II FSK 1948/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, , Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 595/09 w sprawie ze skargi K. sp. z o. o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 30 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz K. sp. z o. o. z siedzibą w O. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 21 lipca 2009 r., I SA/Wr 595/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, uchylił zaskarżoną przez K. sp. z o.o. w O, interpretację indywidualną Ministra Finansów – organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w P. z 30 stycznia 2009 r., w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: spółka we wniosku wskazała, że jako podatnik podatku od towarów i usług dokonuje sprzedaży towarów, a przez to uzyskuje przychód należny odpowiadający cenie brutto sprzedaży i jest to kwota, o której mowa w art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.). Następnie przedmiotową wierzytelność (własną), odpowiadającą cenie sprzedaży, sprzedaje faktorowi za 95% wartości nominalnej przychodu należnego (ceny brutto). W tej sytuacji powstaje strata na wierzytelności własnej, która uprzednio była zarachowana na przychody należne z działalności gospodarczej równa cenie brutto sprzedaży z faktury sprzedaży pomniejszonej o 95% ceny brutto. Spółka sformułowała pytanie: czy strata na sprzedaży wierzytelności własnej stanowiąca różnicę pomiędzy ceną nominalną wierzytelności (ceną sprzedaży brutto), a ceną zbycia wierzytelności jest kosztem uzyskania przychodu. Zdaniem spółki strata na sprzedaży wierzytelności własnej, stanowiąca różnicę pomiędzy ceną nominalną wierzytelności (ceną sprzedaży brutto), a ceną zbycia wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodu. Organ w interpretacji indywidualnej powołując się na art. 12 ust. 3 i ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. wskazał, iż w przypadku, gdy spółka zbywa wierzytelność własną, zaliczoną uprzednio do przychodu należnego, stratą po stronie wnioskodawcy, będzie różnica między ceną określoną w zawartej umowie sprzedaży (ceną sprzedaży), a kwotą zaliczoną do przychodu należnego (wartością netto wierzytelności). Strata ta zarazem stanowić będzie u spółki koszt uzyskania przychodów. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał swoje stanowisko. 3. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła, iż organ wadliwie przyjął, iż podatek VAT nie stanowi elementu zbywanej wierzytelności własnej, a także nieprawidłowo utożsamił pojęcie przychodu definiowanego w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. z pojęciem "przychodu należnego" podmiotu sprzedającego towary. 4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 1 i ust. 3, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazał na główne cechy przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów. Następnie podniósł, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Zdaniem sądu pierwszej instancji, wskazującego na art. 509 i nast. k.c,. wierzytelność jest prawem majątkowym, które może stanowić przedmiot obrotu, a jej odpłatne zbycie powoduje powstanie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku sprzedaży wierzytelności przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej, przychód powstaje na zasadach określonych w art. 12 ust. 3 oraz ust. 3a u.p.d.o.p. Z kolei w odniesieniu do podmiotu, który dokonuje sprzedaży własnej wierzytelności, to jest poza zakresem przedmiotu działalności gospodarczej, zastosowanie znajduje przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., który określa przychód ze sprzedaży praw majątkowych. W ocenie sądu pierwszej instancji stanowisko organu jest nieprawidłowe, gdyż zbycie wierzytelności przez spółkę jest innym zdarzeniem, aniżeli sprzedaż towaru, stanowiąca źródło powstania tej wierzytelności. Przychodem ze sprzedaży wierzytelności u osób prawnych, dla których obrót wierzytelnościami nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży. Następnie odnosząc się do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności sąd pierwszej instancji stwierdził, iż z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika generalna reguła, iż straty z odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowią kosztu podatkowego, a także, iż na zasadzie wyjątku, ograniczenie to nie ma zastosowania do strat z odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Zakres regulacji art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., wykracza poza unormowanie kwestii straty z odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej do przychodu należnego oraz nie określa tego, co może być kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, lecz tylko, co kosztu tego nie stanowi, wyłączając z owego obostrzenia, określoną kategorię wierzytelności (zarachowanych uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.). Sąd pierwszej instancji wskazał, iż z uwzględnieniem przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia innej wierzytelności, aniżeli zaliczona uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., są koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, jednakże tylko do wysokości przychodu osiągniętego ze zbycia tej wierzytelności. Jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. ograniczenie kosztów uzyskania przychodu, nie ma zastosowania do wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., to w przypadku odpłatnego zbycia takiej wierzytelności, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu także wtedy, gdy przenoszą uzyskany ze zbycia wierzytelności przychód. W odniesieniu do zbycia wierzytelności zarachowanej do przychodów należnych, przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie tyle zezwala na zaliczenie straty do kosztów uzyskania przychodu, ile usuwa obowiązek wyłączenia jej z kosztów przychodu, co jako zasadę przewidziano w zakresie odpłatnego zbycia wierzytelności. W ocenie sądu pierwszej instancji skoro skarżąca w celu uzyskania przychodu ze zbycia wierzytelności przeniesie tę wierzytelność na faktora, to tym samym uszczupli swój majątek o wartość nominalną tej wierzytelności, a zatem nominalna wartość wierzytelności (brutto) stanowić będzie u niej koszt uzyskania tego przychodu. W sytuacji sprzedaży wierzytelności poniżej jej wartości nominalnej, już samo zaliczenie do kosztów wartości nominalnej tej wierzytelności spowoduje nadwyżkę kosztów nad przychodem – stratę i nie jest uzasadnione odrębne (dodatkowe) jej uwzględnienie po stronie kosztów przychodu. Również z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. wynika, że istotą tego unormowania jest wyłączenie z kosztów przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności oraz wskazanie wyjątku, nie podlegającego obostrzeniu. Zdaniem sądu pierwszej instancji, dla oceny kosztów przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej do przychodu z działalności gospodarczej, nie ma znaczenia okoliczność, że wierzytelność ta do przychodów z działalności gospodarczej zaliczona została w kwocie netto, z pominięciem należnego podatku od towarów i usług, to jest w związku z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p.. W tym przypadku bowiem występują odrębne źródła przychodu, a zbywana wierzytelność nie jest tym samym co przychód należny z działalności gospodarczej. Wierzytelność obejmuje całą kwotę należności, w tym także odpowiadającą należnemu podatkowi od towarów i usług. Uzależnienie szczególnego potraktowania straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, od zarachowania wierzytelności do przychodu należnego na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., ma niewątpliwie charakter warunku koniecznego, natomiast nie przesądza zakresu kosztów z odpłatnego zbycia takiej wierzytelności. 6. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie prawa materialnego przez bledną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a. oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 i art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p.) poprzez wadliwe przyjęcie, że zbycie wierzytelności zarachowanej do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. spowoduje powstanie przychodu u spółki, a w przypadku wystąpienia straty podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w kwocie z uwzględnieniem należnego podatku od towarów i usług. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie wyroku WSA w całości przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Oparta jest ona wyłącznie na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego, a konkretnie art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 3 pkt 9 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 i art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Już na wstępie należy zauważyć, że sąd pierwszej instancji nie mógł dokonać błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 12 ust 3 pkt 9 i art. 16 ust. 1 pkt 46 ponieważ tych przepisów nie stosował, a tym bardziej nie dokonywał ich wykładni. Również skarżący nie wskazał jaka powinna być prawidłowa wykładnia tych przepisów i w jaki sposób powinny być one w sprawie zastosowane i czy w ogóle powinny mieć w sprawie zastosowanie. Przechodząc do rozważań merytorycznych Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że niezasadność skargi kasacyjnej jak i wcześniejszej interpretacji wynika z odmiennego rozumienia istoty sprzedaży wierzytelności własnej. Otóż chybione jest stanowisko organów podatkowych, że odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, gdyż w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Sąd pierwszej instancji nie podzielając tego poglądu prawidłowo wywiódł, że zbycie wierzytelności własnej jest innym zdarzeniem, aniżeli sprzedaż towaru, stanowiąca źródło powstania tej wierzytelności, czy też sprzedaż wierzytelności przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej. Inne są bowiem podstawy prawne uzyskanych przychodów. W przypadku sprzedaży związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przychodem są także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze otrzymane. Natomiast sprzedaż wierzytelności własnej nie jest już sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w sprawie, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Ponadto przychód ze sprzedaży wierzytelności własnej nie został wyłączony z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Gdyby przyjąć, że mamy do czynienia ze spłatą należności zaliczonej już wcześniej do przychodów, to obowiązkiem organów podatkowych było rozważenie, czy w takiej sytuacji nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., oczywiście po spełnieniu warunków w tym przepisie przewidzianych. Niezasadny jest zarzut błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Zgodnie z jego treścią nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności chyba, że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 została zarachowana jako przychód należny. Przepis ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone zdarzenia prawne, nie modyfikuje jednak ogólnej zasady co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Zasada ta zawarta jest w art. 15 ust. 1 i na jej podstawie dany wydatek kwalifikowany jest jako koszt uzyskania przychodów. Innymi słowy wyłączenie określonego wydatku z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1, zgodnie z art. 15 ust. 1 powoduje, że nie stanowi on kosztu uzyskania przychodów, jak również brak takiego wyłączenia na podstawie art. 16 ust. 1, dopiero po spełnieniu przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 daje podstawę do uznania go za koszt podatkowy. Odnosząc te wywody do treści art. 16 ust. 1 pkt 39 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wraża on ab initio zasadę, zgodnie z którą straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. W dalszej części przepisu zawarty jest wyjątek zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów może być strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, jeżeli wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Zdaniem ustawodawcy, który dokonał w tym przepisie swoistego podziału na zbycie wierzytelności uprzednio zarachowanych na podstawie art. 12 ust. 3 jako przychód należny i zbycie pozostałych wierzytelności. Tylko w tym pierwszym przypadku strata powstała przy zbyciu wierzytelności może stanowić koszt uzyskania przychodów. O tym czy będzie stanowiła koszt podatkowy i w jakiej wysokości decyduje treść art. 15 ust. 1. Użyte w art.16 ust. 1 pkt 39 sformułowanie "uprzednio" należy odnosić do źródła powstania należności, a nie momentu czasowego uzyskania tego przychodu. Źródłem powstania należności (jako składnika majątku) jest przychód związany z prowadzeniem działalności gospodarczej lub działami specjalnymi produkcji rolnej. W innym bowiem przypadku nie byłoby możliwe zaliczenie go do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Prawidłowo podniósł sąd pierwszej instancji, że dla oceny kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności własnej (uprzednio zarachowanej do przychodów należnych) nie ma znaczenia, że wierzytelność ta uprzednio zarachowana została w kwocie netto, z pominięciem należnego podatku od towarów i usług na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. Dokonując wykładni wskazanych powyżej przepisów nie można pomijać różnic znaczeniowych pomiędzy "wierzytelnością" a "przychodem należnym". Wierzytelność obejmuje bowiem, oprócz przychodu należnego, podatek VAT. Gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie z możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów całej sumy wierzytelności art. 16 ust. 1 pkt 39 zostałby inaczej sformułowany. Tymczasem redakcja tego przepisu wskazuje przede wszystkim na to, że będąca przedmiotem umowy sprzedaży wierzytelność ma mieć źródło w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Dlatego ustawodawca uzależnił uznanie straty z odpłatnego zbycia wierzytelności za koszt podatkowy, od uprzedniego zarachowania jej do przychodu należnego na podstawie art. 12 ust. 3. Nie przesądził natomiast co w przypadku jej zbycia jest kosztem podatkowym: wierzytelność, która obejmuje całą kwotę należności, czy przychód należny z tej wierzytelności. Wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna jak i celowościowa przemawiają za przyjęciem, że kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto), o tę bowiem kwotę skarżąca zbywając wierzytelność w celu uzyskania przychodów uszczupli swój majątek. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że takiej kwoty podatnik – wierzyciel mógł żądać od swojego kontrahenta – dłużnika. Wykładnia tego przepisu dokonana przez organy podatkowe zmierzająca do ograniczenia wysokości możliwej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze sprzedaży wierzytelności nie jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadniona. Dzielenie w tym zakresie pojęcia "wierzytelność" na "przychód należny" i podatek VAT jest konstrukcją sztuczną i może prowadzić do zaniżenia rzeczywiście poniesionej przez podatnika straty. Co zaś się tyczy ewentualnego zastosowania w sprawie art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. to można by o tym mówić w przypadku, gdyby zbycie wierzytelności własnej było opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Kwestia ta wykracza poza ramy sprawy niniejszej. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).