I SA/Ol 413/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Błesiński (spr.), Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 lipca 2009 r., sprawy ze skargi Spółki A. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Prezydenta Miasta na rzecz skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 2 marca 2009r. Spółka A (dalej cyt. jako spółka) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej cyt. jako Ord. pod.). W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazano, że Spółka A powstała w celu przyśpieszenia rozwoju gospodarczego regionu, na gruntach wniesionych aportem przez akcjonariuszy (samorządy "[...]","[...]","[...]" oraz Skarbu Państwa). Z własnych środków wybudowała infrastrukturę gospodarczą tj. wodociągi, kanalizację sanitarną oraz drogi. Drogi wykorzystywane są zarówno przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą na terenie strefy, jak i przez osoby trzecie. Po tych drogach odbywa się bowiem nieskrępowany ruch, w tym jeżdżą autobusy komunikacji miejskiej. Drogi stanowią zorganizowaną całość i są połączone z innymi dogami publicznymi. Od gruntów, wybudowanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz budowli w postaci dróg i gruntów pod tymi drogami spółka płaci podatek od nieruchomości. W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym spółka zadała pytanie: czy grunty zajęte pod pasy drogowe oraz zlokalizowane w nich budowle będące własnością spółki leżące w ciągu dróg publicznych, z których korzystają różne podmioty i do których dostęp jest nieograniczony, powinny być obciążone podatkiem od nieruchomości. Zdaniem spółki przedmiotowe grunty oraz drogi nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości, gdyż zgodnie z brzmieniem art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006r., nr 121, poz.844 ze zm., dalej cyt. jako u.p.o.l.) opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte na pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle. Ulice znajdujące się w "[...]" są połączone z innymi ulicami stanowiącymi drogi publiczne, tworząc zorganizowany ciąg komunikacyjny. Stanowią więc połączenie dróg publicznych, a więc tym samym stają się drogami publicznymi, zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (tj. Dz. U. z 2007r. nr 19, poz. 115 ze zm., dalej cyt. jako u.d.p.) i tym samym grunty pod drogami i zlokalizowane w nich budowle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Prezydent Miasta pisemną interpretacją z dnia "[...]", nr "[...]" uznał, że grunty zajęte pod pasy drogowe będące własnością spółki wraz z zlokalizowanymi w nich budowlami za drogi wewnętrzne podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ze stawką podatku w przypadku gruntów jak od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zaś budowli 2% ich wartości określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-7 u.p.o.l. W uzasadnieniu wydanej interpretacji wskazano na uregulowanie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. oraz przepisy ustawy o drogach publicznych określające podział dróg publicznych, tryb zaliczania dróg do poszczególnych kategorii. Drogi niezaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych, zdaniem organu, stanowią drogi wewnętrzne (art. 8 ust. 1 u.p.o.l.). Zarząd tymi drogami należy do zarządcy terenu, na którym droga jest położona, a w razie jego braku do właściciela tego terenu (art. 8 ust. 2 u.p.o.l.), do nich też należy finansowanie budowy, przebudowy, remontu, utrzymania, ochrony, oznakowania drogi i zarządzania nią (art. 8 ust. 3 i 4 u.p.o.l.). W niniejszej sprawie grunty oraz zlokalizowane na nich drogi stanowią własność Spółki A. W ewidencji gruntów i budynków, grunty te są zakwalifikowane jako droga, ale nie należą do kategorii dróg publicznych w rozumieniu ustawy o drogach publicznych do której odwołuje się ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Dodatkowo wskazano, że spółka jest przedsiębiorcą, prowadzi działalność gospodarczą, tym samym grunty i budynki oraz budowle związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 maja 2008r., sygn. akt I SA/Gd 28/08. Pismem z dnia "[...]" Spółka A wezwała Prezydenta Miasta do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej pisemnej interpretacji. W uzasadnieniu wskazała na powiązania dróg gminnych i krajowych z drogami należącymi do niej oraz zasadnicze znaczenie funkcji jaką drogi pełnią w układzie komunikacyjnym, leżąc w ciągu dróg publicznych. Tym samym jej zdaniem zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. winny zostać zwolnione od opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Prezydent Miasta, po rozpatrzeniu powyższego wezwania, pismem z dnia "[...]", nr "[...]" podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, powtarzając w całej rozciągłości uzasadnienie zawarte w pisemnej interpretacji. Powyższą interpretację Prezydenta Miasta zaskarżyła Spółka A wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych . Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw z art. 2 ust. 2 u.d.p. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ dokonał "wąskiego" wyjaśnienia przepisów art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i w takim zakresie interpretacja nie jest kwestionowana przez skarżącą, gdyż drogi wewnętrzne i zlokalizowane w nich budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Poza rozstrzygnięciem pozostała jednak kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów i znajdujących się na nich budowli tworzących ulice połączone z ulicami/drogami gminnymi lub krajowymi. Przepisy art. 2 ust. 2 i 3 u.p.o.l. wprowadzają jednakże zwolnienia w podatku od nieruchomości m.in. dla gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych oraz zlokalizowanych na nich budowli – z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Zdaniem skarżącej organ wydając interpretację pominął zapis art. 2 ust. 2 u.d.p., zgodnie z którym "ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1 należą do tej samej kategorii co drogi". Zasadą jest więc zaliczanie ulic do poszczególnych kategorii dróg publicznych, jeśli są ze sobą połączone i tworzą pewien ciąg komunikacyjny. Nie wyłączono jednocześnie z tej zasady dróg wewnętrznych, które mogą też tworzyć ciąg komunikacyjny z drogami publicznymi. Dodatkowo strona skarżąca rozszerzyła swoje stanowisko o kwestie, których nie zawarła we wniosku o udzielenie interpretacji. Wskazała bowiem, że w jej opinii zwolnienie przewidziane w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. ma zastosowanie również do przedsiębiorcy, właściciela nieruchomości zajętej pod drogi i znajdującej się budowli w postaci ulicy, o ile ta część jego nieruchomości nie jest związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Na poparcie swojego stanowiska strona skarżąca przywołała orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych: WSA w Gdańsku z dnia 27 marca 2008r., sygn. akt I SA/Gd 974/07, WSA w Szczecinie z dnia 5 grudnia 2007r., sygn. akt I SA/Sz 195/07, WSA w Warszawie z dnia 4 grudnia 2007r., sygn. akt III SA/Wa 1219/07. W odpowiedzi na skargę Prezydent Miasta podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz 1270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Kontrola ta polega na zbadaniu prawidłowości wydanego w sprawie aktu zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Należy jednak zauważyć, że potrzeba kontroli decyzji w aspekcie zgodności z prawem materialnym możliwa jest tylko w przypadku braku istotnych naruszeń prawa procesowego. Szczególne cechy nosi przy tym kontrola aktu będącego interpretacją indywidualną co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego . Wydanie takiej interpretacji następuje bowiem w szczególnym trybie przewidzianym przepisami rozdziału 1a Ordynacji podatkowej . Interpretacja nie rozstrzyga bowiem konkretnego , zaistniałego zdarzenia tworzącego zobowiązanie podatkowe lecz odnosi się do stanu faktycznego hipotetycznie przedstawionego przez wnioskującego , jakkolwiek możliwe jest , że przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny rzeczywiście istnieje (art.14b §2 Ord. pod.).W postępowaniu interpretacyjnym organ nie przeprowadza jednak postępowania dowodowego i nie czyni własnych ustaleń faktycznych. Powyższe stwierdzenia mają istotne znaczenie przy rozstrzyganiu skargi w niniejszej sprawie . Wnioskująca o interpretację spółka jednoznacznie wskazała okoliczności stanu faktycznego , którego ma dotyczyć interpretacja. Wskazała bowiem, że na gruntach należących do Spółki A w "[...]" znajdują się wybudowane przez nią drogi i grunty pod nimi leżące w ciągu dróg publicznych- gminnych. Podała ,że drogi te mają charakter ulic w rozumieniu ustawy o drogach publicznych a łącząc się z innymi ulicami stanowiącymi drogi publiczne tworzą zorganizowany ciąg komunikacyjny. Przywołała przy tym treść art. 2 ust.2 u.d.p. Spółka zwróciła się zatem o interpretację , czy grunty zajęte pod pasy drogowe oraz zlokalizowane na nich budowle będące własnością spółki, będące ulicami i leżące w ciągu dróg publicznych podlegają zwolnieniu podatkowemu określonemu w art. 2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l. Istotnym i zasadniczym elementem stanu faktycznego , którego miała dotyczyć interpretacja było zatem położenie dróg wybudowanych przez spółkę w ciągu dróg publicznych. Zobrazowane to zostało załączoną do wniosku mapką , przedstawiającą układ dróg i ulic w obrębie strefy. Z mapki tej wynikało ,że niektóre ulice (np. "[...]") stanowią połączenie dwóch krańcowych odcinków drogi gminnej. Spółka nie domagała się więc interpretacji , czy drogi wewnętrzne jako takie nie są objęte wspomnianym zwolnieniem podatkowym , gdyż co do tego nie było wątpliwości ( vide także stanowisko spółki przedstawione w "Wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa" z dnia "[...]"- k.11 akt adm.). Chodziło o wyjaśnienie dotyczące szczególnej sytuacji , opisanej we wniosku. Zaskarżona interpretacja w istocie rzeczy nie została jednak udzielona w aspekcie przedstawionego stanu faktycznego . Trafne są więc zarzuty skargi w tym zakresie. Dokonujący interpretacji Prezydent całkowicie pominął wskazane w stanie faktycznym okoliczności dotyczące szczególnego położenia niektórych dróg strefy . W wydanej interpretacji w ogóle kwestia takich dróg ( ulic ) nie została wspomniana a w jej uzasadnieniu organ w żadnej mierze nie nawiązał do treści przywołanego przez spółkę art. 2 ust. 2 u.d.p. Przepis ten nie został nawet w interpretacji wymieniony. Stanowi on, że "ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust.1 ( a więc dróg publicznych – dopisek sądu) należą do tej samej kategorii". Natomiast zgodnie z art.4 pkt 3 u.d.p. , ulicą jest "droga na terenie zabudowy lub przeznaczonym do zabudowy zgodnie z przepisami o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym , w której ciągu może być zlokalizowane torowisko tramwajowe". Nadmienić przy tym należy ,że w rozumieniu ustawy o drogach publicznych pojęcie "ulica" nie odpowiada potocznemu rozumieniu tego słowa lecz definiowane jest ( co pomija skarżąca spółka) przez wymogi związane z możliwością zlokalizowania w niej torowiska. Uwaga ta nie zmienia jednak oceny ,że zaskarżona interpretacja jest ewidentnie nieadekwatna do postawionego we wniosku pytania i stanu faktycznego. Podobnie ocenić należy stanowisko wyrażone przez organ interpretujący w odpowiedzi na wymienione wyżej wezwanie z dnia "[...]", które stanowi powtórzenie in extenso uzasadnienia interpretacji z dnia "[...]" i jako takie nie zawiera żadnych nowych elementów. Nieadekwatność zaskarżonej interpretacji do treści wniosku znalazła wyraz nie tylko w przedstawionym wyżej pominięciu najistotniejszej kwestii ale także w samym sformułowaniu tezy odpowiedzi. Organ postanawia bowiem w interpretacji o "uznaniu gruntów zajętych pod pasy drogowe będące własnością Spółki A wraz z zlokalizowanymi w nich budowlami za drogi wewnętrzne, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości...". Już to sformułowanie jest naruszeniem prawa , mianowicie przepisów ustawy o drogach publicznych , określających tryb , formę i kompetencję poszczególnych organów do zaliczania dróg do danej kategorii dróg publicznych ( art. 5, 6 , 6a, 7, 7a , 8 u.d.p.). Uznanie ,że droga jest lub nie drogą publiczną bądź drogą wewnętrzną nie może następować w drodze interpretacji prawa podatkowego wydawanej na podstawie Ordynacji podatkowej. Kwalifikowanie dróg do poszczególnych kategorii zastrzeżono bowiem ustawą do kompetencji organów w zależności od kategorii drogi i następuje to w formie rozporządzenia właściwego ministra ( art. 5 ust. 2 u.d.p.) lub uchwały odpowiedniego organu samorządu terytorialnego ( art. 6 ust. 2 i 3 , art. 6a ust.2 i 3, art. 7 ust. 2 i 3 ). Oczywiście , w świetle treści art. 2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. , charakter drogi ma istotne i rozstrzygające znaczenie dla kwestii zwolnienia podatkowego i nie może być w interpretacji tego przepisu pominięty , lecz stanowi on wskazany we wniosku element stanu faktycznego , nie podlegający ustalaniu i dowodzeniu lecz ocenie w aspekcie cytowanych przepisów , aby ustalić zakres zwolnienia podatkowego w danym stanie faktycznym. Jak już wspomniano interpretacja miała dotyczyć sytuacji , gdy do wybudowanych przez spółkę dróg, co do których nie został podjęty akt o zaliczeniu do dróg publicznych, ma zastosowanie art. 2 ust. 2 u.d.p. Organ interpretujący powinien zatem odnieść się do takiej sytuacji i zająć stanowisko , czy mimo położenia w ciągu dróg publicznych , grunty zajęte pod pasy drogowe oraz zlokalizowane w nich budowle objęte są zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Udzielając pisemnej interpretacji na wniosek spółki , organ powinien także wypowiedzieć się co do drugiej kwestii istotnej dla określenia zakresu zwolnienia podatkowego w przedmiotowym stanie faktycznym. Cytowany przepis art. 2 ust.3 pkt4 u.p.o.l. wyłącza bowiem ze zwolnienia grunty w nim opisane jeżeli są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Zatem nawet przymiot drogi publicznej nie zawsze decydować będzie o zwolnieniu od podatku od nieruchomości . Organ powinien więc zająć w interpretacji stanowisko, czy w sytuacji , o której mowa w art. 2 ust.2 u.d.p. , grunty będą lub nie będą podlegać zwolnieniu podatkowemu ze względu na sposób ich wykorzystywania . Należy przy tym mieć na względzie rozróżnienie pojęcia " związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", użytego w art. 2 ust. 3 pkt 4 in fine u.p.o.l. a pojęciem "zajęte" na działalność gospodarczą. Wprawdzie w zaskarżonej interpretacji zawarte jest stwierdzenie ,że skoro wnioskodawca jest przedsiębiorcą , to stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należącego do niego grunty , budynki i budowle związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej lecz interpretacji dokonano jednak bez powiązania z treścią art. 2 ust. 2 u.d.p. oraz bez analizy funkcji jakim faktycznie służy zlokalizowana w obrębie pasa drogowego budowla. Ograniczenie się tylko do zacytowania treści art. 1a ust.1 pkt u.p.o.l. bez szerszych rozważań w omawianej kwestii stanowi kolejny brak zaskarżonej interpretacji. Przejawem braku koherencji między wnioskiem o interpretację a zaskarżoną interpretacją jest także ta część tezy interpretacji , w której organ określa stawki podatku. Wniosek w ogóle nie stawiał pytania o wysokość stawek , koncentrując się na kwestii zakresu zwolnienia podatkowego. Zauważenia wymaga również to ,że zaskarżona interpretacja powołała się na ewidencję gruntów i budynków , w której przedmiotowe grunty zakwalifikowane są jako droga . W aktach nie znajduje się jednak żaden dokument , z którego miałoby to wynikać ( wypis z ewidencji) . Ponadto podnieść należy ,że przy określaniu zakresu wyłączenia z opodatkowania przedmiotów wymienionych w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie ma zastosowania przepis art. 21 ustawy z dnia 27 maja 1989r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne ( t.j. D.U. nr 240 z 2005r., poz. 2027 z późn.zm.). Cytowany przepis podatkowy posługuje się trzema pojęciami określającymi przedmiot opodatkowania : pas drogowy, droga publiczna i zlokalizowane w nich budowle. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków ( D.U. nr 38, poz. 454) w § 68 ust.3 pkt 4 stwierdzono ,że grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się m.in. na tereny komunikacyjne , w tym drogi oznaczone symbolem "dr". Nie ma w nim wymienionego pojęcia "pas drogowy". Także ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji pojęć "pas drogowy" i "droga". Definicje tych pojęć znajdują się natomiast w art. 4 pkt 1 i 2 u.d.p. Na gruncie przepisów podatkowych zasadne jest więc odwoływanie się do definicji tych pojęć w ustawie o drogach publicznych ( por. wyroki NSA ; z 20.10.2005r. , sygn. akt FSK 2198/04, ONSAiWSA nr 5 z 2006r. ,poz. 149 ; z 27.05.2008r. , sygn.akt II FSK 483/07, niepubl.). Dokonując interpretacji przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego ,organ nie może pomijać tych pojęć i ich prawnego znaczenia. Ponieważ zaskarżona interpretacja nie zawiera stanowiska organu podatkowego co przepisów prawa dotyczących wskazanych we wniosku okoliczności faktycznych a więc w istocie rzeczy żądana przez spółkę interpretacja nie została dokonana , skargę uznać należało za zasadną . Brak stanowiska organu interpretującego co do przepisów prawa mających zastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego jest istotnym naruszeniem przepisów postępowania. Wskazać przy tym należy , że tak wydana interpretacja nie odpowiada wymogom art. 14 c §1 i 2 w związku z art. 14 j §1 i 3 Ordynacji podatkowej. Przepisy te stanowią, że interpretacja powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska oraz uzasadnienie prawne. W obecnym stanie , skoro zaskarżona interpretacja nie odnosi się do wnioskowanej ,sąd nie ma więc możliwości oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji w aspekcie prawa materialnego. Udzielając ponownej interpretacji , Prezydent powinien dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do wskazanych przez wnioskodawcę okoliczności faktycznych, mając przy tym na uwadze wiążące się z pytaniem przepisy prawa o drogach publicznych a w szczególności art. 2 ust. 2 u.d.p. Dokonując interpretacji , powinien nadto uwzględnić wskazówki podane wyżej przez sąd . Dopiero tak wydana interpretacja pozwoli na ocenę jej prawidłowości także w pełnym zakresie dotyczącym prawa materialnego. Z przedstawionych względów , na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. , sąd uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na zasadzie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust.2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).