I GSK 1155/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędziowie Józef Waksmundzki NSA Stanisław Gronowski (spr.) Protokolant Małgorzata Suchocka po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 276/09 w sprawie ze skargi D. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 276/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "D." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2008 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego. Decyzją tą organ odwoławczy uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r., nr [...], w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2001 r. w wysokości [...] zł i umorzył postępowanie w tym zakresie, zaś w pozostałej części (dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2001 r. w wysokości [...] zł) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów podatkowych, które w oparciu o wyniki kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącej w dniach [...] września – [...] października 2006 r. oraz w oparciu o ustalenia Urzędów Skarbowych w C., I. i C., a także materiały z akt śledztwa nr [...] (m.in. protokoły z zeznań świadków i podejrzanych, protokoły z czynności kontrolnych przeprowadzanych w firmach występujących jako kontrahenci skarżącej spółki, opinia biegłego) prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. stwierdziły, że w grudniu 2001 r. "D." Sp. z o.o. z siedzibą w W., zwana dalej "skarżącą", posługując się firmą K. J. – J., wprowadziła do obrotu z nieznanego źródła 411.853 litry oleju napędowego, nie obliczając przy tym i nie odprowadzając należnego podatku akcyzowego, do czego strona była zobowiązana jako pierwszy podmiot wprowadzający do obrotu olej napędowy. Sprzedaż wprowadzonych do obrotu paliw ciekłych prowadzona była poza ewidencją księgową skarżącej i odbywała się poprzez dostarczenie tych paliw głównie przez kierowców skarżącej do firm wskazanych przez J. G. – prezesa zarządu skarżącej spółki. Aby ukryć rzeczywiście osiągane obroty ze sprzedaży paliwa przez skarżącą, J. G. zlecał wpisywanie faktur sprzedaży VAT na fikcyjne firmy, bądź też istniejące firmy, do których wcześniej skarżąca legalnie sprzedawała paliwo, jak również na firmy niedziałające. Taka fikcyjna sprzedaż miała miejsce w przypadku wystawionych faktur VAT sprzedaży oleju opałowego przez firmę B. T. – T. dla firmy T., a także przez firmę K. J. – J. dla firmy B. Zarówno B. T., jak i K. J. nie posiadali zbiorników do składowania tak znacznych ilości zakupionego paliwa, ani żadnych środków transportu – czego potwierdzeniem są dowody z zeznań świadków: K. J., B. T., W. K. (pracownik Urzędu Skarbowego w C. przeprowadzający kontrolę w firmie T.), E. J. (pracownik Urzędu Skarbowego w I. przeprowadzający kontrolę w firmie T.) oraz M. S. (pracownik Urzędu Skarbowego w C. przeprowadzający kontrolę w firmie J.). Dowody te, jak również protokoły zeznań świadków i podejrzanych K. J., M. i H. S., K. K. oraz ustalenia Urzędów Skarbowych w C., C., I. i W.-U., potwierdzają okoliczności obrotu paliwami w 2001 r. przez skarżącą poza ewidencją księgową i bez uiszczenia podatku akcyzowego. Ponadto w świetle dokonanych ustaleń skarżąca sprzedawała olej napędowy nieustalonym podmiotom. Z uwagi na to, że olej napędowy był niewiadomego pochodzenia, brak było podstaw do przyjęcia, że podatek akcyzowy został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu. Materiał dowodowy potwierdza ponadto, że olej opałowy z firmy E. odbierała skarżąca spółka, a nie T., czy J., bowiem B. T. i K. J. nie mieli gdzie tego oleju składować, jak również nie mieli środków finansowych na jego zakup. W toku kontroli nie znaleziono dostatecznych dowodów na okoliczność sprzedaży przez skarżącą oleju opałowego (rzekomo zakupionego przez T. i J. w firmie E. w 2001 r.) dlatego, jak ustalono, skarżąca olej ten odsprzedawała bliżej nieustalonym odbiorcom z datą jego przejęcia z E. (to jest z datą wystawienia faktury przez E.), bowiem ani zakup, ani sprzedaż tego paliwa nie były ujęte w ewidencji księgowej. Sąd pierwszej instancji uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej powoływana jako: ustawa o podatku VAT i podatku akcyzowym), który zakazuje opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym, bowiem sprawa dotyczy opodatkowania czynności faktycznej polegającej na obrocie paliwem, zaś sam obrót paliwem może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i nie należy do kategorii czynów zakazanych. Według Sądu pierwszej instancji istniały podstawy dla przypisania obowiązku podatkowego skarżącej, gdyż J. G. we wszystkich spornych kontaktach handlowych występował jako prezes zarządu skarżącej spółki, a zatem to skarżąca wprowadziła do obrotu sporne paliwo. Sąd pierwszej instancji nie podzielił twierdzeń skarżącej kwestionujących ustalenie organu, że od spornego paliwa nie uiszczono wcześniej podatku. Z punktu widzenia podatkowego wystarczającym jest bowiem wprowadzenie spornego paliwa do obrotu przez skarżąca, w związku z czym, w myśl art. 35 ust. 1 pkt 3 i art. 37 ust. 3 ustawy o podatku VAT i podatku akcyzowym, na niej ciążył obowiązek uiszczenia stosowanego podatku. Ponadto, nie byłoby możliwe udowodnienie przez organ, że od przedmiotowego paliwa nie uiszczono należnego podatku. Przedmiotem dowodu mogą być wyłącznie okoliczności pozytywne. Skoro zatem w świetle całokształtu materiału dowodowego skarżąca wprowadziła do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia, to na niej spoczywał obowiązek wykazania, iż od przedmiotowego paliwa został już uiszczony podatek, czego jednakże nie wykazała. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie naruszało prawa oddalenie przez organ podatkowy wniosku strony o dołączenie do akt sprawy materiałów kontroli skarbowej przeprowadzonej w skarżącej spółce, które dotyczyły roku 2002. Kontrola za rok 2002 pozostaje bez związku z badanym w niniejszej sprawie okresem (grudzień 2001 r.). Ponadto, dowodem w sprawie nie są całe akta, lecz może nim być wyłącznie ściśle oznaczony dokument znajdujący się w danych aktach. Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia przez organ art. 122 w związku z art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez orzeczenie o nierzetelności ksiąg bez uzyskania do nich dostępu. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji kontrolujący zasadnie uznali za nierzetelne księgi rachunkowe skarżącej za rok 2001, gdyż stwierdzono niezgodność między rejestrem zakupów VAT, a pozostałymi zgromadzonymi dokumentami. Zdaniem Sądu pierwszej instancji na rozstrzygnięcie sprawy nie miała wpływu okoliczność prowadzenia postępowania karnego przeciwko J. G. (prezesowi zarządu skarżącej spółki), które nie zostało jeszcze ukończone. Odpowiedzialność podatkowa skarżącej spółki pozostaje bowiem bez związku z odpowiedzialnością karną jej prezesa. Organ podatkowy dokonał wymiaru podatku akcyzowego w oparciu o ustalenia stanu faktycznego jakie poczynił samodzielnie w trakcie prowadzonej kontroli, zaś ocena materiału jaka zostanie dokonana w trwającym procesie karnym nie będzie dotyczyć kwestii objętych materią niniejszej sprawy. Wbrew twierdzeniom strony zaskarżona decyzja nie została oparta na założeniu kierowania przez prezesa skarżącej związkiem przestępczym. Okoliczność ta nie była badana w niniejszej sprawie, gdyż nie stanowi przesłanki odpowiedzialności podatkowej podmiotu z tytułu nieuiszczenia należnego podatku akcyzowego od wprowadzonego do obrotu paliwa. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca, zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Opierając się na art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwana dalej: "p.p.s.a.") skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 34 ust. 1 i art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT i podatku akcyzowym oraz art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 i art. 193 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za zgodne z prawem decyzji obu instancji określających zobowiązanie w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono błędność stanowiska Sądu pierwszej instancji, aby w jakimkolwiek momencie skarżąca lub jej pełnomocnik przyznali, że transakcje skarżącej odbywały się poza prawem. Dowody zgromadzone w sprawie świadczą o "pokrzywdzeniu" skarżącej. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji sprawa karna tocząca się przeciw J. G. ma wpływ na niniejszą sprawę, bowiem jeśli sąd powszechny uniewinni J. G. od zarzutu wprowadzenia do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, orzeczenie to będzie wiązać organy skarbowe i nie będzie można uznać przedmiotowych decyzji za zgodne z prawem. Skarżąca nie twierdziła, aby J. G. wprowadził do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia, ale że ta fałszywa hipoteza organów skarbowych nie daje również podstaw do określania skarżącej spółce wymiaru podatku akcyzowego. Nie każdy obrót jest czynnością podlegającą opodatkowaniu akcyzą (np. obrót magazynowy). W świetle art. 2, art. 34 ust. 1 i art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT i podatku akcyzowym opodatkowaniu podlega jedynie obrót (niebędący czynem zakazanym) nieopłaconymi wyrobami akcyzowymi realizowany przez akty kupna – sprzedaży. Obrót paliwem jest pojęciem pojemnym i zawiera zarówno czynności legalne (jak sprzedaż, import), jak i nielegalne. Wprowadzenie do obrotu paliwa uzyskanego za pomocą czynu zabronionego jest przestępstwem paserstwa i nie można go opodatkować. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną Sąd pierwszej instancji powinien rozważyć, czy zarzucana czynność faktyczna, polegająca na wyłudzeniu od Skarbu Państwa przez związek przestępczy kierowany przez J. G. przy użyciu skarżącej podatku akcyzowego oraz podatku VAT przez wprowadzenie do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, należy do kategorii czynności, które mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W przypadku popełnienia przestępstwa z art. 299 k.k. sąd powszechny jest obowiązany orzec o przepadku równowartości korzyści majątkowej (która w niniejszej sprawie byłaby równowartością wyłudzonych podatków), a na wniosek prokuratury sąd może orzec wobec oskarżonych naprawienie szkody (np. poprzez zapłatę na rzecz Skarbu Państwa równowartości odsetek od podatku). Niemoralne i sprzeczne z prawem jest natomiast opodatkowanie przestępstw. Fakt, że o popełnienie przestępstwa podejrzewa się związek przestępczy kierowany przez prezesa skarżącej spółki nie oznacza wprowadzenie przez spółkę do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Wprawdzie prezes spółki z o.o. może popełnić przestępstwo, z którego korzyść uzyska spółka i wówczas spółka taka podlega odpowiedzialności podmiotu zbiorowego za osoby fizyczne działające w jej interesie, jednakże rzekome działalnie prezesa skarżącej spółki nie było w jej interesie, lecz na jej szkodę. Nie można także uznać, że J. G., rzekomo wprowadzając do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia przez firmę J., występował jako prezes skarżącej. Organy skarbowe muszą wykazać przesłanki opodatkowania. W szczególności muszą przed określeniem akcyzy choćby uprawdopodobnić, że nie została ona wcześniej zapłacona, a także określić, jakie paliwo wprowadzano do obrotu, skoro stawka akcyzy zależy od właściwości fizycznych paliwa. Tymczasem w niniejszej sprawie paliwo jest niewiadomego pochodzenia, o niewiadomych właściwościach. Nie wiadomo, czy był to "odbarwiany" olej opałowy, czy olej napędowy, nielegalny import, czy nielegalna produkcja i wreszcie nie wiadomo, czy w ogóle to paliwo istniało, czy był to wyłącznie rzekomo fikcyjny obrót fakturami. Skarżąca spółka nigdy nie była właścicielem paliwa, nigdy go nie sprzedawała i nigdy nie należały do niej żadne kwoty z tytułu sprzedaży. Nie była zatem podatnikiem i nigdy nie uzyskała obrotu będącego podstawą opodatkowania. Odnosząc się do kwestii nieważności ksiąg, według skargi kasacyjnej nie wiadomo jakich rejestrów dotyczy stwierdzenie Sądu pierwszej instancji ("... organ nie dopatrzył się niezgodności między rejestrem VAT a pozostałymi zgromadzonymi dokumentami"), skoro w aktach sprawy nie ma żadnych rejestrów VAT skarżącej spółki. Zdaniem skarżącej Sąd pierwszej instancji niewłaściwie zrozumiał także samą instytucję stwierdzenia nieważności ksiąg podatkowych. Wadliwe było ponadto stanowisko Sądu w sprawie niewłączania przez organ do akt sprawy materiałów z kontroli dotyczącej 2002 r. z powodu niedostatecznie sprecyzowanego wniosku dowodowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd pierwszej instancji. Przytoczenie podstaw kasacyjnych, co wymaga podkreślenia, powinno polegać na wskazaniu konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych (por. post. NSA z dnia 8 marca 2004 r., FSK 41/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 9). Jak już wskazano skarga kasacyjna skarżącej została oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego, to jest art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 34 ust. 1 i art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawa o podatku VAT i podatku akcyzowym. Natomiast, co wymaga podkreślenia, skarga kasacyjna nie została oparta na zarzucie naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oparcie skargi kasacyjnej wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego, co w sprawie ma miejsce, wywiera ten skutek, że na etapie rozpoznawania tego środka zaskarżenia w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym miarodajne są, jako skutecznie nie podważone, bo nie objęte podstawą kasacyjną, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., te ustalenia faktyczne poczynione przez Sąd pierwszej instancji, które stanowiły podstawę subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego. Innymi słowy, próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez Sąd pierwszej instancji nie może nastąpić, a do tego zmierza skarga kasacyjna w niniejszej sprawie, przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Stanowisko to jest utrwalone w piśmiennictwie (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, wyd. 2, str. 373), jak i w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2004 r., FSK 471/04; ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 96). Zarzut naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego nie zasługuje na uwzględnienie. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 2 powołanej ustawy, wskazać należy, iż artykuł ten składa się z czterech ustępów oraz dziesięciu punktów. Skarga kasacyjna nie wskazuje, który konkretnie z przepisów art. 2 omawianej ustawy został naruszony i na czym te naruszenie polegało. Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej, nie ma możliwości i obowiązku analizowania jaki konkretnie przepis prawa może naruszać wyrok zaskarżony skargą kasacyjną, gdyż wskazanie takiego przepisu jest powinnością osoby sporządzającej ten środek zaskarżenia. Skarga kasacyjna zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT i podatku akcyzowym, w myśl którego przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Przepis ten, wbrew stanowisku skarżącej, nie został w sprawie naruszony. Stosownie bowiem do art. 2 ust. 4 wspomnianej ustawy czynności określone w ust. 1-3 tego artykułu podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Z tego względu nie jest oparty na usprawiedliwionej podstawie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 3 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko skarżącej, jakoby istniała przeszkoda dla pobierania od skarżącej spornego podatku akcyzowego. Innymi słowy, wskazany w skardze kasacyjnej jako naruszony przepis art. 3 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskazuje tylko na wyłączenie spod opodatkowania czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Natomiast, co wymaga podkreślenia, przedmiotem niniejszej sprawy jest opodatkowanie czynności faktycznej polegającej na obrocie paliwem, co ustalił Sąd pierwszej instancji, a czego skarga kasacyjna skutecznie nie podważyła. Toteż, sam obrót paliwem może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i nie należy do kategorii czynów zakazanych. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 34 ust. 1 powołanej ustawy, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi", z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a, a także naruszenie art. 35 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Skarga kasacyjna nie wskazała na czym polegało naruszenie przez Sąd pierwszej instancji powyższych przepisów w następstwie oddalenia skargi skarżącej. Skoro Sąd pierwszej instancji ustalił, iż wspomniane czynności faktyczne miały miejsce po stronie skarżącej, czego skarga kasacyjna, nie zarzucając naruszenia przepisów postępowania, skutecznie nie podważyła, bezpodstawny jest zarzut naruszenia powyższych przepisów. W petitum skargi kasacyjnej, jak już wskazano, strona skarżąca zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym także w odniesieniu do art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 i art. 193 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za zgodne z prawem decyzji obu instancji określających zobowiązanie w podatku akcyzowym. Zarzut naruszenia tych przepisów w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie został uzasadniony, w sposób jaki wymaga art. 176 p.p.s.a. Tak ogólnie postawiony zarzut naruszenia powyższych przepisów prawa nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu pod tym kątem skontrolować prawidłowości zaskarżonego wyroku. W tym stanie sprawy skarga kasacyjna, jako nie oparta na usprawiedliwionej podstawie, podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.).