I SA/Bd 342/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 04 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi R. U. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę I SA/Bd 342/09 UZASADNIENIE W dniu [...] R. U. wystąpił z wnioskiem do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Wnoszący wniosek przedstawił następujący stan faktyczny: w grudniu 2001 r. strona nabyła od gminy za kwotę 1.419.760 zł. nieruchomość gruntową, zabudowaną następującymi budynkami: - budynkiem użytkowym, wolnostojącym, czterokondygnacyjnym, o pow. 2.474, 7 m2 (budynek dawnych koszar); - budynkiem gospodarczym o pow. 157,2 m2, - budynkiem dawnej pralni o pow. 56 m2 . Podatnik zdecydował zaadaptować nabyte obiekty na hotel. W związku z tym remontowi oraz modernizacji poddano dotychczasowe budynki. Związku z faktem, że obiekt nie posiadał odpowiedniej ilości pomieszczeń konferencyjnych, ani też pomieszczenia, które można byłoby zaadaptować na restaurację, strona postanowiła dokonać rozbudowy obiektu. W związku z tym uzyskał jedną decyzję o pozwoleniu na budowę, które obejmuje: 1. remont kapitalny nabytego budynku koszar z przystosowaniem do funkcji hotelowej, 2. budowę dodatkowego obiektu zawierającego funkcje towarzyszące, w tym parking podziemny. Wyjaśniono, że nowy obiekt budowlany został zaprojektowany i wybudowany w taki sposób, że posiada wraz z budynkiem dawnych koszar dwie wspólne ściany na poziomie piwnicy. Powstały kompleks obejmujący oba wskazane budynki posiada jedno wejście, które znajduje się w części nowodobudowanej. W budynku dawnych koszar znajduje się jedynie wyjście ewakuacyjne. Kompleks ten ma również wspólną sieć gazową, wodociągową i kanalizacyjną. W nowym budynku znajdują się wszystkie urządzenia służące do przygotowania ciepła, wody itd. Natomiast przyłącze elektryczne dla obu budynków znajduje się w starym obiekcie. Wnioskodawca podał, że łączny koszt remontu oraz rozbudowy wyniósł dotychczas ok. 21 mln zł. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania: 1. czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oba obiekty będą stanowiły jeden środek trwały, czy też dwa środki trwałe? 2. czy podatnik będzie mógł zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną wyłącznie do budynku dawnych koszar, czy również do nowowybudowanego obiektu? Organ podatkowy dokonując interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie zajął się odpowiedzią na drugie z powyższych pytań w zakresie indywidualnej stawki amortyzacyjnej, wskazując, iż w pozostałym zakresie wniosek zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną. Wnioskodawca przedstawił swoje stanowisko, wskazując, iż przesłanki stosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych normuje przepis art. 22j ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z zm. dalej u.p.d.o.f.). Zgodnie ze zdaniem wstępnym artykułu 22j ust. 1, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22 l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika. W świetle tego przepisu, w każdym wypadku, gdy podatnik nabywa środek trwały używany, lub poddaje go modernizacji przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych, ma prawo do ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Zdaniem strony ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje wprost pojęcia środka trwałego, a jedynie to, które z tych środków podlegają amortyzacji. I tak zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy składnik majątkowy może być amortyzowany, gdy spełnione są następujące warunki: stanowi własność lub współwłasność podatnika, został przez podatnika nabyty lub wytworzony we własnym zakresie, jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, przewidywany okres używania składnika dłuższym niż rok, składnik majątku jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej wart. 23a pkt 1 ustawy. Wnioskodawca podkreślił, iż przepis ten normuje jedynie przesłanki amortyzacji środka trwałego, co oznacza, że nie można uznać, że przesłanki te stanowią w całości elementy definicji środka trwałego. Zdaniem strony definicja środka trwałego jest zawarta w tej części przepisu art. 22a ust. 1, która rozpoczyna się od dwukropka. Zatem, za środki trwałe uznaje się takie składniki majątku wymienione w tym przepisie, które: 1) są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej wart. 23a pkt 1 ustawy; 2) przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok. W tej sytuacji zdaniem wnioskodawcy należy pominąć ten element definicji środka trwałego, w którym mówi się, że składnik ten musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania. Zatem ww. cechy jak "kompletność i zdatność do użytku" decydują w opinii strony o możliwości rozpoczęcia amortyzacji środka trwałego. W konsekwencji zdaniem strony wniosek taki znajduje również swoje wsparcie w treści przepisu art. 22j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z nim, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika. Przepis ten zakłada zatem, taką sekwencję zdarzeń: • nabycie przez podatnika składnika majątku, • poddanie go modernizacji, • przyjęcie do używania, • wpis do ewidencji środków trwałych, • rozpoczęcie dokonywania amortyzacji. Przepis ten nazywa środkami trwałymi również składniki majątkowe poddawane modernizacji, a więc - w myśl art. 22g ust. 13 ustawy - poddawane procesom np. adaptacji, rekonstrukcji czy modernizacji. Tymczasem adaptacja to proces dostosowania nabytego środka do potrzeb prowadzonej działalności, a zatem środka, który przed jej dokonaniem nie mógł być wykorzystany dla działalności prowadzonej przez podatnika. Co więcej, przepis ten uznaje za środek trwały składnik majątku, który po nabyciu, lecz przed rozpoczęciem używania musi zostać poddany rekonstrukcji, a więc fizycznemu odtworzeniu. Zatem nawet środek, który nie jest kompletny i wymaga odtworzenia w jakimś zakresie, jest w rozumieniu tego przepisu środkiem trwałym. W świetle tego przepisu nabyty budynek, który musi zostać poddany remontowi, czy też rozbudowie jest również środkiem trwałym. Dla poparcia swego stanowiska strona przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1590/05. Podsumowując wnioskodawca wskazał, iż nabył on budynek, który został poddany adaptacji na cele działalności hotelarskiej oraz rozbudowie. Po jej zakończeniu, środek ten zostanie przyjęty do używania i wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Nakłady na te dwie operacje będą wyższe niż 30% wartości nabytego środka trwałego. W związku powyższym w ocenie podatnika nabył on środek trwały, który został poddany ulepszeniu w rozumieniu art. 22g ustawy. Wartość tego ulepszenia, które zostało dokonane przed wprowadzeniem środka do ewidencji, wyniesie więcej niż 30% wartości początkowej. W konsekwencji w ocenie wnioskodawcy spełnione są wszystkie przesłanki unormowane wart. 22j ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 3 pkt 2 u.p.do.f., uprawniające podatnika do zastosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...] uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, iż definicja środków trwałych - wbrew twierdzeniom wnioskodawcy zawartym we własnym stanowisku w sprawie oceny tego zdarzenia przyszłego - dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych określona została w art. 22a cyt. ustawy u.p.d.o.f. przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznać można za środki trwałe, które podlegają amortyzacji oraz wart. 22c ustawy, w którym wymieniono również składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe, niepodlegające amortyzacji. Zdaniem organu definicja środków trwałych została więc dla celów podatkowych ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji. W art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określono dwie grupy środków trwałych podlegających amortyzacji: a) pierwsza, która - oprócz kryterium podmiotowego - musi spełniać dodatkowe warunki, aby móc być zaliczonym do środków trwałych i podlegać w związku z tym amortyzacji, oraz b) druga, w której wymieniono składniki majątku uznane, za środki trwałe bez względu na przewidywany okres ich użytkowania. W art. 22c cyt. ustawy określono natomiast trzecią grupę środków trwałych, co do których ustawodawca nie przewidział szczególnych warunków zaliczania ich do tych środków, postanawiając jednocześnie o ich nieamortyzowaniu. W ocenie organu do pierwszej grupy środków trwałych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f zalicza się : budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty o ile będą spełniały następujące warunki: - zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie; - stanowią własność i współwłasność podatnika; - są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania; - przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok; - są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej wart. 23a pkt 1 ustawy; - nie są wymienione w katalogu środków trwałych określonych wart. 22c ww. ustawy. W konsekwencji zdaniem organu do środków trwałych - dla celów podatkowych zaliczać więc można, jedynie składniki majątkowe, które są kompletne i zdatne do użytkowania. Obiekt znajdujący się w budowie, przebudowie nie przyjęty jeszcze do użytkowania nie spełnia kryterium kompletności, a zatem nie może być zaliczony do środków trwałych. Organ wskazał, iż w myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub, w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Dalej wskazano, iż zgodnie z treścią art. 22h ust. 2 cytowanej ustawy podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Na podstawie art. 22i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa wart. 22h ust. 1 pkt 1. Wyjaśniono, że zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22 l mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 - 10 lat, z wyjątkiem: a. trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem, b. kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych - dla których okres amortyzacji - nie może być krótszy niż 3 lata, Z kolei w myśl art. 22j ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5 % - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat. Zgodnie z art. 22j ust. 3 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3 uznaje się za ulepszone, jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Dokonując analizy przepisów dotyczących możliwości zastosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla ulepszonych środków trwałych, Minister Finansów stwierdził, iż nie mają one zastosowania do każdego ulepszonego składnika majątkowego, ale wyłącznie do składników majątku, które przed wprowadzeniem do ewidencji i przed dokonaniem ulepszenia spełniały ustawowe kryteria uznania je za środki trwałe. Powyższe zapisy należy rozumieć więc w ten sposób, że indywidualne stawki amortyzacyjne mogą być ustalane jedynie dla takich środków trwałych, które - w rozumieniu ustawy - są albo używane albo ulepszone, a ponadto nie były wcześniej wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej przez podatnika. Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organ podniósł, iż zamierzoną przez wnioskodawcę nową funkcję hotelowo - konferencyjno - restauracyjną, a zarazem stan budynku kompletnego i zdatnego do użytku, zakupiony budynek byłych koszar wraz z dobudowaną częścią restauracyjną osiągnie dopiero po zakończeniu powyżej wskazanych prac. W konsekwencji poniesione nakłady inwestycyjne nie mogą być kwalifikowane jako ulepszenie środka trwałego, lecz jako wytworzenie środka trwałego, posiadającego cechy wskazane w definicji ustawowej tj. kompletnego i zdatnego do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania. Konkludując Minister Finansów stwierdził, że nie jest możliwe uznanie, iż w stanie faktycznym opisanym we wniosku nastąpiło, ulepszenie środka trwałego w rozumieniu art. 22j ust. 3 pkt 2 ww. ustawy. W konsekwencji brak jest możliwości ustalenia dla niego indywidualnej stawki amortyzacyjnej o której mowa art. 22j ustawy. Odnosząc się do powołanego przez stronę wyroku stwierdzono, iż zapadł on w indywidualnej sprawie i nie jest wiążący dla organu wydającego przedmiotową interpretację, wskazując jednocześnie, że orzecznictwo w tym zakresie nie jest jednolite. Pismem z dnia [...] strona wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w którym wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej z dnia [...] W odpowiedzi na powyższe wezwanie w piśmie z dnia [...] Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji. W skardze z dnia [...] na interpretację indywidualną z dnia [...] strona wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 22j ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 22g ust. 17 zd. 2 oraz w zw. z art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.). W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, iż organ, choć za prawidłowe uznał stanowisko Podatnika dotyczące pytania nr 1 ([...]), uznając, że oba obiekty stanowić będą jeden środek trwały, nie podzielił jego stanowiska w zakresie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Polemizując z zawartym w interpretacji stanowiskiem organu, iż element definicji środka trwałego w postaci "kompletności i zdatności do użytku w dniu przyjęcia do używania" należy sprowadzić do warunku "zdatności i kompletności do użytku" strona stwierdziła, iż wynika stąd, że według Ministra Finansów, składnik majątku jest środkiem trwałym tylko wtedy, gdy jest kompletny i zdatny do użytku. Przy tym, przy ocenie tych elementów bez znaczenia jest to, w którym momencie składnik taki jest zdatny do użytku. Wskazuje na to stwierdzenie, według którego, składnik majątku znajdujący się w przebudowie, nie jest środkiem trwałym. Strona stwierdziła , iż wypowiedź ta zawiera podstawowy błąd logiczny oraz jest niezgodna z jedną z podstawowych zasad wykładni prawa, zgodnie z którą w procesie interpretacji przepisu nie można pomijać któregokolwiek z jego fragmentów. Wskazano, iż organ pomija ten fragment przepisu, z którego wynika, iż oceny kompletności i zdatności do użytku dokonuje się w momencie przyjęcia składnika majątku do użytku. Zatem z wynikającego z ww. przepisu i dostrzeżonego przez Ministra Finansów elementu definicyjnego środka trwałego w postaci "kompletności i zdatności składnika majątku do użytku w dniu przyjęcia do używania'; w kolejnym etapie procesu wykładni zostaje usunięty fragment "w dniu przyjęcia do używania". Przez to warunek "kompletności i zdatności składnika majątku do użytku w dniu przyjęcia do używania" zostaje przekształcony w warunek "kompletności i zdatności do używania". Dzięki temu Minister Finansów może już stwierdzić, że środek trwały to w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych taki składnik majątku, który jest "kompletny i zdatny do użytku" niezależnie od tego, w którym momencie dokonuje się oceny tych cech. Pominięcie w procesie wykładn" przepisu jego fragmentu, stoi w ocenie podatnika w sprzeczności z przyjmowanymi powszechnie zasadami wykładni. Ponadto rezultat tej wykładni jest taki, iż prowadzi do sprzeczności przepisu art. 22a ust. 1 z szeregiem innych przepisów zawartych w rozdziale 4 ustawy. Podkreślono, że żaden przepis ustawy nie stanowi, iż przestaje być środkiem trwałym składnik majątku, który przez pewien czas stał się niezdatny do użytku wskutek np. uszkodzenia. Zdaniem strony gdyby przyjąć, że składnik majątku w przebudowie nie jest środkiem trwałym, to trudno byłoby wytłumaczyć treść przepisu art. 22g ust 17 ustawy, z którego wynika, że środek trwały może ulec ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Z jego dalszej części wynika, że po ulepszeniu jest to nadal ten sam środek, na co wskazuje ten fragment przepisu, który stanowi o podwyższeniu wartości tego (tj. ulepszonego) środka trwałego. Przyjmując logikę rozumowania Ministra Finansów, należałoby stwierdzić, że składnik majątku w przebudowie przestał być środkiem trwałym. W konsekwencji, po przebudowie powstawałby nowy środek trwały. Tym samym nie można byłoby mówić o podwyższaniu wartości dotychczasowego środka trwałego. W ocenie podatnika w świetle art. 22a ust. 1 ustawy, nie do zaakceptowania jest pogląd, iż definicja środka trwałego obejmuje takie elementy, jak: "kompletność i zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania" czy też "wykorzystywanie składnika majątku przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddanie do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1". Gdyby przyjąć taki pogląd, to prowadziłoby to do powstania kolejnych sprzeczności lub też niespójności z innymi przepisami rozdziału 4 ustawy. W opinii strony, jeśli do elementów definicyjnych środka trwałego należałyby takie jego cechy, jak kompletność, czy też zdatność do użytku, to niewątpliwie musiałyby one zostać wymienione także w przepisie art. 22c ustawy stanowiącym jakie składniki majątku nie podlegają amortyzacji. Zdaniem podatnika przyjęcie, że kompletność i zdatność do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania stanowią cechę definicyjną środka trwałego, czy też przesłankę amortyzacji prowadziłoby ponownie do powstania trudnych do sprzeczności z innymi przepisami zawartymi w rozdziale 4 ustawy, a przede wszystkim pozbawiłoby sensu przepisu art.22j ustawy, który przewiduje możliwość ustalania indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla ulepszonych środków trwałych, które są po raz pierwszy wprowadzane przez podatnika do ewidencji środków trwałych. Ze względu na fakt, iż decyzję o zastosowaniu określonej stawki amortyzacyjnej podejmuje się w momencie wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych, nie zaś w późniejszym okresie, owo ulepszenie, o którym mowa w tym przepisie musi mieć miejsce przed wprowadzeniem środka trwałego do tej ewidencji. Wskazując, iż przepis art. 22j ustawy przyznaje podatnikowi prawo do ustalenia stawki indywidualnej w każdym wypadku, gdy dokonuje on ulepszenia wyjaśniono, iż zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy ulepszenie to przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja. Zatem w każdym wypadku, gdy podmiot dokonuje choćby jednej z tych czynności, ma prawo do ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Przywołując znaczenie językowe terminów składających się na znaczenie użytego w art. 22j ustawy słowa ulepszenie wskazano, iż w większości wypadków, będzie ono miało miejsce w sytuacji, gdy podatnik podejmuje w stosunku do środka trwałego działania, które mają doprowadzić go do takiego stanu, w którym mógłby on być zdatny do używania w działalności podatnika. Jedynie modernizacja środka trwałego mogłaby w części przypadków prowadzić nie do uzyskania przez środek trwały zdatności do używania na cele związane z działalnością gospodarczą, lecz do poprawienia właściwości środka. Przyjmując pogląd Ministra Finansów, że środek trwały to jedynie taki składnik, który po nabyciu przez podatnika jest zdatny do używania na cele związane z działalnością podatnika, to okazałoby się że przepis art. 22j mógłby być stosowany jedynie w tych nielicznych wypadkach, w których podatnik modernizowałby nabyty składnik majątku, który już nadawałby się do używania na cele związane z działalnością gospodarczą. Natomiast nigdy nie znalazłby zastosowania w wypadku, w którym podatnik poddałby nabyty składnik majątku przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji oraz adaptacji, w celu nadania im cech zdatności do użytku na cele związane z działalnością podatnika. Prowadziłoby to do ograniczenia możliwości stosowania przepisu art. 22j do wypadków, w których podatnik dokonywałby jedynie jednego rodzaju adaptacji nabytego składnika majątku, tj. jego modernizacji. Wykładnia taka stoi w sprzeczności z brzmieniem przepisu art. 22j, który pozwala na stosowanie stawki indywidualnej również w wypadku podjęcia każdego innego rodzaju prac zmierzających do ulepszenia środka trwałego. Zdaniem strony art. 22j ust. 1 ustawy zakłada następującą sekwencję zdarzeń: nabycie przez podatnika składnika majątku, poddanie go modernizacji, przyjęcie do używania, wpis do ewidencji środków trwałych, rozpoczęcie dokonywania amortyzacji. W związku z czym w opinii podatnika brak jest zatem jakichkolwiek podstaw do zrównywania, przy ocenie kwestii zdatności do używania, pojęć i momentów nabycia środka trwałego i przyjęcia środka trwałego do używania. W konsekwencji skoro przyjęcie środka trwałego do używania nie jest tożsame z jego nabyciem, to bez znaczenia pozostaje fakt, że środek trwały nie był w momencie nabycia zdatny do używania, jeżeli cechę taką posiadał w chwili przyjęcia go do używania. W związku z powyższym zdaniem skarżącego interpretacja przepisu art. 22a ust. 1 u.p.do.f. zaprezentowana przez organ jest wadliwa i prowadzi do błędnej wykładni art. 22j ustawy. Odnosząc się z kolei do stanowiska organu, iż poniesione przez podatnika nakłady należy traktować nie jako wytworzenie nowego środka trwałego skarżący wskazał , iż stoi ono w sprzeczności ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji nr [...] w której Minister zgodził się ze stanowiskiem wnioskującego że: "po zakończeniu inwestycji i oddaniu kompleksu hotelowo - konferencyjno - restauracyjnego do używania, budynki wchodzące w skład kompleksu, będą stanowiły jedną, nierozerwalną pod względem funkcjonalnym całość, dlatego też stanowić będą jeden środek trwały." Skoro wykonane prace inwestycyjne są uznawane za modernizację już istniejącego środka trwałego, to nie można jednocześnie uznać, że w ich wyniku dochodzi do wytworzenia tego środka trwałego. Wniosek ten jest nie tylko nielogiczny, ale stoi w sprzeczności z innym rozstrzygnięciem wydanym przez Ministra. Dla poparcia swojego stanowiska, iż przedmiotowe prace inwestycyjne nie miały na celu i nie doprowadziły do wytworzenia nowego środka trwałego skarżący przywołał treść decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w T. z dnia [...]., która udziela pozwolenia na użytkowanie hotelu powstałego po modernizacji budynku Koszar Racławickich i rozbudowie o dodatkowy obiekt. Ponadto przywołano pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1590/05, iż w sytuacji gdy obiekt zostaje całkowicie rozebrany przez podatnika, a następnie wznoszony jest większy budynek na tych samych fundamentach, operacja taka nie jest uznawana za wytworzenie nowego środka trwałego, lecz za ulepszenie Konkludując skarżący stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie doszło do ulepszenia, a nie jak twierdzi Minister wytworzenia środka trwałego. Zatem wyłączenie możliwości zastosowania art. 22j u.p.d.o.f. w oparciu o ww. argument jest nieuzasadnione. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do zarzutu, iż zaprezentowane w interpretacji stanowisko organu pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem wyrażonym w postanowieniu z dnia [...] znak [...] Minister Finansów stwierdził, że organ w przedmiotowych interpretacjach nie uznał charakteru prowadzonego przedsięwzięcia inwestycyjnego za modernizację już istniejącego środka trwałego. Wyrażono wprost stanowisko (zgodne ze stanowiskiem strony we wskazanej powyżej interpretacji), według którego po zakończeniu inwestycji i oddaniu kompleksu do używania, budynki w skład niego wchodzące będą stanowiły jedną nierozerwalną całość - jeden środek trwały. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. –Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. ) – stanowiąc w art. 1 § 2 : "że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej". Kontrola ta zatem obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. ). W określonych przez ww. przepis granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się między innymi orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydawanych w indywidualnych sprawach ( art. 3 § 2 pkt 4a ww. ustawy). W zaskarżonej do tut. sądu interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy dotyczące możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej w stanie faktycznym przedstawionym przez stronę - za nieprawidłowe. Wnioskodawca bowiem z brzmienia art. 22 a ust. 1, w związku z art. 22 j cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywiódł, iż może z przedstawionego zdarzenia przyszłego, jakim jest zakończenie inwestycji polegającej na realizacji kompleksu hotelowo – konferencyjno – restauracyjnego zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną - traktując wykonane prace jako ulepszenie środka trwałego poprzez jego modernizację. Zdaniem strony podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika. W tym miejscu należy przywołać przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. ) dalej u.p.d.o.f Zgodnie z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f do pierwszej grupy środków trwałych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. Zalicza się : 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty o ile będą spełniały następujące warunki: - zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie; - stanowią własność i współwłasność podatnika; - są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania; - przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok; - są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej wart. 23a pkt 1 ustawy; - nie są wymienione w katalogu środków trwałych określonych wart. 22c ww. ustawy. W konsekwencji do środków trwałych - dla celów podatkowych zaliczać więc można, jedynie składniki majątkowe, które są kompletne i zdatne do użytkowania. Obiekt znajdujący się w budowie, przebudowie nie przyjęty jeszcze do użytkowania nie spełnia kryterium kompletności, a zatem nie może być zaliczony do środków trwałych. Zdaniem Sądu stanowisko organu należy uznać za prawidłowe. Właśnie ta cecha tj. kompletność i zdatność do użytkowania decyduje o zastosowaniu amortyzacji. Nie można bowiem dokonać amortyzacji środka, który nie jest kompletny i zdatny do użytku. Zdaniem organu opisane zamierzenie inwestycyjne nie będzie ulepszeniem a wytworzeniem środka trwałego, który dopiero po zakończeniu inwestycji w dniu przyjęcia do użytkowania będzie posiadał cechy kompletnego i zdatnego do użytku wskazane w definicji ustawowej – jako środka trwałego podlegającego amortyzacji. Z tym stanowiskiem należy się zgodzić. Dokonując oceny należy jeszcze raz przywołać stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę. Jak wynika ze złożonego wniosku wnioskodawca w roku 2001 kupił od gminy nieruchomość gruntową zabudowaną dawnymi koszarami, budynkiem gospodarczym i budynkiem dawnej pralni za cenę 1.419.760,00 zł. Koszt przeprowadzonych prac sam wnioskodawca określił na kwotę 21 mln zł. Należy wskazać, iż przedmiotowa inwestycja, jak wynika z pozwolenia na budowę, miała obejmować : • remont kapitalny nabytego budynku dawnych koszar z przystosowaniem do funkcji hotelowej, • budowę dodatkowego obiektu zawierającego funkcje towarzyszące ( m. innymi restauracja, sale konferencyjne oraz parking podziemny). Po zakończeniu inwestycji powstał kompleks hotelowo – konferencyjno – restauracyjny. Należy stwierdzić, iż z samego porównania stanu obiektu w dniu zakupu od gminy i w dniu przejęcia do użytkowania ( po zakończeniu inwestycji tj. w dniu gdy obiekt ten stał się kompletny i zdatny do użytku do planowanej działalności gospodarczej ) - można wyprowadzić twierdzenie, iż nie doszło do ulepszenia a do wytworzenia nowego środka trwałego. Za przyjęciem tego stanowiska przemawia także porównanie kwot zakupu nieruchomości z kosztem wykonanych prac tj. 1.419,760 i 21.000.000,00 zł. Podsumowując należy stwierdzić, iż poniesione nakłady inwestycyjne nie mogą być kwalifikowane jako ulepszenie środka trwałego, lecz jako wytworzenie środka trwałego, posiadającego w dniu przyjęcia do użytkowania cechy wskazane w definicji ustawowej tj. kompletnego i zdatnego do użytku. Zatem w konsekwencji brak było podstaw do zastosowania dla ww. obiektu indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Mając powyższe na uwadze Sąd w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) skargę oddalił. E. Kruppik-Świetlicka Z. Pietrasik I. Najda-Ossowska