospodarczej przesądza o tym, że mogą być one wykonywane wyłącznie na rzecz innych przedsiębiorców. Tego rodzaju działalność pozostaje jednak nadal działalnością gospodarczą, ponieważ decydują o tym inne jej cechy, których pozbawiona jest działalność wykonywana osobiście.(por. A .Bartosiewicz Komentarz do art.10, art.14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.00.14.176), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II.). Ponadto należy pamiętać ,że rozróżnienie pomiędzy działalnością wykonywaną osobiście a działalnością gospodarczą ma istotne znaczenie praktyczne. Kwalifikacja danych przychodów do określonego źródła ma znaczenie przy obliczaniu dochodu z tego źródła, rzutuje na możliwość pokrywania straty z danych źródeł. Kwestia ta jest istotna również z uwagi na problematykę kosztów uzyskania przychodów - dla większości rodzajów działalności wykonywanej osobiście ustawodawca przewiduje koszty zryczałtowane (obliczane procentowo od przychodu), natomiast koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej obliczane są na zasadach ogólnych (koszty faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu). Ta ostatnia sytuacja miała zresztą miejsce w przedmiotowej sprawie , czego Sąd pierwszej instancji nie zauważył. Co prawda ustalając do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować dany przychód powinno się w pierwszej kolejności rozważyć możliwość zaliczenia go do jednego z innych niż działalność gospodarcza źródeł. W omawianej sprawie nie można jednak zapominać, że podatnik został zarejestrowany jako podmiot gospodarczy. O faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej nie decydują oczywiście tylko formalne znamiona tej działalności, ale też fakt osiągania przychodu będącego wynikiem działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, przez między innymi osobę fizyczną, która zawodowo, we własnym imieniu podejmuje i wykonuje taką działalność. W sytuacji jednak, gdy podatnik został zarejestrowany jako podmiot gospodarczy (przedsiębiorca), który faktycznie wykonuje działalność w celach zarobkowych, zawodowo we własnym imieniu i na własny rachunek, a ponadto działalność ta ma charakter zorganizowany i ciągły (powtarzalny i stały), to wszystkie przychody osiągane z tytułu świadczenia usług realizowanych zwykle przez podatnika w zakresie jego działalności gospodarczej powinny być uznawane za przychody ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, a nie działalność wykonywana osobiście. W omawianej sprawie zarówno skarżący jak i organy podatkowe nie kwestionowały faktu , że skarżący L.F. prowadził w okresie od 1 stycznia 2002 r. do 31 sierpnia 2002 r. działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej T., nie była to przy tym tylko formalna rejestracja, ale faktyczna działalność obejmująca usługi projektowe i nadzór inwestorski w zakresie ochrony środowiska, wiercenia geotechniczne, geologiczne oraz wykonawstwo urządzeń chroniących środowisko naturalne. Podkreślić należy, że pozarolnicza działalność gospodarcza stanowi jedno źródło przychodów, niezależnie od tego, ile rodzajów działalności i w jakiej formie (działalność jednoosobowa, spółka osobowa, działalność na imię małżonków) prowadzi podatnik. W takiej sytuacji kwalifikowanie spornych przychodów, do odrębnego źródła niż przychodów z innych świadczonych w ramach działalności gospodarczej nie znajduje uzasadnionych podstaw. W świetle powyższych wywodów uzasadnione są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej interpretacji art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma przy tym jednak znaczenia, czy św. M.K. zleciła wykonanie usług jako podmiot gospodarczy, czy też osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej, nie jest to bowiem, jak wykazano wyżej okoliczność przesądzająca o charakterze wykonanej usługi i sposobie zakwalifikowania uzyskanych z tego tytułu przychodów do konkretnego źródła. Natomiast nieuzasadnione jest twierdzenie skargi kasacyjnej, że brak prawidłowego rozważenia całego materiału dowodowego stanowiło naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowiący, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy nie zawiera żadnych norm wskazujących na sposób analizy akt sprawy przez sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, POP 2006 nr 5 poz. 79). Sformułowany w tym przepisie obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. doszłoby, gdyby Sąd pierwszej instancji oparł rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie na materiale innym niż ten, który został zawarty w aktach sprawy. Nie jest natomiast naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. dokonanie na podstawie akt sprawy błędnych ustaleń lub nie uwzględnienie całości materiału dowodowego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1381/04, ONSAiWSA 2006 nr 1, wyrok NSA dnia 30 września 2009 r. sygn. akt II FSK 1742/08 LEX nr 524631). Stąd też omawiany przepis zostałby naruszony, gdyby Sąd pierwszej instancji wyszedł poza materiał znajdujący się w tych aktach, a to w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Nieuzasadnione są także pozostałe zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej. Bezpodstawne jest w szczególności twierdzenie, że skoro sporne w omawianej sprawie przychody stanowią źródło o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 3u.p.d.o.f., to obliczenie podstawy opodatkowania i wysokości podatku dochodowego powinno być dokonane z uwzględnieniem art.14ust.1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem(w brzmieniu obowiązującym w 2002r.) za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust.1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Kwota należnego podatku od towarów i usług nie stanowi zatem przychodu, w omawianej sprawie podatnik otrzymał jednak kwotę netto, albowiem brak jest jakichkolwiek materiałów wskazujących na to, że otrzymana kwota zawierała podatek od towarów i usług, nie wykazał tego również sam podatnik. Mógł to uczynić wystawiając fakturę VAT zawierającą kwotę podatku należnego, czego jednak nie uczynił. Skoro zatem należny podatek VAT nie stanowi przychodu, to nie mógł tego przychodu zmniejszyć. Bezpodstawne jest także twierdzenie autora skargi kasacyjnej , iż organ podatkowy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji dopuścił się takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ustaleniom organów podatkowych nie można bowiem postawić ani zarzutu dowolności, ani poczynienia ustaleń z pominięciem zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ustalenia co do zaliczenia poszczególnych kwot do przychodów 2002r. są bowiem obszerne i uzasadnione w sposób logiczny, wyczerpujący i przekonywający. Omówiono zeznania świadków w szczególności św. M.K. wskazując argumenty przemawiające za ich wiarygodnością. Nie naruszono zatem, co prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji ani art. 120, ani 122 czy 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd wyjaśnił przy tym dlaczego ustalenie co do konkretnych kwot uznaje za prawidłowe, przytoczył konkretne argumenty uzasadniające jego stanowisko w sposób logicznie odwołujący się do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił także odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań św. A.T. i ponownego przesłuchania św. M.K., podzielił przy tym argumentację organów podatkowych. Nie można zatem skutecznie postawić zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 188 Ordynacji podatkowej. Bezpodstawny jest zatem w tym zakresie zarzut dokonania wadliwej kontroli ustaleń poczynionych w zaskarżonej decyzji, a co za tym idzie naruszenia art. 174 pkt 2 w związku z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a oraz art. 1 § 1 i 2 .p.o.u.s.a. W związku z powyższym bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a . Mając na uwadze wyżej wskazane uchybienia Sądu pierwszej instancji skarga kasacyjna nie mogła jednak doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zgodnie bowiem z art. 184 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną nie tylko wtedy, gdy nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, ale także w sytuacji gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Ma to miejsce wtedy, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie. W szczególności, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, kierując się błędnymi przesłankami, jednakże zastosowanie przesłanek właściwych doprowadziłoby również do oddalenia skargi. Chodzi tu przede wszystkim o błędną argumentację prawną zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę kasacyjną, nie może bowiem przyjmować innego stanu faktycznego niż Sąd pierwszej instancji. Może natomiast uznać, że wprawdzie niektóre fakty zostały przyjęte z naruszeniem zasad procedury, jednakże ich zaistnienie albo niezaistnienie było obojętne z punktu widzenia prawa materialnego, które miało w sprawie zastosowanie.(por. B. Gruszczyński Komentarz do art.184 p.p.s.a [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.). Dlatego też, wskazane powyżej błędne uzasadnienie( w tym przypadku dotyczące zastosowania przepisów prawa materialnego) prawidłowego rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji nie powoduje uwzględnienia skargi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera ustalenie stanu faktycznego i odniesienie się do ustaleń organów, co przy braku w skardze kasacyjnej zarzutów co do oceny przez Sąd stanu faktycznego ( poza kwalifikacją przychodu do źródła przychodów ), pozwoliło na dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia. W związku z powyższym mając powyższe okoliczności na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a oddalił skargę kasacyjną.