II FSK 292/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Anna Dumas, Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 279/09 w sprawie ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 28 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 279/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę D.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 stycznia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z ustaleń faktycznych przedstawionych przez Sąd pierwszej instancji wynika, że notarialną umową sprzedaży z dnia 6 lutego 1997 r. państwo B. i D. P., nabyli opisane w akcie notarialnym nieruchomości, położone w B. przy ul. [...], do współwłasności łącznej. Nieruchomości te były zabudowane budynkami posiadającymi część mieszkalną i użytkową. W dniu 1 września 1999 r. państwo B. i D. P. występujący jako "H." Spółka cywilna zawarli umowę kredytu w rachunku kredytowym na przedsięwzięcie inwestycyjne. Kredytobiorca oświadczył, że środki z kredytu przeznaczy na prace remontowe kamienicy położonej w B. przy ul. [...]. Umowa została zaopatrzona pieczątką spółki cywilnej i podpisana przez jej wspólników. W dniu 2 lipca 2002 r. państwo B. i D. P. dokonali wpłaty w kwocie 500.000 zł, która została zaksięgowana na poczet spłaty udzielonego kredytu. Z przedmiotowej umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 13 marca 2003 r. wynikało, że do chwili zawarcia umowy państwo B. i D. P. na poczet ceny zbywanych przez nich udziałów i nieruchomości otrzymali od nabywcy i w dniu 4 września 2001 r. kwotę 400.000 zł, w dniu 2 lipca 2002 r. kwotę 700.290 zł, zaś w dniu 31 grudnia 2002 r. kwotę 162.110 zł razem 1.262.400 zł. Wydanie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w dniu 25 listopada 2002 r. (§ 8 umowy). Sprzedającymi przedmiotowe udziały i nieruchomości byli B. i D. P., jako osoby fizyczne, między którymi istniała w tym czasie majątkowa wspólność ustawowa. Ponadto ustalono, że małżonkowie P. w dniu 10 marca 2005 r. zawarli umowę przedwstępną kupna – sprzedaży zabudowanej działki położonej w M. W umowie, która nie miała formy notarialnej, sprzedający zobowiązali się przystąpić do umowy przyrzeczonej do dnia 30 kwietnia 2005 r., ustalając cenę na kwotę 220.000 zł. W dniu podpisania umowy przedwstępnej kupujący, każdy odrębnie, wręczyli sprzedającym kwotę odpowiadającą cenie zakupu nieruchomości, przekazując im po 110.000 zł. W dniu 27 kwietnia 2005 r. doszło do zawarcia notarialnej umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości za cenę łączną 220.000 zł, którą kupujący zobowiązali się zapłacić solidarnie sprzedającym w dniu sporządzenia umowy, po jej podpisaniu, przelewem na rachunek sprzedających. Podatnicy uzyskali kredyt na zakup prawa własności tej nieruchomości i zapłata za nabytą nieruchomość nastąpiła z tego źródła. Pieniądze wręczone sprzedającym w dniu podpisania umowy przedwstępnej zostały państwu P. zwrócone w dniu 27 kwietnia 2005 r. Małżonkowie P. w dniu zawarcia umowy przedwstępnej wręczyli sprzedającym pełną kwotę nabycia nieruchomości, która została im zwrócona po uiszczeniu tej ceny przez kupujących z uzyskanego przez nich kredytu. Decyzją z dnia 25 września 2008 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. określił D. P. zobowiązanie podatkowe w wysokości 82.920 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dokonanej w dniu 13 marca 2003 r. sprzedaży udziałów we współwłasności oraz własności opisanych w decyzji nieruchomości. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie kwestionując nie uznanie przez organ pierwszej instancji jako korzystające ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatków poniesionych: w kwocie 110.000 zł na nabycie nieruchomości, zabudowanej domem mieszkalnym, położonej w M. przy ulicy K., zapłata została potwierdzona dowodem wpłaty [...] wystawionym dnia 10 marca 2005 r.; w kwocie 250.000 zł na spłatę kredytu przyznanego przez P. Oddział w S. z przeznaczeniem na prace remontowe kamienicy położonej w B., która to spłata w części przypadającej na podatnika tj. 250.000 zł została dokonana w dniu 2 lipca 2002 r. oraz w kwocie 30.350 zł stanowiącej prowizję za pośrednictwo w dokonanych transakcjach. Decyzją z dnia 9 stycznia 2009 r. wydaną na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. ze zm.; zwanej dalej: Ordynacja podatkowa) oraz w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. ze zm.; zwanej dalej: u.p.d.o.f.) po rozpatrzeniu odwołania D. P., Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do kwestii zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2003 r. nieruchomości, kwoty 250.000 zł poniesionej przez podatnika (1/2 z kwoty 500.000 zł) na spłatę rzeczonego kredytu, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie korzysta ona z ulgi podatkowej, bowiem kredyt został udzielony w dniu 1 września 1999 r. Podkreślił, iż przepisy przewidujące wszelkiego rodzaju ulgi podatkowe muszą być interpretowane ściśle z wyłączeniem wykładni rozszerzającej. Powołany art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. stanowił jednoznacznie, iż zwolnienie dotyczy spłaty kredytu zaciągniętego nie wcześniej niż 24 miesiące przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Zatem warunkiem zwolnienia przychodów ze sprzedaży nieruchomości od podatku dochodowego w części wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości (pokrewnego prawa majątkowego) jest to, że musi ona dotyczyć kredytu zaciągniętego odpowiednio wcześniej tj. musi być zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodów, jednak nie wcześniej niż 24 miesiące przed tym dniem. Sprzedaż nieruchomości miała miejsce w dniu 13 marca 2003 r., więc w świetle art. 12 § 3 Ordynacji podatkowej i wyroku NSA z dnia 27 lutego 2007 r. sygn. akt I GSK 654/06 kredyt winien być zaciągnięty w terminie nie wcześniejszym, niż do dnia 13 marca 2001 r. Spłata należności wynikającej z zawartej umowy kredytowej z dnia 1 września 1999 r. nie spełniała, zdaniem organu odwoławczego, warunku do zwolnienia z opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż z tych samych przyczyn spłata drugiego z kredytów – umowa kredytowa zawarta z B. z dnia 3 listopada 2000 r. oznaczona [...] – również nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. Ponadto wskazał, iż wolą ustawodawcy nie było zwolnienie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości – na spłatę kredytu zaciągniętego na zbywaną nieruchomość, ale preferencją podatkową objęto jedynie kredyty zaciągnięte na cele wyraźnie określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. tj. na nabycie (nowej) nieruchomości. Organ odwoławczy skonstatował także, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie można wywieść, iż wypłacona panu W. kwota 56.700 zł (udział przypadający na podatnika 28.350 zł) stanowiła zapłatę za pośrednictwo w dokonywanych przez państwa P. transakcjach związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości położonych w P. Za przyjęciem takiej interpretacji świadczy jedynie oświadczenie podatników. Postulowany przez nich dowód – wyciąg bankowy i zapis w akcie notarialnym, nie pozwalał na dokonanie takich ustaleń, świadczy jedynie o zejściu środków z rachunku, ale nie wiadomo jakim tytułem, za co zostały one wypłacone. Brak dowodów na potwierdzenie jakiegoś faktu nie może być dowodem na to, że fakt taki miał miejsce. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że zakup nieruchomości położonej w M. przy ulicy K. został przez podatnika sfinansowany z innych środków, aniżeli uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w dniu 13 marca 2003 r. i nie doszło do realizacji przedwstępnej umowy, co oznacza, że nie nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości. Z powyższych względów organ odwoławczy uznał, iż uzyskany przez stronę ze sprzedaży dokonanej w dniu 13 marca 2003 r. przychód w kwocie 829.200 zł (831.200 zł – 2.000 zł) nie został przeznaczony w sposób wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy podatkowej, co oznacza, że nie zostały spełnione, objęte wskazanym przepisem, warunki uprawniające do zastosowania ulgi podatkowej. W skardze na powyższą decyzję skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania zarzucając: błędne zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. podatkowej w brzmieniu z roku 2003, nie zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu z roku 2002, naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez nie podanie uzasadnienia faktycznego przyczyn dla których dano wiarę jednym dowodom, a odmówiono wiarygodności innym, naruszenie art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Odpowiadając na skargę Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazał, że sporne między stronami były trzy kwestie. Pierwsza dotycząca stosowania, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy podatkowej, do wymienionych tam przychodów z tytułu sprzedaży dokonanej w 2003 r., a uzyskanych w 2002 r., bądź stosowania do nich, obowiązującego w 2002 r. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tej ustawy. Druga odnosząca się do stosowania art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., a w szczególności wydatkowania uzyskanych przychodów w określonym czasie i w przewidzianym tam celu. Trzecia obejmująca zagadnienie stosowania przepisu art. 19 u.p.d.o.f. i dokumentowania opisanych tam wydatków. Odnosząc się do pierwszej ze wskazanych kwestii zauważono, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy podatkowej, w brzmieniu z 2002 r., "wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c): w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części (...) oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego". W 2003 roku art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy podatkowej uzupełniony został przepisem ujętym pod literą e zgodnie, z którym wolne od podatku dochodowego są przychody, o których przepis ten stanowi, "w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej (...), w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów, nie wcześniej jednak niż 24 miesiące przed tym dniem". Dodanie tego przepisu nastąpiło ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182 ze zm.), która w art. 8 stanowiła, iż wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. i ma zastosowanie do dochodów (strat) uzyskanych od tego dnia, z wyjątkiem art. 1 pkt 21, który wchodzi w życie z dniem ogłoszenia. Oznacza to, że do przychodów uzyskanych ze sprzedaży, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy podatkowej, przed dniem 1 stycznia 2003 r. stosuje się przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2002 r., zaś do przychodów takich uzyskanych w 2003 r. stosuje się przepisy w brzmieniu obowiązującym w roku 2003. Tym samym przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. obowiązujący od 2003 r. nie mógł mieć zastosowania do uzyskanych w 2002 r. przychodów z tytułu sprzedaży w 2003 r. nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) tej ustawy. W ocenie Sądu, spłata kredytu, udzielonego wspólnikom spółki cywilnej, przeznaczonego i wykorzystanego na remont (modernizację) budynków (budynku) mieszkalno-użytkowych należących do majątku tej spółki, dokonana przez jej wspólników z uzyskanych przez nich, poza spółką, przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2002 i 2003 roku, nie stanowi ich wydatkowania na cele określone w tym przepisie. Budynek czy budynki mieszkalno-użytkowe nabyte przez wspólników w czasie trwania spółki cywilnej i pozostające w ich współwłasności łącznej, nie są "własnymi budynkami mieszkalnymi" wspólników – osób fizycznych, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., gdyż stanowią majątek spółki odrębny od majątków poszczególnych wspólników. Nabyte w ramach spółki cywilnej budynki nie służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych wspólników, lecz realizacji ich celów gospodarczych. Dlatego też spłata kredytów udzielonych P.H.U.P. "H." Spółka cywilna B. i D. P. z przychodów uzyskanych ze zbycia przez nich własnych, a nie należących do spółki cywilnej, nieruchomości i praw majątkowych, nie mogła korzystać ze zwolnienia ustanowionego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Wykonanie umowy kredytowej wpływało na stan majątku spółki cywilnej i związane było z prowadzoną przez jej wspólników działalnością gospodarczą. Niezależnie od powyższego stwierdzono, że w przypadku przychodów uzyskanych w 2003 r. przeznaczonych na spłatę kredytów zaciągniętych przed tym rokiem zwolnieniu podlegałyby wyłącznie te z nich, które spełniały warunki opisane w art. 21 ust. 1 pkt 32 e ustawy podatkowej. Zdaniem Sądu, nieuzasadnione twierdzenie organu podatkowego o możliwości zastosowania do przychodów 2002 r. przepisu obowiązującego dopiero od 2003 r. nie miało wpływu na wynik sprawy skoro w istocie odmówiono podatnikowi zwolnienia z opodatkowania osiągniętych w 2002 r. kwot zaliczek tytułem sprzedaży dokonanej w roku następnym. Odnośnie wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości w M. Sąd stwierdził, że twierdzenie o jej nabyciu ze środków uzyskanych z wcześniejszej sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych było sprzeczne z bezspornymi ustaleniami faktycznymi. Podkreślono, że małżonkowie P. w dniu zawarcia umowy przedwstępnej wręczyli sprzedającym nieruchomość określone sumy pieniężne, które zostały im zwrócone w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej. Przekazana sprzedającym kwota nie została zaliczona na poczet ceny kupowanej nieruchomości, gdyż cena została uiszczona środkami uzyskanymi z kredytu. Środki kredytowe, za które nabyto nieruchomość, pozostawały bez związku z przychodami uzyskanymi z przedmiotowej sprzedaży z dnia 13 marca 2003 r. Dlatego też wydatek ten nie mógł stanowić podstawy przedmiotowego zwolnienia. Zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. Sąd podkreślił, że wymienione w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. "koszty odpłatnego zbycia" stanowią konieczne wydatki faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Koszty te potrąca się od wartości zbywanych nieruchomości lub praw majątkowych. Przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw pomniejszony o wymienione koszty stanowił podstawę opodatkowania podatku zryczałtowanym, o którym mowa w art. 28 ustawy podatkowej. Organy podatkowe ustalając wartość przychodu mogą skutecznie kwestionować wskazane przez podatnika koszty dlatego też podatnik powinien posiadać dokumenty (dowody źródłowe) pozwalające na stwierdzenie poniesienia danego wydatku, ocenę jego celowości i związku z przychodem. Strona skarżąca nie podała jednak danych dotyczących miejsca zamieszkania osoby otrzymującej wynagrodzenie ani siedzibę jego firmy ani też jakie czynności firma pośrednicząca wykonała by doprowadzić do zawarcia umowy sprzedaży. Nie wykazała również bezpośredniego związku tego kosztu z umową przenoszącą własność skoro wymieniona usługa mogła dotyczyć wyłącznie okresu do zawarcia umowy przedwstępnej z dnia 2 lipca 2002 r., a po tej dacie sporządzono aneksy do wskazanej umowy z dnia 31 października 2002 r. i z dnia 27 lutego 2003 r. m.in. z uwagi na fakt dokonania nowego podziału geodezyjnego nieruchomości będących przedmiotem umowy przedwstępnej oraz przesunięcia terminu zawarcia umowy przyrzeczonej. Dlatego też wbrew stanowisku strony skarżącej organ odwoławczy nie mógł uznać przedmiotowego wydatku za koszt zbycia nieruchomości (udziałów) na podstawie innych dowodów niż pisemna umowa pośrednictwa. W konsekwencji Sąd ocenił, że zaskarżona decyzja i przeprowadzona w niej interpretacja, mających znaczenie w sprawie przepisów, poza wskazanymi nieprawidłowościami w zasadzie odpowiada rygorom przewidzianym przy wykładni prawa. Organy podatkowe zbadały stan faktyczny sprawy i zastosowały odpowiadające temu stanowi przepisy podatkowe (art.122, art. 187 §1, art. 191 Ordynacji podatkowej). Decyzja organu odwoławczego odpowiada art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne wyjaśniające w sposób kompleksowy i przekonujący dokonane w sprawie ustalenia i ich ocenę prawną. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a), zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. poprzez błędną jego wykładnie polegającą na przyjęciu, iż w 2002 r. nie mogły być zwolnione z podatku przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. w części wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego wcześniej na remont budynku mieszkalnego będącego własnością podatnika jako wspólnika spółki cywilnej. W konsekwencji tego naruszenia błędnie nie zastosowano przywołanego przepisu, oraz - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (brzmienie analogiczne w 2002 jak i w 2003 r.) poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepis ten wymaga, aby podatnik na cele określone w tym przepisie wydał te same środki pieniężne, które uzyskał ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. W konsekwencji tego naruszenia błędnie nie zastosowano przywołanego przepisu; Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono ponadto naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynika sprawy, tj. - art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) (dalej p.u.s.a.) w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie przez WSA w Gliwicach błędnej kontroli pod względem zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 stycznia 2009 r. w ten sposób, iż Sąd nie dostrzegł w stosowaniu prawa przez organ podatkowy naruszenia wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej; - art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnego przedstawienia stanu sprawy, bowiem opartego na ustaleniach dokonanych przez organ podatkowy, z naruszeniem przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Ustalenia, oceny i przedstawienie stanu faktycznego sprawy zostały dokonane w sposób umożliwiający prawidłową ocenę możliwości (za)stosowania prawa materialnego w postaci przedstawionych w zarzutach kasacyjnych przepisów podatkowego prawa materialnego. Zarzuty te, o czym mowa będzie poniżej, są niezasadne, a więc pewne niedostatki uzasadnienia zaskarżonego wyroku, dotyczące ustaleń, ocen i konstatacji stanu faktycznego (miejscami niedostateczna przejrzystość i oczywistość "części historycznej" uzasadnienia), nie mogły mieć istotnego wpływu na prawidłowo orzeczony przez Sąd pierwszej instancji wynik sprawy w postaci oddalenia skargi. Pierwszy zarzut kasacyjny dotyczący obowiązującej w 2002 r. treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. jest niezasadny. W rozważanym niniejszym stanie prawnym brak było (jeszcze) późniejszego zapisu prawnego art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., stanowiącego o zwolnieniu podatkowym przychodów ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a - c: w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo – kredytowej mających siedzibę na terytorium RP, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów, nie wcześniej jednak niż 24 miesiące przed tym dniem. Wprowadzenie do obowiązywania wymienionego przepisu nastąpiło ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182 ze zm. – art. 1 pkt 14 ustawy), która w art. 8 stanowiła, iż wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. i ma zastosowanie do dochodów (strat) uzyskanych od tego dnia, z wyjątkiem (nie mającego zastosowania w sprawie niniejszej) art. 1 pkt 21, który wchodzi w życie z dniem ogłoszenia. Przywoływana zmiana prawna miała charakter normatywny, to jest polegała na wprowadzeniu nowej regulacji prawnej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e u.p.d.o.f., ustanawiającego nową postać zwolnienia podatkowego, która uprzednio nie obowiązywała. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e u.p.d.o.f. , zgodnie z art. 8 przywołanej ustawy nowelizacyjnej, wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. i działał "na przyszłość". Dalsza, bliższa, analiza treści i obowiązywania art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e u.p.d.o.f. nie jest w sprawie możliwa, ponieważ przepis ten nie stanowił przedmiotu wniesionych zarzutów kasacyjnych. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z regulacji prawnych art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Nietrafny jest także drugi zarzut naruszenia prawa materialnego odnoszący się do obowiązującego w 2003 r. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f., podatnicy dokonujący sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c, mogą w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożyć oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a lub lit. e. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c, w części wydatkowanej na nabycie (...), nabycie (...) oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację – przedmiotów (odpowiednio) w powoływanym przepisie wskazywanych. Obydwie regulacje prawne – art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a. u.p.d.o.f. - dosłownie i jednoznacznie stanowią o przeznaczeniu i następnie wydatkowaniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży określonej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c u.p.d.o.f. Warunkiem omawianego zwolnienia podatkowego jest więc wydatkowanie na określony, prawnie znaczący cel, przychodów z określonego, prawnie znaczącego źródła, nie zaś równowartości tych przychodów pochodzącej z innego źródła, aniżeli sprzedaż z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c u.p.d.o.f., bo o tym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. nie stanowi. Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP: Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ze względu na użycie największego kwantyfikatora: "każdy", obowiązek ponoszenia podatków jest traktowany jako wyraz powszechności obowiązku utrzymywania państwa i podtrzymywania jego funkcji przez wszystkich tych, którzy z opieki państwa korzystają. Ulgi podatkowe są wprawdzie częścią systemu podatkowego, ale zarazem pozostają wyjątkiem od powszechności i ciążenia obowiązku podatkowego wynikającego z ustawy podatkowej (T. Dębowska – Romanowska, Prawo Finansowe. Część konstytucyjna wraz z częścią ogólną, Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 2008 r., s. 123, 159 – 160). Z tego punku widzenia trudno jest zasadnie mówić o "prawie do niepłacenia podatków" (W. Nykiel, Prawo do zapłaty podatku w wysokości wynikającej z przepisów prawa, Prawo i Podatki 2008, Nr 1). Jako ustawowy wyjątek od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, regulacje prawne ulg i zwolnień podatkowych nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający ich treść, a tego wynik tego rodzaju wykładni prawa stanowiłoby uznanie, że do zastosowania ulgi podatkowej z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. wystarczające byłoby, przez ten przepis nie przewidziane, poniesienie wydatku z innych - niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c u.p.d.o.f. źródeł przychodów. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.