I SA/Łd 515/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński(spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Tomasz Spodziewała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 sierpnia 2009 roku sprawy ze skargi MN-W na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2001 r. do maja 2004 r. oraz dokonania zwrotu nadwyżki podatku. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł – B z [...] nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 2500 ( dwa tysiące pięćset ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 515/09 UZASADNIENIE Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...]umarzającą jaką bezprzedmiotowe postępowanie – wszczęte wnioskami z dnia [...] do których załączone zostały korekty deklaracji VAT – 7 za okres od stycznia 2001 r. do maja 2004 r. – w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za ten okres oraz dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2004 r. Organy ustaliły następujący stan faktyczny. M. N. – W. (dalej jako skarżąca) w postępowaniu była wspólnikiem dwuosobowej spółki cywilnej prowadzącej działalność gospodarczą i będącej zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. określił spółce podatek należny, stwierdzając m.in. zaniżenie zobowiązania podatkowego za listopad 2000 r. w związku z pominięciem podatku od sprzedaży wyposażenia pubu. Decyzję tę podtrzymał decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. W dniu [...] spółka zgłosiła zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT z dniem 13 marca 2006 r., ze względu na likwidację spółki. Z tego powodu postanowieniem z [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej umorzył postępowanie kontrolne prowadzone od 22 lutego 2005 r. przeciwko spółce, dotyczące prawidłowości samoobliczania VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2001 r.. Stwierdził, że wobec uwzględnienia w listopadzie 2000 r. podatku należnego od sprzedaży wyposażenia pubu, podatek należny w poszczególnych miesiącach 2001 r. został zawyżony. Na tej podstawie, [...][....] i [...] skarżąca złożyła kolejne wnioski o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT i stosowne korekty deklaracji. Decyzją Naczelnika I .Urzędu Skarbowego Ł. z [...] postępowanie w tej sprawie zostało umorzone jako bezprzedmiotowe, z uwagi na fakt, że spółka cywilna, będąca podatnikiem VAT, utraciła byt podatkowoprawny i zdolność procesową, a w myśl art. 75 § 2 pkt l lit. b i § 3 oraz art. 81 § l o.p., wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej nie są jej następcami prawnymi, lecz osobami trzecimi, odpowiedzialnymi za jej zobowiązania. Argumentację tę organ II instancji. Skarżąca zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Postanowieniem z [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zwrócił się z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego co do zgodności art. 75 § 2 lit. b i § 3 oraz art. 81 § ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz 60 ze zm.) z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 10 marca 2009 r. sygn. akt P 80/08 (Dz. U. Nr 44, poz. 362) stwierdził, że art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 oraz art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku, są niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnianie. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przy czym Sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy byli wspólnicy spółki cywilnej posiadają status strony postępowania w sprawie dotyczącej zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracjach podatkowych VAT -7 złożonych po likwidacji spółki. Trybunał Konstytucyjny zauważył, że ustawodawca podatkowy, odmawiając samej "spółce cywilnej w likwidacji" bądź też jej wspólnikom prawa do złożenia korekty deklaracji i wniosku o zwrot nadpłaty podatku - nie ujmuje statusu podatkowo-prawnego tych osób w sposób konsekwentny. Tam bowiem, gdzie wymaga tego interes fiskalny Skarbu Państwa, ustawodawca stworzył mechanizmy jurydyczne, które pozwalają nie tylko na wyegzekwowanie należności podatkowych powstałych w okresie funkcjonowania spółki, ale również na nałożenie nowych obowiązków podatkowych po jej rozwiązaniu. Rozważania Trybunału Konstytucyjnego, wskazujące na problem konsekwencji podatkowych rozwiązania spółki cywilnej, nawiązują wprost do problematyki obowiązków i uprawnień likwidowanych spółek cywilnych lub byłych wspólników tych spółek. Przy czym Trybunał wskazał na fakt wyraźnego uregulowania prawnego obowiązków podatkowych spółki cywilnej w likwidacji i jej wspólników po dniu 1 grudnia 2008 r. i ich brak w zakresie uprawnień podatkowych, m. in. do zwrotu podatku VAT według stanu prawnego obowiązującego do 1 grudnia 2008 r. Przepisy ustaw podatkowych obowiązujące do 1 grudnia 2008 r. nie przewidywały bowiem żadnych uprawnień w zakresie zwrotu podatku byłym wspólnikom zlikwidowanych spółek cywilnych a jednocześnie nakładały na nich konkretne obowiązki związane z remanentem likwidacyjnym i ponoszeniem odpowiedzialności podatkowej. Nowelizacja przepisów podatkowych, która nastąpiła z mocą obowiązującą od dnia 1 grudnia 2008 r. / Dz. U. 2008 nr 209 poz. 1320 / wprowadziła zmiany w tym zakresie; - w art. 133 Ordynacji podatkowej dodano § 2a o następującym brzmieniu; "stroną w postępowaniu podatkowym w sprawach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług może być wspólnik spółki wymienionej w art. 115 § 1, uprawniony na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług, do zwrotu VAT" - w art. 14 ustawy o VAT dodano ust 9a do 9j dotyczące powyższej kwestii a w szczególności ust 9a o treści "osobom, które były wspólnikami spółek, o których mowa a ust 1 pkt. 1, w dniu ich rozwiązania /cywilnych lub handlowych niemających osobowości prawnej/, przysługuje prawo zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji podatkowej za okres, w którym te spółki były podatnikami zarejestrowanymi, jako podatnicy VAT czynni. Wykładnia przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., w zakresie prawa do zwrotu uiszczonego podatku VAT przez zlikwidowaną spółkę cywilną musi uwzględniać przede wszystkim elementy wykładni systemowej wewnętrznej. Musi także uwzględniać stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, który w cytowanym wyroku z dnia 10 marca 2009 r. opowiedział się za uznaniem za niekonstytucyjne rozwiązań prawnych, które uniemożliwiają dochodzenie przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej nadpłaty powstałej w czasie istnienia spółki. Biorąc powyższe pod uwagę, uwzględniając także treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 148/08 w sposób odmienny od dotychczasowej linii orzecznictwa przyjął, że art. 14 ust. 9 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm./, w stanie prawnym obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że pomimo utraty bytu prawnego, spółka cywilna /jej byli wspólnicy/ ma prawo do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za okres rozliczeniowy, w którym była czynnym podatnikiem podatku VAT. Prawo to ze względu na formalną likwidację spółki cywilnej realizowane jest przez byłych wspólników tej spółki. Sąd orzekający w niniejszej sprawie - uwzględniając wskazane wyżej okoliczności - w pełni podziela powyższy pogląd. W konsekwencji uznać należy, iż w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wskutek błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego w nieprawidłowy sposób zastosowały przepisy postępowania podatkowego, w wyniku czego bezpodstawnie umorzyły jako bezprzedmiotowe postępowanie w spawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2001 do maja 2004 r. oraz dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2004 r. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny więc uwzględnić wskazaną wyżej argumentację oraz treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009 r. Z tych też względów orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy cytowanej ustawy TF