II FSK 2001/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Tomasz Zborzyński(sprawozdawca), del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 835/09 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 lutego 2009 r. nr [...] oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 3 grudnia 2008 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. K. kwotę 4496 (słownie: cztery tysiące czterysta dziewięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygnatura akt II FSK 2001/09 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę B.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: Sąd Rejonowy dla W. postanowieniem z dnia 28 czerwca 2007 r. stwierdził, że spadek po zmarłym dnia 9 kwietnia 2002 r. J.K. nabyli: żona – S.K. oraz synowie – B.K. i R.K., każde z nich po 1/3 części. S.K. i R.K. złożyli zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy i praw majątkowych, natomiast skarżący B.K. zeznania takiego nie złożył i wyjaśnił, że w stosunku do niego obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn nie powstał, ponieważ w roku 1994 otrzymał od spadkodawcy darowiznę, której wartość przewyższa wartość schedy spadkowej i która została na poczet tej schedy zaliczona. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 3 grudnia 2008 r. ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 17.289 zł, uznając, że skarżący nabył udział w spadku o wartości 265.427 zł, a podstawę opodatkowania obniżając o kwotę wolną w wysokości 9.637 zł. W odwołaniu od tej decyzji skarżący podniósł, że wskutek otrzymania darowizny o wartości przewyższającej wartość schedy spadkowej nie został uwzględniony przy dziale spadku, w następstwie czego opodatkowano nabycie spadku, którego faktycznie skarżący nie nabył. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 27 lutego 2009 r. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji utrzymał w mocy, wskazując, że ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej: u.p.s.d.) w art. 1 ust. 1 pkt 1 wiąże powstanie obowiązku podatkowego z nabyciem spadku, natomiast dział spadku służy przyznaniu poszczególnym spadkobiercom należnych im sched spadkowych z zaliczeniem na ich poczet ewentualnych wcześniejszych darowizn, których jednak nie można traktować jako długów i ciężarów spadku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucił, że powstanie obowiązku podatkowego w u.p.s.d. wiąże się z nabyciem określonej korzyści majątkowej w postaci prawa własności lub innych praw majątkowych, do którego to nabycia w rozpatrywanej sprawie nie doszło. Ustalenie zobowiązania podatkowego wobec osoby, która nie uzyskała żadnej korzyści majątkowej, pozostaje w sprzeczności z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że na podstawie art. 5 i art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku i nie jest związany z działem spadku. Zaliczenie darowizn na poczet sched spadkowych nie wpływa na wysokość udziałów, w jakich spadkobiercy zostali powołani do spadku i stanowi jedynie czynność rachunkową, bez wpływu na obowiązek podatkowy. Tej zasady nie modyfikuje art. 7 ust. 1 u.p.s.d., ponieważ przepis ten jedynie określa podstawę opodatkowania. Chybiony jest zarzut kilkukrotnego opodatkowania nabycia tej samej korzyści majątkowej, bowiem nieruchomość będąca przedmiotem darowizny do spadku nie weszła. Od powyższego wyroku skarżący wywiódł skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi praz uchylenie wydanych w sprawie decyzji podatkowych; skarżący wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania. Postawił zarzut naruszenia prawa materialnego, a to art. art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 oraz art. 7 ust. 1 u.p.s.d. przez ich niewłaściwe zastosowanie wskutek mylnego przyjęcia, że skarżący nabył tytułem dziedziczenia prawa majątkowe oraz błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dział spadku nie ma wpływu na zakres obowiązku podatkowego z tytułu podatku od spadku. W ramach tej podstawy kasacyjnej zarzucił także naruszenie art. 1039 i art. 1040 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: K.c.) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organy podatkowe "nie podlegają zastosowaniu tych przepisów" oraz art. 217 Konstytucji RP przez jego niewłaściwe zastosowanie. Ponadto skarżący postawił zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. [w skardze kasacyjnej: 22 lipca 2002 r.] – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.) przez naruszenie zasady dokonywania kontroli zaskarżonej decyzji ze względu na kryterium zgodności z prawem, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. wskutek nieuwzględnienia skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów prawa materialnego, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. wskutek nieuwzględnienia skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) i art. 141 § 4 P.p.s.a. wskutek braku rzeczowego odniesienia się do zarzutów zawartych w skardze oraz brak dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Skarżący wniósł także o rozważenie możliwości przedstawienia do rozstrzygnięcia w trybie art. 197 § 1 P.p.s.a. składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, treści następującej: czy obowiązek podatkowy w podatku od spadku ciąży na spadkobiercy na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. mimo, że spadkobierca ten nie nabył tytułem dziedziczenia jakiejkolwiek korzyści majątkowej wobec pominięcia go przy dziale spadku z powodu zaliczenia na poczet przypadającej mu schedy spadkowej darowizny przewyższającej wartość tej schedy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że kwestią sporną w sprawie jest to, czy w stosunku do niego zaktualizował się obowiązek podatkowy w związku z nabyciem spadku, skoro uzasadnieniem dla powstania tego obowiązku jest nabycie określonej korzyści majątkowej, a skutkiem zaliczenia na poczet schedy spadkowej wcześniej otrzymanej darowizny jest to, że skarżący nie nabył żadnych praw majątkowych wynikających ze spadku. Okoliczności, że skarżący wskutek spadkobrania nie nabył prawa majątkowego, organy podatkowe nie ustaliły z naruszeniem wymienionych w zarzucie przepisów O.p., ponieważ nie wzięły pod uwagę postanowienia Sądu Rejonowego dla W. z dnia 2 października 2008 r. o dziale spadku. Skarżący powołał się na wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 października 2007 r. (I SA/Gl 103/07), według którego dopóki organy podatkowe nie wykażą, że doszło do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, nie ma podstaw do opodatkowania podatkiem z tytułu nabycia spadku oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 1996 r. (SA/Rz 1323/95), według którego obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn związany jest z nabyciem korzyści majątkowej, gdyż jest wymierzany od przyrostu substancji majątkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, podnosząc, że zawarte w niej zarzuty nie zostały powiązane z żadną z podstaw kasacyjnych, wymienionych w art. 174 P.p.s.a. oraz że zgodnie z art. 5 u.p.s.d. obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, a momentem powstania tego obowiązku w przypadku nabycia własności tych rzeczy i praw jest przyjęcie spadku. Skarżący spadek nabył, a w wyniku zaliczenia darowizny na schedę spadkową przypadający na niego udział został rozdysponowany pomiędzy pozostałych spadkobierców. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy rozważyć zasadność postawionego przez Dyrektora Izby Skarbowej zarzutu o charakterze formalnym, dotyczącego braku powiązania zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej z podstawami kasacyjnymi określonymi w art. 174 P.p.s.a. Jakkolwiek do wymogów skargi kasacyjnej należy przytoczenie podstaw kasacyjnych (art. 176 P.p.s.a.), niemniej wywiązanie się z tego obowiązku polega na wskazaniu, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym naruszenie to polegało oraz – w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania – jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z tak rozumianego obowiązku przytoczenia podstaw kasacyjnych skarżący się wywiązał, wskazując, które przepisy prawa materialnego i które przepisy postępowania zostały, jego zdaniem, naruszone oraz podnosząc, że wskazane naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy. Brak bezpośredniego powołania się na art. 174 pkt 1 lub pkt 2 P.p.s.a. nie może formalnie dyskwalifikować tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych, ponieważ podstawy kasacyjne jednak przytoczono, a tylko do tego obliguje przepis art. 176 P.p.s.a. (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, teza 5 do art. 176, s. 430). W konsekwencji brak powiązania w skardze kasacyjnej prawidłowo sformułowanych zarzutów kasacyjnych z przepisem określającym podstawy kasacyjne w postępowaniu sądowoadministracyjnym (art. 174 P.p.s.a.) nie może być uznany za brak formalny takiej skargi prowadzący do jej odrzucenia, ani też nie stanowi przeszkody dla odniesienia się przez sąd kasacyjny do przedstawionych w ten sposób zarzutów. Przechodząc do badania zasadności zarzutów należy przypomnieć, że zgodnie z art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Natomiast zgodnie z art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Należy przy tym podkreślić, że spełnienie przez dany podmiot abstrakcyjnie określonych w ustawie warunków powstania obowiązku podatkowego prowadzi do indywidualizacji tego obowiązku, a następnie do jego konkretyzacji w postaci zobowiązania podatkowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2003 r., FSA 2/02, ONSA z 2003 r. Nr 3, poz. 84). Fakt, że zaistniało zdarzenie, które spowodowało, iż na określonym podmiocie ciąży powinność świadczenia pieniężnego, nie oznacza jeszcze, że podmiot ten będzie zobowiązany do zapłacenia określonego świadczenia, bowiem nie w każdym przypadku obowiązek podatkowy będzie mógł się przekształcić w zobowiązanie podatkowe (por. M. Niezgódka-Medek, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, (praca zbiorowa), Warszawa 2011, teza 6 do art. 5, s. 67). Zobowiązanie podatkowe jest następstwem obowiązku podatkowego i aby powstało, na podatniku musi ciążyć obowiązek podatkowy; zobowiązanie podatkowe jest zatem formą konkretyzacji zindywidualizowanego obowiązku podatkowego i może powstać wyłącznie wtedy, gdy wcześniej bądź równocześnie powstał obowiązek podatkowy danego podmiotu (cytowany już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2003 r., FSA 2/02, ONSA z 2003 r. Nr 3, poz. 84). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem, między innymi, dziedziczenia, przy czym w takim przypadku obowiązek podatkowy – na mocy art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. – powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania w podatku od spadków i darowizn stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość). Nawiązując do wcześniej poczynionych uwag należy zauważyć, że również w tym przypadku zaistnienie zdarzenia powodującego, że na określonym podatniku ciąży nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego, wcale nie musi oznaczać, że podmiot ten będzie zobowiązany do zapłaty podatku określonego co do wysokości, terminu i miejsca płatności; zobowiązanie takie zaistnieje dopiero wtedy i tylko wtedy, gdy ciążąca na podatniku nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Niewątpliwie zatem nabycie spadku w drodze dziedziczenia powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, ale przekształcenie się tego obowiązku w zobowiązanie podatkowe uzależnione jest od tego, czy skutkiem dziedziczenia jest przyrost czystej wartości majątku spadkobiercy. Ponieważ skarżący nabył w drodze dziedziczenia udział w majątku spadkowym po swoim ojcu, powstała w stosunku do niego wynikająca z art. 1 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego, a więc objęty został obowiązkiem podatkowym w podatku od spadków i darowizn. Jednakże powstała z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.) nieskonkretyzowana powinność świadczenia, czyli obowiązek podatkowy, mogła – ale nie musiała – przekształcić się w skonkretyzowaną powinność świadczenia, czyli w zobowiązanie podatkowe. Aby do tego przekształcenia doszło, należało w pierwszym rzędzie określić podstawę opodatkowania, a więc czystą wartość przyrostu majątku skarżącego, będącego skutkiem spadkobrania. Gdyby skarżący wskutek spadkobrania uzyskał przyrost swego majątku, to co do zasady – a więc pomijając w tym miejscu kwestię zwolnień przedmiotowych i ulg podatkowych – doszłoby do przekształcenia ciążącego na nim obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Jeżeli jednak taki przyrost majątku nie wystąpił, wspomniane przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe nie mogłoby nastąpić. Wobec niespornych ustaleń, że na poczet przypadającej na skarżącego schedy spadkowej zaliczono uzyskaną przez niego wcześniej darowiznę od spadkodawcy o wartości przekraczającej wartość schedy spadkowej, nie sposób przyjąć, jakoby w wyniku spadkobrania skarżący uzyskał jakikolwiek przyrost majątku. Rzeczywisty przyrost majątku skarżącego nastąpił wskutek wykonania umowy darowizny, natomiast spadkobranie ze względu na zaliczenie na jego poczet tego wcześniejszego przyrostu nie wiązało się już z jakimkolwiek przyrostem majątku. Nie można zatem – jak wymaga tego art. 7 ust. 1 u.p.s.d. - określić czystej wartości nabytych przez skarżącego w drodze dziedziczenia rzeczy i praw majątkowych, a tym samym nie można określić podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Dlatego też, chociaż u skarżącego z chwilą przyjęcia spadku niewątpliwie powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., zaliczenie na poczet schedy spadkowej wcześniej otrzymanej od spadkobiercy darowizny powoduje, że obowiązek ten nie przekształcił się w zobowiązanie podatkowe. Pogląd przeciwny, upatrujący podstaw do określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od spadków i darowizn wyłącznie jako skutku rozpoznania powstania obowiązku podatkowego i przyjmujący za podstawę opodatkowania udział skarżącego w spadku bez uwzględnienia faktu zaliczenia darowizny na poczet przypadającej na niego schedy spadkowej, jest błędny, ponieważ, z jednej strony, utożsamia obowiązek podatkowy ze zobowiązaniem podatkowym, w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe jest normatywnym, ale nie zawsze występującym następstwem obowiązku podatkowego, a, z drugiej strony, ignoruje wynikającą z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. zasadę, że podstawę opodatkowania w tym podatku stanowi czysta wartość przyrostu majątku podatnika, który to przyrost wskutek zaliczenia darowizny na poczet schedy spadkowej w ogóle nie występuje. Odnosząc powyższe rozważania do zarzutów skargi kasacyjnej należy uznać zasadność podniesionego w niej zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.s.d. wskutek błędnego zastosowania tego przepisu do stanu faktycznego, w którym w wyniku spadkobrania skarżący nie nabył żadnych rzeczy i praw majątkowych, a tym samym brak podstaw do określenia czystej wartości tych rzeczy i praw, stanowiącej podstawę opodatkowania. Nie są natomiast uzasadnione pozostałe zarzuty, ufundowane wokół błędnego twierdzenia, że w związku ze stwierdzeniem nabycia spadku nie zaktualizował się obowiązek podatkowy. Jak już wcześniej wyjaśniono, obowiązek ten na mocy art. 1 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. rzecz jasna powstał, ale to nie znaczy, że przekształcił się w zobowiązanie podatkowe. Należy dodać, że trafny skądinąd pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, według którego dział spadku i dokonywana w jego ramach operacja zaliczenia darowizn pozostaje bez wpływu na obowiązek podatkowy, nie doczekał się prawidłowego rozwinięcia w analizie możliwości przekształcenia się tego obowiązku w zobowiązanie podatkowe. Skoro, jak trafnie wywodzi Wojewódzki Sąd Administracyjny, działka gruntu nabyta przez skarżącego w drodze darowizny w ogóle do spadku nie weszła, ale jej wartość została zaliczona na poczet przypadającej na skarżącego schedy spadkowej w sposób wykluczający jego udział w dziale pozostałego majątku spadkowego, niezrozumiałe jest zaaprobowanie przez ten Sąd rozstrzygnięcia organów podatkowych, rozpoznającego nabycie przez skarżącego rzeczy lub praw majątkowych wskutek spadkobrania, które w istocie nie doprowadziło do nabycia przez skarżącego jakichkolwiek rzeczy lub praw majątkowych. Jakkolwiek dział spadku rzeczywiście nie wpływa na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn – który to obowiązek powstaje z chwilą przyjęcia spadku - i służy jedynie rozliczeniom pomiędzy spadkobiercami, niemniej instytucja prawna, która wyklucza z udziału w schedzie spadkowej spadkobiercę, który otrzymał od spadkodawcy darowiznę o wartości wyczerpującej jego udział w tej schedzie i w następstwie tego w korzyściach wynikających z podziału masy spadkowej już nie partycypuje, rzutuje w sposób bezpośredni na możliwość powstania po stronie takiego spadkobiercy zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, ponieważ prowadzi do sytuacji, w której spadkobierca taki w wyniku dziedziczenia nie uzyskuje jakiegokolwiek przyrostu czystej wartości swego majątku, a zatem nie powstaje przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Oczywiście zasadniczo odmiennie należałoby ocenić sytuację, gdyby scheda spadkowa była dzielona pomiędzy wszystkich spadkobierców, bowiem wówczas każdy z tych spadkobierców, niezależnie od sposobu działu i wiążących się z nim spłat i dopłat lub rezygnacji z nich, uzyskałby nabycie określonych rzeczy lub praw majątkowych, których czysta wartość stanowiłaby podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Równie chybiony – i w gruncie rzeczy niezrozumiały – jest zarzut naruszenia art. 5 i art. 6 ust. 4 u.p.s.d., skoro nie może być przedmiotem sporu, iż obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (a nie także na darczyńcy jako ich zbywcy, jak było to w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.) oraz że w badanej sprawie obowiązek podatkowy skarżącego powstał przy nabyciu w drodze dziedziczenia, a więc z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.), a nie z chwilą sporządzenia pisma lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, dotyczącego nabycia nie zgłoszonego do opodatkowania. Wreszcie za chybione i mające w istocie charakter wtórny należy uznać zarzuty dotyczące art. 1039 i 1040 K.c., których w sprawie podatkowej nie stosowano, ale których zastosowanie w postępowaniu spadkowym uwzględniono w budowie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Nie należało do przedmiotu sporu w postępowaniu podatkowym to, że przy dziale spadku zastosowano instytucję zaliczenia darowizny na schedę spadkową, ale to, jakie zaliczenie to miało skutki podatkowe. Błędny pogląd w tej kwestii zarówno organów podatkowych, jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie oznacza jednak naruszenia wskazanych przepisów cywilnego prawa materialnego i to – jak wywodzi skarżący – zarówno poprzez ich błędną wykładnię, jak i przez niewłaściwe zastosowanie. Oczywiście chybione są zarzuty naruszenia art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP, skoro nie znajduje potwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wypowiedziany przez skarżącego pogląd, jakoby Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie podlegają tym przepisom (dosłownie: "nie podlegają zastosowaniu tych przepisów"). Skoro Sąd takiego poglądu nie sformułował, czynienie mu z tego zarzutu jest niedopuszczalne. Nie są także zasadne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a to art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. Wbrew tym zarzutom Wojewódzki Sąd Administracyjny przeprowadził kontrolę zaskarżonej decyzji podatkowej pod względem jej zgodności z prawem. To, że kontrola ta nie wypadła po myśli skarżącego, a nawet to, że była błędna, nie oznacza, że przeprowadzono ją pod innym względem, niż zgodność z prawem, a tylko wtedy powstałaby podstawa do stawiania zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. Nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego nie stanowi o zasadności naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. jako przepisu postępowania, skoro Sąd naruszenia prawa materialnego nie stwierdził i orzekł na podstawie art. 151 P.p.s.a. Do jego naruszenia doszłoby wówczas, gdyby Sąd nie zastosował go pomimo stwierdzenia, że organy podatkowe naruszyły prawo materialne, albo gdyby przepis ten zastosował pomimo stwierdzenia, że do naruszenia prawa materialnego nie doszło. Naruszenie prawa materialnego powinno być zwalczane stosownymi zarzutami naruszenia prawa materialnego, a nie naruszenia przepisów postępowania. Sąd nie mógł także naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej odnoszącymi się do postępowania dowodowego, ponieważ stan faktyczny sprawy był bezsporny, a strony postępowania sądowoadministracyjnego wiodły spór o prawo, a nie o fakty. Nie można także zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu skarżonego wyroku zawarł wszystkie przewidziane w tym przepisie elementy i wyjaśnił podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia. To, że przyjęty przez ten Sąd pogląd prawny był wadliwy, skarżący mógł zwalczać zarzutami naruszenia prawa materialnego i uczynił to. Wbrew sugestii skarżącego Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się podstaw do występowania do poszerzonego składu tego Sądu z wnioskiem o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego sprowadzającego się do odpowiedzi na pytanie, czy na spadkobiercy, który wskutek zaliczenia otrzymanej od spadkodawcy darowizny na poczet przypadającej na niego schedy spadkowej w toku postępowania spadkowego nie nabył żadnej korzyści majątkowej, ciąży na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. Odpowiedź na to pytanie jest oczywista i sprowadzić się musi do stwierdzenia, że obowiązek podatkowy na takim spadkobiercy ciąży na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., ale nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe wobec braku określonej w art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawy opodatkowania w postaci nabycia rzeczy lub praw majątkowych. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w całości i rozpoznał skargę. Stwierdzając, że zarówno zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W., naruszały prawo materialne w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny decyzje te uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 P.p.s.a. Rozstrzygając sprawę ponownie organy podatkowe na podstawie art. 153 P.p.s.a. wezmą pod uwagę, że jakkolwiek nabycie spadku w drodze dziedziczenia powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, ale przekształcenie się tego obowiązku w zobowiązanie podatkowe uzależnione jest od tego, czy skutkiem dziedziczenia jest przyrost czystej wartości majątku spadkobiercy. W sytuacji, gdy wskutek zaliczenia otrzymanej przez spadkobiercę darowizny na poczet przypadającej mu schedy spadkowej spadkobierca taki w wyniku spadkobrania nie uzyska przyrostu czystej wartości swojego majątku, zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn nie powstaje wobec niemożności określenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.s.d. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a., do kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw zaliczając: wpis sądowy od skargi (519 zł) i od skargi kasacyjnej (260 zł), wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w pierwszej (2.400 zł plus 17 zł opłaty skarbowej od złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa) i drugiej instancji (1.200 zł) – stosownie do § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 5 oraz stosownie do § 18 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), a także opłatę kancelaryjną za odpis orzeczenia z uzasadnieniem, doręczony na skutek wniosku o sporządzenie uzasadnienia orzeczenia (100 zł).