II FSK 784/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. P. i P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 361/09 w sprawie ze skargi E. P. i P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 9 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. P. i P. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 5.400 (pięć tysiący czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 listopada 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 361/09, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę P.P. i E.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 9 marca 2009 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że 2003 r. małżonkowie P. prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej R., która z dniem 23 października 2003 r. została przekształcona w spółkę akcyjną R. S.A. Obok działalności prowadzonej z żoną w formie spółki cywilnej, w 2003 r. skarżący prowadził także zarejestrowaną na własne nazwisko, indywidualną działalność gospodarczą. W złożonym wspólnie zeznaniu PIT-37 małżonkowie wykazali, że w 2003 r. uzyskali dochód w łącznej wysokości 211.917,15 zł, na który złożyły się dochody z wynagrodzenia za pracę (dochody męża: 1.800,08 zł, dochody żony: 5.543,50 zł) oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej (dochody męża: 191.732,68 zł, dochody żony: 8.312,80 zł) oraz dochody z innych źródeł (dochody męża: 2.090, 93 zł, dochody żony 2.432,16 zł). Z działalności gospodarczej prowadzonej w spółce cywilnej R. w zeznaniu wykazano dochody męża stosownie do posiadanego w spółce 98% udziału w kwocie 407 327,36 zł oraz dochody żony stosownie do posiadanego w spółce 2% udziału w kwocie 8312,80 zł). Wykazano także stratę w wysokości 215.594,68 zł poniesioną przez P.P. z prowadzonej na własne nazwisko działalności (przychód w wysokości 2.293 zł i koszty uzyskania przychodów w wysokości 217.887,68 zł). Po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe w łącznej w kwocie 1.487,16 zł oraz po odliczeniu od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 3.224,06 zł, należny podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu łącznego opodatkowania małżonków wyniósł 56.932,90 zł. Decyzją z dnia 30 sierpnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie 507.513,70 zł. W wyniku złożonego odwołania wskazana decyzja została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części. Decyzją z dnia 9 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i orzekł o obniżeniu wysokości zobowiązania skarżącym w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. do kwoty 437.755 zł. Organ odwoławczy uznał zarzuty odwołania, co spowodowało uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części. W oparciu o uzupełniony materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że niezasadnie zakwestionowano wydatki spółki cywilnej dotyczące: - zakupu usług fotograficznych (13,11 zł); - zakupu od firmy M. spółka z o.o. usług projektowych instalacji technologicznej audio- video i czasowego udostępniania sprzętu (81.000 zł); - kosztu wykonania przez M.R. analizy ekonomiczno-finansowej za I półrocze roku 2003. W pozostałym zakresie organ odwoławczy uznał zarzuty odwołania za nieuzasadnione. Jednocześnie koszty spółki cywilnej powiększono o kwotę 10.776,46 zł stanowiącą wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych od inwestycji w obcym środku trwałym tj. ośrodku w K., od skorygowanej wartości początkowej samochodu IVECO DAILY oraz od sieci teletechnicznej na osiedlu B.D., kabla światłowodowego na B.N. i sieci teletechnicznej na ul. P. i ul. S. w G. Przedstawiając ustalony w sprawie stan faktyczny sprawy organ odwoławczy wskazał, że w dniu 31 lipca 2003 r. spółka cywilna R., E.P. i P.P. zawarła z Agencją Mienia Wojskowego Oddział w G. umowę dzierżawy obiektu w K. Z treści umowy wynika, że dzierżawca jest zobowiązany płacić miesięczny czynsz w wysokości 6.672,45 zł. Przed podpisaniem umowy dzierżawca wpłacił czynsz z góry za okres pierwszych 12 miesięcy w kwocie 80.069,40 zł plus VAT. W aneksie do powyższej umowy, podpisanym w dniu 19 sierpnia 2003 r., dodano § 7 ust. 5a, zgodnie z którym na wniosek dzierżawcy, wydzierżawiający może wyrazić zgodę na dokonanie zapłaty czynszu dzierżawnego za następne okresy dzierżawy z góry. W takim przypadku dzierżawca zobowiązał się uregulować wystawioną przez wydzierżawiającego fakturę w terminie 14 dni od daty jej wystawienia. Agencja Mienia Wojskowego w fakturach z dnia 30 września 2003 r. i 14 października 2003 r. obliczyła czynsz dzierżawny za okres od sierpnia 2004 r. do lipca 2007 r. oraz od sierpnia 2007 r. do sierpnia 2008 r. w łącznej kwocie 144.000 zł. Spółka cywilna wprowadziła obie faktury do księgi przychodów i rozchodów. W dniu 23 października 2003 r. nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę akcyjną będące skutkiem uchwały podjętej w dniu 30 lipca 2003 r. Po przekształceniu obiekt był nadal użytkowany przez nowopowstałą spółkę akcyjną, dlatego aneksem z dnia 1 marca 2005 r., dokonano zmiany dzierżawcy. Zestawiając powyższe daty organ odwoławczy podkreślił, że podpisując aneksy do umowy z dnia 31 lipca 2003 r. małżonkowie, jako wspólnicy spółki cywilnej, posiadali wiedzę o zaplanowanym przekształceniu w spółkę akcyjną. Tym samym organ uznał, że wiedząc o mającym nastąpić przekształceniu dążyli do obciążenia kosztów działalności spółki cywilnej niewspółmiernie do okresu trwania umowy. Uregulowany w wyniku podpisania aneksów czynsz zapłacony z góry za okresy, w którym obiekt był już faktycznie użytkowany przez spółkę akcyjną, nie miał żadnego związku z przychodem nieistniejącej już spółki cywilnej. Natomiast odnosząc się do prac budowlanych wykonanych w obiekcie w K., organ odwoławczy stwierdził, że prace te nie miały charakteru remontu lecz inwestycji w obcym środku trwałym. Wobec tego poniesione koszty, nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej w sposób bezpośredni, lecz w formie odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit b w zw. z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy zakwestionował także bezpośrednie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z samochodem IVECO DAILY oraz projektorem, gdyż winny one być potraktowane przez spółkę cywilną jako zwiększające wartość początkową przyjętych przez nią do używania środków trwałych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że spółka cywilna zakupiła samochód IVECO DAILY w dniu 19 lutego 2003 r. za kwotę 19.000 zł. W prowadzonej ewidencji środków trwałych spółka uznała, że wartość początkową samochodu stanowiła cena jego nabycia tj. 19.000 zł oraz że przyjęcie samochodu do używania nastąpiło już w dniu 28 lutego 2003 r. Organ zaznaczył, że z wyjaśnień strony wynika jednak, że samochód zaczęto faktycznie używać dopiero po jego naprawie w firmie T., która w dniu 26 marca 2003 r. wystawiła spółce fakturę za wykonanie czynności naprawczych (wymiana silnika, lakierowanie lewych tylnych drzwi, montaż ogrzewania niezależnego, regulacja rozrusznika, sprawdzenie pompy wtryskowej) oraz zakup części tj. rozrusznika, silnika, amortyzatorów, stacyjki, piasty i oleju, na łączną kwotę 17.180,88 zł. Za dowód użytkowania samochodu po wymianie silnika uznano m.in. rachunki za zakup paliwa. Natomiast w okresie od dnia 7 lipca 2003 r. do 29 sierpnia 2003 r., czyli już po wymianie silnika, wykonano prace polegające na modernizacji wnętrza samochodu (wymiana siedzeń i wykładziny, wykonanie stelaży mocujących nowe siedzenia, montaż klimatyzacji, wykonanie i montaż konstrukcji mocowania koła zapasowego, poprawki lakiernicze). W tej sytuacji organ odwoławczy uznał, że przyjęcie samochodu IVECO DAILY do użytkowania nastąpiło dopiero po wymianie silnika w dniu 26 marca 2003 r., a jego wartość początkowa wynosiła 47.070,40 zł na która złożyła się cena zakupu (19.000 zł), prowizja od kredytu (556,32 zł), koszty holowania niesprawnego samochodu (13.83,20 zł), zakup silnika (8.950 zł) oraz koszty części samochodowych i napraw dotyczących okresu sprzed 26 marca 2003 r. (17.180,88 zł). Jednocześnie organ odwoławczy uznał, iż zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki poniesione w toku użyłkowania samochodu IVECO DAILY powinny powiększyć jego wartość początkową o kwotę 27.234,48 zł. Wskazana kwota, opisana w księdze jako wydatki remontowe, dotyczyła bowiem faktycznie modernizacji wnętrza samochodu, a więc jego ulepszenia. W świetle powołanych przepisów w ocenie organu spółka cywilna nie była uprawniona do bezpośredniego kwalifikowania wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ale winna dokonywać tego poprzez amortyzację środka trwałego. Odwołując się do treści art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ odwoławczy zakwestionował przyjętą przez spółkę cywilną wartość początkową środka trwałego w postaci projektora, do której spółka nie włączyła kosztów usługi instalacyjnej wykonanej przez sprzedającego. W uzasadnieniu wskazano, że w dniu 12 czerwca 2003 r. spółka cywilna zakupiła od firmy B. projektor o wartości 17.000 zł. W tym samym dniu firma B. wystawiła spółce kolejną fakturę na kwotę 5.500 zł dokumentującą zakup usługi serwisowo-instalacyjnej projektora. Według wyjaśnień strony faktura ta dotyczyła instalacji czasowej na okres 70 dni, przed przyjęciem środka trwałego do eksploatacji, dla celów prezentacji usług przyszłym klientom. W ocenie strony instalacja była czasowa, zatem nie podniosła wartości środka trwałego przyjętego do eksploatacji później, gdyż środek ten był wielokrotnie instalowany w różnych miejscach na krótkie okresy. Bezpośrednie wliczenie kosztu instalacji do kosztów uzyskania przychodów w ocenie spółki uzasadniała także okoliczność, że projektor był fabrycznie nowy. Tymczasem na podstawie wyjaśnień spółki B. organ odwoławczy ustalił, że przedmiotowy projektor nie był fabrycznie nowy, gdyż od 2001 r. spółka B. wykorzystywała go w swojej siedzibie jako projektor demonstracyjny. W chwili sprzedaży projektora spółce R. jego wartość rynkowa uległa obniżeniu, co uwzględniono przy ustaleniu ceny sprzedaży. Wobec tak ustalonego stanu faktycznego, organ odwoławczy uznał, że zgodnie z art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych usługa montażu projektora weszła w skład ceny jego nabycia. Uwzględniając zaś fakt, że projektor nie był fabrycznie nowy, spółce przysługiwały odpisy amortyzacyjne na zasadach okresowych w art. 22k ust. 4 ustawy, czyli 30 % w pierwszym roku podatkowym, w którym wprowadzono środek do ewidencji środków trwałych. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał również za koszt uzyskania przychodu wydatków na projekt dotyczący konstrukcji wsporczej pod antenę satelitarną w kwocie 2.800 zł wykazanych na podstawie faktury z dnia 29 stycznia 2003 r. wystawionej przez Pracownię Projektową M.J. Organ odwoławczy wskazał, że po zakupieniu projektu, spółka cywilna zleciła wykonanie konstrukcji wsporczej według projektu firmie E., wskazując jako miejsce wykonania konstrukcji siedzibę spółki cywilnej przy ul. [...] w G. W toku postępowania ustalono jednak, co podniosła strona, że zawarta z firmą E. umowa nie została wykonana i projekt nie został wykorzystany. Wobec tak ustalonego stanu faktycznego organ uznał, że spółka zakupiła projekt pod konkretny cel, co nakazywało traktować koszt jego wykonania za element wytworzenia środka trwałego. Z tych też względów organ uznał za nieuzasadnione twierdzenie strony, że projekt stanowił odrębną wartość niematerialną i prawną (zaksięgowaną bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów), gdyż projekt ten był ściśle związany z "inwestycją" podatników, która nie została zakończona w okresie działalności spółki cywilnej R. W ocenie organu wydatek na projekt konstrukcji wsporczej nie spełnił warunków uzasadniających uznanie go za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie był poniesiony w celu uzyskania przychodu spółki cywilnej. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyniku przeprowadzenia procesu sądowej kontroli objętej skargą decyzji ocenił, że nie narusza ona prawa. Sąd nie stwierdził, aby przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia norm regulujących postępowanie podatkowe, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, w związku z art. 187 § 1, art. 180, art. 190, art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu nie dawał podstaw do stwierdzenia naruszenia powyższych norm zarzut strony skarżącej o nieprzeprowadzeniu wszystkich wnioskowanych przez nią dowodów, w tym dowodu z opinii biegłego z dziedziny prawa podatkowego i biegłego z zakresu motoryzacji. Co prawda stan faktyczny sprawy był rozbudowany i dotyczył wielu elementów kosztotwórczych, jednak zdaniem Sądu nie był na tyle skomplikowany, aby niezbędne było posiłkowanie się wiedzą specjalistyczną. Argumentował, że w celu dokładnego wyjaśniania sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w G. postanowieniem z dnia 30 listopada 2007 r. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie. W rezultacie takich działań, wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy dokonał ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i uznał, iż część poniesionych przez spółkę cywilną R. wydatków należało zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, w związku z czym obniżył wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Sąd nie stwierdził także, aby przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia wskazanych w skardze norm prawa materialnego tj. art. 14 ust. 1, art. 22, art. 23, art. 22a - 22n ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu spółki cywilnej wydatku w kwocie 144.000 zł stanowiącego zapłatę czynszu dzierżawnego za obiekt w K., odliczonego za okresy od sierpnia 2004 r. do lipca 2007 r. oraz od sierpnia 2007 r. do sierpnia 2008 r. Sąd argumentował, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego sprawy wynika, że w dniu 31 lipca 2003 r. spółka cywilna R., (skarżący) zawarła z Agencją Mienia Wojskowego umowę dzierżawy obiektu w K. Z treści umowy wynika, że dzierżawca jest zobowiązany płacić miesięczny czynsz w wysokości 6.672,45 zł. Przed podpisaniem umowy dzierżawca wpłacił czynsz z góry za okres pierwszych 12 miesięcy w kwocie 80.069,40 zł plus VAT. W aneksie do powyższej umowy podpisanym w dniu 19 sierpnia 2003 r. dodano § 7 ust. 5a, zgodnie z którym na wniosek dzierżawcy, wydzierżawiający może wyrazić zgodą na dokonanie zapłaty czynszu dzierżawnego za następne okresy dzierżawy z góry. W takim przypadku dzierżawca zobowiązał się uregulować wystawioną przez wydzierżawiającego fakturę w terminie 14 dni od daty jej wystawienia. W dniu 23 października 2003 r. nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę akcyjną będące skutkiem uchwały podjętej w dniu 30 lipca 2003 r. Po przekształceniu obiekt był nadal użytkowany przez nowopowstałą spółkę akcyjną, w związku z czym aneksem z dnia 1 marca 2005 r., dokonano zmiany dzierżawcy. Sąd przyjął też, iż w trakcie kontroli przeprowadzonej przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w G. w spółce akcyjnej R., prezes tej spółki P.K. wyjaśnił, że w żadnym okresie (także w 2003 r.) nie amortyzowała ona środków trwałych dzierżawionych w K., jak również nie rozliczała i nie wykazywała w kosztach wartości czynszu dzierżawnego. Zdaniem Sądu nieuprawniona była więc argumentacja skarżących o możliwości zaliczania wydatku na czynsz dzierżawny zapłacony z góry do tzw. wydatków pośrednich stanowiących koszt uzyskania przychodów w dacie wystawienia faktury. Zdaniem Sądu rację miał organ odwoławczy twierdząc, że kwestionowany wydatek ten spełnia przesłanki określone w treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż strona nie wykazała aby istniał związek pomiędzy poniesieniem wydatku a przychodem osiągniętym przez spółkę cywilną. W ocenie Sądu, nie znajdowało też uzasadnienia twierdzenie skarżących, iż wszelkie wydatki poniesione przez wspólników spółki cywilnej przed przekształceniem miały pośrednio na celu osiągnięcie przychodu w postaci otrzymania akcji spółki akcyjnej o odpowiedniej, tj. ekwiwalentnej do udziału w spółce cywilnej wartości. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom strony skarżącej w rozpatrywanej sprawie nie istnieje związek pomiędzy wydatkiem poniesionym przez spółkę cywilną a otrzymaniem przez skarżących akcji w spółce akcyjnej R. Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo oceniły, iż wydatki w kwocie 381.527,94 zł, stanowiły inwestycję w obcym środku trwałym, tj. obiekcie w K. dzierżawionym od Agencji Mienia Wojskowego. Sporna kwota dotyczyła wydatków poniesionych na przystosowanie obiektu dla potrzeb prowadzenia w nim działalności gospodarczej przez spółkę cywilną R. (w łącznej kwocie 370.677,94 zł) oraz wydatków poniesionych w związku z inwestycją, na którą pozwolenie wydane zostało spółce po przekształceniu w spółkę akcyjną (10.850 zł). Zdaniem Sądu, w świetle zebranego materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie uznały, że w chwili przejęcia przez spółkę cywilną, obiekty w K., w tym znajdujące się w nich urządzenia teletechniczne, były w dużym stopniu wyeksploatowane, wobec czego dla potrzeb prowadzenia firmy telekomunikacyjnej konieczna była ich naprawa lub wymiana. Z kolei dla zainstalowania urządzeń konieczne było przeprowadzenie odpowiednich prac w pomieszczeniach, które były zniszczone z uwagi na wilgoć i długotrwały brak konserwacji. W ocenie Sądu nietrafne jest twierdzenie strony skarżącej, że przynajmniej część wydatków (według sporządzonego przez stronę zestawienia) o łącznej wartości 204.500 zł winna zostać zaliczona bezpośrednio do kosztów, gdyż nie stanowiły one nakładów na ulepszenie środka trwałego, lecz polegały na naprawie, odnowie czy wymianie zużytych elementów i miały na celu przywrócenie pierwotnego stanu użytkowego i technicznego. Sąd uznał, że organ odwoławczy zasadnie uznał, iż wydatek poniesiony na zakup usługi serwisowo-montażowej od firmy B. winien stanowić element ceny nabycia projektora i podwyższać jego wartość początkową. Jednak z uwagi na fakt, że zakupiony projektor nie był fabrycznie nowy, co w sposób jednoznaczny wynika z protokołu z czynności sprawdzających w firmie B. oraz z pisma wyjaśniającego tej firmy, spółce cywilnej nie przysługiwały odpisy amortyzacyjne na zasadach określonych w art. 22k ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli 30%. W konsekwencji organ podatkowy prawidłowo wyłączył z kosztów uzyskania przychodu spółki cywilnej kwotę 5.500 zł stanowiącą wartość zakupu usługi serwisowo-instalacyjnej oraz zastosował do odpisów amortyzacyjnych od projektora 4,5% stawkę, w rezultacie czego obniżył wysokość odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania spółki cywilnej, do dnia przekształcenia jej w spółkę akcyjną. Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji prawidłowo wyłączyły z kategorii kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej R. wydatki w łącznej kwocie 17.146 zł, na które składały się: - opłaty notarialne w wysokości 8.196 zł wynikające z faktury z dnia 31 lipca 2003 r. wystawionej za akt notarialny Rep. [...], wypisy aktu oraz podatek od czynności cywilnoprawnych, gdyż akt notarialny stanowił protokół zebrania wspólników spółki cywilnej R. w sprawie jej przekształcenia w spółkę akcyjną; - kwota 2.950 zł według rachunku z dnia 16 czerwca 2003 r. wystawionego przez biegłego rewidenta K.B. z tytułu umowy o dzieło za zbadanie wyceny aktywów i pasywów spółki cywilnej, która stała się podstawą do otwarcia ksiąg rachunkowych spółki akcyjnej; - kwota 6.000 zł według faktury z dnia 9 września 2003 r. wystawionej przez Kancelarię Prawną G. Spółka Partnerska w G. obejmującej koszty pomocy prawnej świadczonej w związku z przekształceniem spółki cywilnej w spółkę akcyjną. Sąd uznał również, iż koszty związane z przekształceniem spółki cywilnej w spółkę akcyjną stanowią koszt uzyskania przychodu spółki akcyjnej w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od osób prawnych. Skoro zakwestionowane przez organ podatkowy wydatki poniesiono na utworzenie osoby prawnej, to w ocenie Sądu poniesiono je w celu osiągnięcia przychodu przez spółkę akcyjną. Wobec tego Sąd uznał, iż wbrew twierdzeniom skargi w zaskarżonej decyzji słusznie wyłączono z kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej R. wydatki w kwocie 17.146 zł. Natomiast błędem organu był brak stwierdzenia, iż zakwestionowane wydatki winny stanowić koszt uzyskania przychodów spółki akcyjnej. Za niesłuszny Sąd uznał zarzut skargi dotyczący nieuzasadnionego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu spółki cywilnej wydatku w kwocie 2.800 zł poniesionego na projekt dotyczący konstrukcji wsporczej pod antenę satelitarną wykazany na podstawie faktury z dnia 29 stycznia 2003 r. wystawionej przez Pracownię Projektową MJ. Według wyjaśnień strony skarżącej powyższą fakturę potraktowano jako inwestycję rozpoczętą, jednak docelowo przeznaczono ją do sprzedania. W związku z tym koszt w/w projektu spółka cywilna potraktowała jako wartość niematerialną i prawną o wartości poniżej 3.500,00 zł i jednorazowo umorzyła. Sąd uznał, iż organ podatkowy zasadnie przyjął, że spółka cywilna zakupiła projekt na konkretny cel tj. inwestycję na budynku przy ul. [...] w G., w związku z czym jego wartość należało traktować jako element kosztu wytworzenia środka trwałego. Z tych też względów brak jest podstaw do traktowania projektu jako odrębnej wartości niematerialnej i prawnej i księgowania bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej. Kwotę 2.800 zł wyłączono z kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej, gdyż w realiach rozpatrywanej sprawy wydatek poniesiony na projekt konstrukcji wsporczej anteny satelitarnej nie spełniał warunków uzasadniających uznanie go za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie był to wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu przez spółkę cywilną. W zakresie wydatków związanych z samochodem IVECO DAILY, organy podatkowe dokonały prawidłowej kwalifikacji kosztów prowizji od kredytu zaciągniętego na zakup samochodu (556,32 zł) oraz kosztów naprawy samochodu (17.180,88 zł), jako stanowiących część składową ceny nabycia samochodu jako środka trwałego. Prawidłowo też zakwalifikowały usługi remontowe i koszty ulepszenia samochodu IVECO DAILY jako środka trwałego w łącznej kwocie 27.234,48 zł. Natomiast wydatki na ulepszenie samochodu IVECO DAILY opisane w księdze jako usługi remontowe, usługi obce i zakup materiałów w łącznej kwocie 27.234,48 zł nie miały zdaniem Sądu charakteru remontowego lecz stanowiły wydatki modernizacyjne środka trwałego, które powinny powiększać jego wartość początkową. W trakcie postępowania organy podatkowe ustaliły, że w kwietniu 2003 r. spółka zakupiła fotel kierowcy, 2 zestawy foteli obite szarą skórą oraz zleciła wymianę tapicerki na skórzaną. Następnie w lipcu i sierpniu 2003 r. przeprowadzono prace związane z demontażem starych elementów (siedzeń, wykładziny podłogowej, listwowania podłogi) oraz montażem nowych, a także dokonano montażu agregatu chłodniczego wraz z kanałem (klimatyzacja) i wykonano oraz zamontowano konstrukcję mocowania koła zapasowego, dokonano poprawek lakierniczych. Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, iż powyższe wydatki stanowią ulepszenie samochodu, a nie jego remont. Skarżący nie udowodnili, że krótki okres eksploatacji samochodu przez spółkę cywilną spowodował konieczność wymiany poszczególnych elementów wnętrza, a zakres wykonanych prac świadczy o modernizacji samochodu. Od przedmiotowego samochodu spółka cywilna uwzględniła w kosztach odpisy amortyzacyjne w kwocie 7.796,60 zł (według stawki 40%). Po skorygowaniu wartości początkowej pojazdu stanowiącej podstawę naliczania odpisów, organ uznał, iż w poczet kosztów uzyskania przychodów winny zostać zaliczone odpisy amortyzacyjne o wartości 15.211,71 zł, a zatem koszty z tytułu amortyzacji środków trwałych zwiększono o kwotę 7.415,11 zł. Nie budziło wątpliwości Sądu stanowisko organów obu instancji dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów działalności prowadzonej indywidualnie przez P.P. kwoty 94.553,89 zł, w wyniku czego obniżeniu uległa wysokość straty podatkowej za 2003 r. Słusznie też Dyrektor Izby Skarbowej w G. powiększył koszty spółki cywilnej o kwotę 10.776,46 zł zaliczając do nich wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych od inwestycji w ośrodku w K. (tj. obcym środku trwałym), od skorygowanej wartości początkowej samochodu IVECO DAILY oraz od sieci teletechnicznej na osiedlu B.D., kabla światłowodowego na B. N. i sieci teletechnicznej na ul. [...]. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżono wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 190, art. 191, art. 194, art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 926 ze zm.,), polegające na sprzeczności istotnych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy, nieuwzględnieniu istotnych wniosków dowodowych, wykorzystaniu dowodów uzyskanych niezgodnie z prawem. Wskazano też na zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 u.p.p.s.a., polegające na niewyjaśnieniu w całości rozstrzygnięcia. Następnie podniesiono zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest niewłaściwego zastosowania art. 14 ust. 1, art. 23, art. 22 ust. 1, art. 22a-22n ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz błędnej wykładni art. 22 ust. 1 tej ustawy. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę kasacyjną domagał się jej oddalenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Argumentował, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przepisów postępowania. Zarzuty te dotyczą wadliwego zastosowania art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwagi na niewyjaśnienie w całości swojego rozstrzygnięcia. Zarzut ten powiązany jest z naruszeniem przez Sąd przepisu art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię. Tak sformułowany zarzut dotyczył wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów wspólników spółki cywilnej wydatków na zapłatę z góry czynszu dzierżawnego obiektu w K. Jest on bezzasadny. Sąd administracyjny wyjaśnił bowiem motywy, którymi kierował się rozpatrując skargę w tym zakresie. Pozwalają one stwierdzić, iż Sąd dokonał prawidłowej wykładni normy art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Trafnie Sąd zwrócił uwagę, iż wydatek ten został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów, gdyż brak było związku pomiędzy poniesieniem wydatków na czynsz dzierżawny z przychodami wspólników spółki cywilnej R. w 2003 roku. Zapłata czynszu uiszczona na podstawie aneksów do umowy dzierżawy dotyczyła w zasadzie następnych okresów podatkowych. Natomiast strony skarżące nie podważyły sposobu rozliczania tego rodzaju wydatków w czasie w odniesieniu do działalności wspólników prowadzonej w ramach spółki cywilnej, w badanym roku podatkowym. Wskazanie w skardze kasacyjnej na art. 22 ust. 5 ustawy podatkowej jako argument przemawiający za błędną wykładnią art. 22 ust. 1 ustawy jest zupełnie niewystarczające dla merytorycznej oceny tego zarzutu. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał bowiem jakie znaczenie ma ten przepis dla zapadłego rozstrzygnięcia Sądu. Strony skarżące uznały natomiast, że wydatki przeznaczone na zapłatę czynszu miały na celu osiągnięcie przychodu w postaci otrzymania akcji w spółce akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki cywilnej. Tymczasem taka interpretacja art. 22 ust. 1 ustawy nie zasługuje na aprobatę. Z badanego stanu faktycznego nie wynika bowiem by istniał związek pomiędzy wydatkiem poniesionym w ramach spółki cywilnej a otrzymaniem przez skarżących, to jest E. P. i P. P., akcji w spółce akcyjnej R. Strony nie wskazały również na istnienie takiego związku. Nie można również podzielić argumentacji, iż za uznaniem wydatków na czynsz dzierżawny jako kosztów działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej przemawia to, że wydatki te zwiększały wartość otrzymanych przez wspólników akcji. W tym świetle za pozbawione konsekwencji uznać należy wywody skarżących wskazujące na związek poniesionych wydatków na czynsz dzierżawny z kosztami spółki akcyjnej jako podmiotu przekształconego. Pozostają one w opozycji do stanowiska skarżących wskazującego na związek wydatków na czynsz dzierżawny z osiągnięciem przychodu w postaci akcji. Rozpatrując ten zarzut zwrócić należy uwagę na brak wskazania w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, którym uchybił Sąd przyjmując rozstrzygnięcie ignorujące, zdaniem skarżących, okoliczności wskazujące na konieczność zaliczenia poniesionych wydatków, po przekształceniu spółki cywilnej w spółkę akcyjną, do kosztów uzyskania przychodów wspólników spółki cywilnej. Podstawą taką nie jest art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w powiązaniu z art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na co wskazuje autor skargi kasacyjnej. Natomiast z wywodów skarżących nie wynika, czy powodem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wspólników spółki cywilnej jest fakt, że wydatki na czynsz związane były z osiągnięciem przychodu w postaci akcji spółki przekształconej, czy w związku z tym, że służyły działalności tej spółki. Z podobnych powodów na aprobatę nie zasługuje również zarzut naruszenia przez Sąd administracyjny pierwszej instancji przepisu art. 22 ust. 1 ustawy. Skarżący zarzucają Sądowi jego błędną wykładnię, w wyniku której uznano za trafne wyłączenie z kosztów uzyskania wspólników spółki cywilnej wydatków na wykonanie konstrukcji wsporczej pod antenę satelitarną przy ul. [...] w G. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w tym zakresie jest zupełne i trafne merytorycznie. Zarzut uchybienia więc przez Sąd art. 141 § 1 u.p.p.s.a. jest w tym wypadku również całkowicie chybiony. Natomiast rację ma Sąd, akceptując poprawność rozstrzygnięcia podatkowego, iż wydatek na projekt konstrukcji wsporczej nie spełnia wymogów uzasadniających uznanie go za koszt uzyskania przychodu wspólników spółki cywilnej na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie był to bowiem wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu tej spółki. Umowa zawarta z firmą "E" nie została wykonana i projekt nie został wykorzystany przez spółkę cywilną. Jak przyznają strony skarżące projekt ten nie został ostatecznie wykorzystany w spółce cywilnej. Poniesienie wydatku nie stanowiło więc kosztów uzyskania przychodów wspólników spółki cywilnej. Brak jest również wskazania przepisów prawa materialnego, poza art. 22 ust. 1 analizowanej ustawy podatkowej, którym uchybił Sąd akceptując zaskarżoną decyzję podatkową. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał na przepis, któremu uchybił Sąd ignorując konieczność zaliczenia wydatków na wskazany projekt, poniesionych w ramach spółki cywilnej, a wykorzystywany przez powstałą w wyniku przekształcenia spółkę akcyjną. Zwrócić należy uwagę, iż zaskarżona decyzja podatkowa wydana została w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok wobec P. P. i E. P., a nie w stosunku do spółki akcyjnej. Tymczasem skarżący nie wyjaśnili dlaczego wydatki, które nie przyniosły przychodu spółce cywilnej, lecz jak przyznają sami, przynieść mogły jedynie spółce akcyjnej, ująć należy w kosztach uzyskania przychodu spółki cywilnej. Brak jest także wskazania w skardze kasacyjnej jakie przepisy prawa powinny być w takim wypadku zastosowane i które z nich, poza art. 22 ust 1 ustawy podatkowej, naruszono. Sąd prawidłowo również ocenił pod względem zgodności z prawem wyeliminowanie z kosztów uzyskania wspólników spółki cywilnej wydatków obejmujących opłaty notarialne i wynagrodzenie z tytułu umowy o dzieło przez biegłego rewidenta. Trafnie bowiem uznano, że wydatki te nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu spółki cywilnej wobec tego nie mogą być zakwalifikowane do kosztów uzyskania na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej. Nie każde przekształcenie, jak chcą tego skarżący, jest środkiem do osiągnięcia celu gospodarczego w postaci zwiększenia przychodów podmiotu gospodarczego oraz zachowania i zabezpieczenia źródeł przychodów. Wydatki obejmujące opłaty notarialne i wynagrodzenie z tytułu umowy o dzieło przez biegłego rewidenta, jak trafnie ujął to Sąd pierwszej instancji, poniesiono na utworzenie osoby prawnej, a więc spółki akcyjnej. Wobec tego poniesiono je w celu osiągnięcia przychodu przez tę spółkę a nie wspólników spółki cywilnej. Wywody Sądu w tej części uzasadnienia są przekonywujące i w pełni umotywowane. Wskazać przy tym należy na bezzasadność powoływania się autora skargi kasacyjnej na pismo Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. W piśmie tym jest bowiem mowa o przekształceniu spółki jawnej w spółkę akcyjną. Tymczasem autor skargi kasacyjnej nie dostrzega, iż w niniejszej sprawie nie może być mowy o podmiotowym przekształceniu spółki cywilnej w spółkę akcyjną. Spółka cywilna nie ulega przekształceniu, nie jest bowiem ona odrębnym od wspólników podmiotem praw i obowiązków, lecz umową zawartą na gruncie prawa cywilnego. Na podstawie tej umowy zawiązany zostaje węzeł obligacyjny, którego skutkiem jest powstanie specyficznej masy majątkowej o charakterze bezudziałowym przyjmującej postać współwłasności łącznej. Dlatego podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są wspólnicy spółki cywilnej a nie spółka cywilna. Porównywanie więc przez autora skargi kasacyjnej spółki jawnej do spółki cywilnej jest całkowicie bezzasadne. Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej zawartych w jej dalszej części podnieść należy, iż zwrócone są one przeciw wyrokowi z uwagi na niedostrzeżenie przez Sąd uchybień natury procesowej, których dopuściły się organy podatkowe. Jednakże skarga kasacyjna w tym zakresie została sformułowana w sposób, który uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu rozpatrzenie zarzutów kasacyjnych. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje bowiem jakie konkretnie przepisy zostały naruszone w postępowaniu podatkowym. Podane przez autora skargi kasacyjnej artykuły Ordynacji podatkowej pozbawione są w większości jednostek redakcyjnych, z których się składają. I tak art. 180 składa się z dwu paragrafów, podobnie jak art. 190 i art. 197, natomiast art. 187 składa się z trzech jednostek redakcyjnych. Wobec braku powołania konkretnych przepisów w tych artykułach niemożliwe jest, w oderwaniu od nich, rozpatrzenie zarzutów dotyczących naruszenia art. 121, art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Niezrozumiałe jest również łączenie prawa strony do udziału, które zapewnione jest w postępowaniu podatkowym z udziałem strony w postępowaniu sprawdzającym, który nie jest przewidziany w tym postępowaniu. W postępowaniu sprawdzającym nie występują bowiem strony tego postępowania. Wobec tego nie ma żadnych przesłanek by domagać się uczestniczenia podatników w takim właśnie charakterze. Strony skarżące nie wskazały również na dowody mogące świadczyć o tym, że czynności sprawdzające miały pozorny charakter. Nie ma też w aktach sprawy dowodów na to, że za tymi czynnościami kryły się w rzeczywistości czynności o charakterze jurysdykcyjnym, w których mogły i powinny uczestniczyć strony. Przytoczenie natomiast treści art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest powiązane z konkretnym zarzutem osadzonym w realiach sprawy. Brak jest bowiem wskazania czego opinia biegłego miała by dotyczyć. Nie wiadomo jakich konkretnie wiadomości specjalnych nie posiadał organ podatkowy, czego więc opinia biegłego miała by dotyczyć i jakich wydatków podatników. Brak wskazania w skardze kasacyjnej konkretnych przepisów regulujących postępowanie podatkowe, których naruszenia dopuściły się organy podatkowe, na co wskazano wyżej, uniemożliwia także rozpatrzenie zarzutu obejmującego niezaliczenie wydatków na remont samochodu ciężarowego do kosztów uzyskania wspólników spółki cywilnej. Należ więc zwrócić uwagę, iż w świetle tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny pozbawiony został możliwości ustosunkowania się do nich. Skarga kasacyjna jest bowiem sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Powinna więc spełniać wymogi formalne przewidziane dla każdego pisma w postępowaniu sądowym, o czym stanowi art. 49 § 1, jak również wymogi materialne przewidziane dla tego pisma procesowego zawarte w art. 176 u.p.p.s.a. Sąd kasacyjny w myśl art. 183 § 1 u.p.p.s.a. rozpoznaje bowiem sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu po uwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie sytuacja ta nie ma jednak miejsca. Wśród najważniejszych wymogów materialnych, a więc elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 176 u.p.p.s.a., wyróżnia się przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Braki w tym zakresie nie podlegają konwalidacji, czyniąc skargę kasacyjną nieskuteczną oraz uniemożliwiając dokonanie merytorycznej oceny tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny w części lub całości. Przytoczenie właściwych podstaw kasacyjnych, wskazanie zarzutów oraz ich uzasadnienie jest więc doniosłym elementem skargi kasacyjnej, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny pozbawiony jest prawa do samodzielnego konkretyzowania zarzutów oraz stawiania hipotez w zakresie przepisu stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej. Wynika to ze związania sądu granicami skargi kasacyjnej zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Reasumując, po analizie wszystkich zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza przepisów prawa. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30.08.2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).