I SA/Wr 1031/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lipca 2009 r. sprawy ze skargi W. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania Sąd uwzględnił następujący stan faktyczny i prawny sprawy. W dniu [...] r. W. S. (dalej: strona/podatnik/skarżący) wystąpił do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (z wnioskiem o interpretację indywidualną). Wniosek dotyczył opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej: podatek VAT) opisanej we wniosku planowanej transakcji nabycia działek gruntu oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako inne tereny zabudowane oraz grunty rolne zabudowane. W dalszej części wniosku podatnik zwrócił się o wyjaśnienie czy w przypadku gdy transakcja zostanie opodatkowana podatkiem VAT a druga strona umowy – Gmina M. – uiści 0,5 podatku VAT to czy skarżącemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia całego podatku VAT czy też części tego podatku zapłaconej przez wnioskodawcę. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą w formie baru – zajazdu położonego na działkach gruntu oznaczonych nr [...] oraz nr [...] położonych w K., obręb K. stanowiących własność Gminy M. Skarżący zamierza nabyć od Gminy opisane działki za cenę 370.000 zł netto. Gmina oświadczyła, że od planowanej transakcji podatek VAT strony uiszczą w równej części (po 1/2 należnej kwoty). W odpowiedzi na wezwanie organu skarżący wyjaśnił, że lokal użytkowy wybudowany został przez małżonkę podatnika w 1987 r., która również ponosiła koszty materiałów przeznaczonych na budowę lokalu. Do ewidencji środków trwałych skarżącego budynek został wprowadzony w roku 2004, a więc od chwili rozpoczęcia prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Do tego czasu działalność gospodarczą na nieruchomości wykonywały inne osoby fizyczne, w tym córka skarżącego – A. S. – która pokrywała koszty modernizacji budynku. Skarżący podniósł, że z tytułu zakupu materiałów budowlanych na wybudowanie baru – zajazdu nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT, jak również nie dokonywał wydatków na ulepszenie nieruchomości powyżej 30 % jej wartości początkowej. Oświadczył, że jest właścicielem nakładów na bar, poza tym podniósł, iż zgodnie z zasadą "superficies solo cedit" nie jest możliwa dostawa gruntu bez uwzględnienia faktu, że grunt ten zabudowany jest budynkami użytkowymi i mieszkalnymi. Zdaniem skarżącego, zamierzone nabycie nieruchomości gruntowej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Swoje stanowisko uzasadniał treścią art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT) w świetle którego, zwolnieniu od podatku VAT podlega dostawa towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Skarżący zauważył, że stosownie do regulacji art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków i budowli trwale związanych z gruntem z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Dostawa gruntu wraz z budynkiem używanym w rozumieniu wskazanego powyżej art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT objęta jest zwolnieniem od podatku VAT. W kwestii prawa do odliczenia całego podatku VAT wynikającego z zawarcia przyszłej umowy sprzedaży skarżący uważa, że będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia całego podatku VAT. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z [...] r. (nr [...]) uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego w kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem wykorzystywanym do działalności gospodarczej. Jednocześnie w interpretacji indywidualnej nr [...] organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika odnośnie prawa do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej przedmiotową transakcję. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy wskazał, że w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a zgodnie z art. 7 ust. 1 wskazanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, w tym grunty. Następnie organ przytoczył uregulowaną w treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT definicję podatnika podatku VAT oraz działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy). Wskazano również, że stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 – 22, art. 30 – 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5. Obrotem natomiast jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W opinii Ministra Finansów, fakt poniesienia przez skarżącego nakładów na wybudowany na gruntach gminnych budynek wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej uzasadnia stanowisko, iż w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel. Przedmiotem umowy pomiędzy Gminą M. a W. S. będzie zatem wyłącznie grunt zabudowany, nie zaś nieruchomość gruntowa wraz z budynkiem. Organ podatkowy podkreślił, że grunty w myśl art. 2 ust. 6 ustawy o VAT stanowią towar, którego sprzedaż traktowana jako odpłatna dostawa towarów na terenie kraju podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stwierdzono również, że na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dostawa terenów innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę podlega zwolnieniu od podatku VAT. O tym jakie grunty stanowią tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę przesądza zarówno miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jak również okoliczność przeznaczenia ich pod zabudowę przez właściciela bądź potencjalne traktowanie gruntów jako terenów budowlanych. Stąd też, w ocenie organu grunt oznaczony w ewidencji gruntów jako inne tereny zabudowane bądź grunty zabudowane nie korzystają za zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług. Pismem z dnia [...] r. skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu wezwania podtrzymano pogląd zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] r. zarzucając organowi naruszenie: 1) art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku VAT poprzez przyjęcie, że skarżący dokonując sprzedaży jest podatnikiem podatku od towarów i usług i z tytułu tej transakcji winien zapłacić podatek od towarów i usług 2) art. 43 ust. 1 pkt 9 i art. 29 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż sprzedawana nieruchomość nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę - podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji -Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Ponadto organ zauważył, że w spornej transakcji skarżący wystąpi jako nabywca, zaś zbywcą – na którym ciąży obowiązek podatkowy – będzie Gmina M. Stąd też, w ocenie organu, nieuzasadniony i niezrozumiały jest zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że skarżący dokonując sprzedaży jest podatnikiem podatku od towarów i usług na którym ciąży obowiązek zapłaty należnego podatku z tytułu dostawy nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. W tak określonym zakresie kognicji skargę w rozpoznawanej sprawie należy uznać za niezasadną, zaś stanowisko zajęte przez organ podatkowy jest prawidłowe i w ocenie Sądu nie narusza przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Na wstępie zaznaczyć należy, że interpretacja indywidualna wydana została (doręczona) w terminie określonym w przepisie art. 14d Ordynacji podatkowej, tj. terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W sprawie będącej przedmiotem postępowania okoliczności faktyczne wskazane we wniosku nie budzą wątpliwości. Istota sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy odpłatna dostawa opisanej we wniosku o interpretację indywidualną nieruchomości spełnia wymagania do zwolnienia z podatku VAT czy też będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem? Przypomnieć na wstępie należy, iż według art.5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega - między innymi - odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Z kolei za towar w rozumieniu powołanej ustawy uznano także grunty, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Powyższa zasada podlega jednak ograniczeniu przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, w myśl którego zwalnia się od tego podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Pojęcie "terenu" – niezabudowanego, budowlanego, czy też przeznaczonego pod zabudowę nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, dlatego też należy odnieść je do przepisów ustawy z dnia 23 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.), normujących zagadnienie systemu planowania zagospodarowania przestrzennego (organizowania kształtowania przestrzeni), który ma wpływać na sposób wykonywania własności nieruchomości i wyznaczać granice zagospodarowania działki przez właściciela, w tym określać możliwość oraz ograniczenia zabudowy działki, a nawet zabudowę taką wykluczać. Stąd też, o tym czy mamy do czynienia z terenem niezabudowanym innym niż teren budowlany oraz przeznaczony pod zabudowę decydują przede wszystkim postanowienia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego sporządzone, dla terenów gminy – przez gminę. W sytuacji gdy na danym obszarze nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, o przeznaczeniu terenu decydować będzie zakwalifikowanie danego obszaru w ewidencji budynków i gruntów, chyba że z datą późniejszą została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Decyzje takie wydaje się wyłącznie w braku planu miejscowego (por. Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT Komentarz, Warszawa 2006, 501-503). W przypadku zaś, gdy dla danego terenu nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jak również nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu posłużyć należy się zapisami w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie bowiem z regulacją art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. nr 140, poz. 2027 ze zm.), dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 11 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 486/08 wyrok dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych). Reasumując, aby dostawa gruntu podlegała zwolnieniu od podatku VAT musi stanowić ona po pierwsze, dostawę terenu niezabudowanego, po drugie zaś przeznaczenie tego terenu winno być inne, niż budowlane bądź przeznaczone pod zabudowę. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że w ewidencji gruntów i budynków sporne nieruchomości, tj. działki gruntu położone w K., obręb K., oznaczone numerami [...] i [...] widnieją odpowiednio jako inne tereny zabudowane oraz grunty rolne zabudowane. Ponadto, zgodnie z niespornym w sprawie stanem faktycznym grunty te zabudowane są lokalem użytkowym wykorzystywanym do działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, nie zostały spełnione przesłanki wynikające z treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 29 ust. 5 ustawy o VAT. W myśl wskazanego przepisu – w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Podstawa opodatkowania budynku (budowli) w takim przypadku obejmuje również wartość gruntu, z którym obiekty te są trwale związane. Sprzedaż gruntu w tym przypadku nie ma charakteru samodzielnego, lecz związana jest z obiektem, który z tym gruntem jest trwale związany. W praktyce powyższa regulacja powoduje, że grunt - z którym trwale złączone są budynki lub budowle również będące przedmiotem dostawy - opodatkowany jest wedle tej samej stawki i zasad opodatkowania co budynki, budowle. Zatem, gdy budynki korzystają ze zwolnienia dla towarów używanych, także grunt - z którym budynki te są trwale związane - będzie objęty zwolnieniem podatkowym. Należy jednak podkreślić, że opisana powyżej regulacja dotyczy łącznej dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem co w rozpoznawanej sprawie nie ma miejsca. Planowana dostawa nieruchomości dotyczy tylko działek gruntu oznaczonych nr [...] oraz [...] zabudowanych, położonych w K., nie obejmuje zaś budynków wybudowanych na tych działkach . Z tych też względów powoływany przez stronę art. 29 ust. 5 ustawy o VAT nie ma zastosowania w sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania. Nie można podzielić stanowiska skarżącego, iż przedmiotem umowy pomiędzy Gminą M. a podatnikiem jest grunt wraz z budynkiem używanym podlegający zwolnieniu. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skarżącego dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Strona podniosła, że błędne jest stanowisko organu zgodnie z którym, skarżący dokonując sprzedaży jest podatnikiem VAT i ciąży na nim obowiązek podatkowy w podatku VAT. Sąd zauważa, że w stanie faktycznym sprawy skarżący będzie nabywcą nieruchomości stanowiącej własność Gminy M. – zbywcy (dostawcy). Stosownie do brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów. Stąd też, obowiązek podatkowy z tytułu tego podatku ciążyć będzie na zbywcy nieruchomości, nie zaś na jej nabywcy Takie też stanowisko zajął Minister Finansów w skarżonej interpretacji. Mając na uwadze powyższe rozważania, uznając skargę za nieuzasadnioną, Sąd, w oparciu o przepis art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.