I SA/Po 76/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Małek Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 sierpnia 2009r. sprawy ze skargi L. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 i od stycznia do kwietnia 2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M.Bejgerowska /-/ J.Małecki /-/ S.Małek Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 2, art. 6 ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 13, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 32 i art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej w skrócie: u.p.t.u.p.a.), określił L. D. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą P.P.H. "A", kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres styczeń - październik 2003 roku i styczeń - kwiecień 2004 roku w łącznej wysokości [...] oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad i grudzień 2003 roku w łącznej kwocie [...]. Uzasadniając powyższą decyzję organ pierwszej instancji powołał się na wyniki przeprowadzonego postępowania kontrolnego zawarte w protokole z dnia 13 maja 2008 roku, wniesione przez podatnika zastrzeżenia i wyjaśnienia z dnia 28 maja 2008 roku oraz stanowisko inspektora z dnia 10 czerwca 2008 roku. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił, iż L. D. prowadził w kontrolowanym okresie działalność gospodarczą, w ramach której wytwarzał produkty lecznicze, suplementy diety, herbatki owocowo-ziołowe oraz środki spożywcze. Wyroby te sprzedawano do aptek, hurtowni farmaceutycznych i zielarni, a suplementy diety i herbatki spożywcze do sieci handlowych i sklepów detalicznych. Sprzedaży dokonywano również osobom fizycznym, nieprowadzącym działalności gospodarczej, zarówno w siedzibie firmy, jak i w sprzedaży wysyłkowej, na podstawie zamówień składanych w formie pisemnej, za pośrednictwem sieci internetowej, jak również telefonicznie. W przypadku tych ostatnich klientów indywidualnych zobowiązywali się oni do zapłaty sprzedającemu za zamówiony towar i za wykonaną usługę w postaci dostarczenia tego zamówienia. Kupujący nie był jednakże obciążany bezpośrednio za zamówioną usługę, opisaną jako "koszt wysyłki" w wysokości [...] (koszt stały bez względu na wysokość opłaty pocztowej), lecz za elementy wchodzące w skład jej kalkulacji. Sprzedawca - podatnik zaliczał do nich usługę określoną jako "opłata pocztowa" o symbolu SWW 64.1, ze stawką VAT - zw. oraz usługę pakowania wraz z opłatą manipulacyjną bez symbolu SWW, ze stawką VAT - 22%. W związku z ilością dokonywanych sprzedaży wysyłkowych P.P.H. "A" - L. D. zawarł z Pocztą Polską umowy nr [...] z dnia .... 2002 roku oraz nr [...] z dnia ... 2004 roku, w których jako nadawca usługi we własnym imieniu i na własny rachunek zlecał, a Poczta przyjęła do wykonania, przewóz i doręczanie przesyłek w obrocie krajowym opłacanych w formie płatności uiszczanej "z dołu". W tak ustalonym stanie faktycznym organ pierwszej instancji uznał, iż podatnik naruszył: - w okresie od stycznia 2003 roku do kwietnia 2004 roku przepis art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.p.a. stanowiący, iż zwalnia się od podatku od towarów i usług świadczone usługi wymienione w załączniku nr 2. Jak wynika z poz. 7 w/w załącznika nr 2 usługi oznaczone symbolem PKWiU 64.11 (SWW 64.11) należące do grupy usług świadczonych przez pocztę państwową podlegają zwolnieniu od podatku; - w okresie od maja 2004 roku do sierpnia 2005 roku przepis art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej w skrócie "u.p.t.u.") stanowiący, iż zwalnia się od podatku od towarów i usług świadczone usługi wymienione w załączniku nr 4. Jak wynika z poz. 2 w/w załącznika nr 4 usługi oznaczone symbolem PKWiU 64.11 należące do grupy usług świadczonych przez pocztę państwową podlegają zwolnieniu od podatku. Organ przyjął bowiem, iż zwolnienie powyższe ma charakter podmiotowy, to znaczy ma zastosowanie wyłącznie do usług pocztowych świadczonych przez pocztę państwową. Kontrolowana firma kwalifikowała na fakturach wykonywaną usługę, określoną jako "usługa pocztowa", symbolem SWW 64.1, oznaczającym usługi pocztowe i kurierskie, a więc usługi niewymienione w załączniku nr 4 do w/w ustawy. Uwzględniając powyższe organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że kontrolowana firma, nie będąc podmiotem wymienionym w zał. nr 4 do w/w ustawy, obowiązana była opodatkować wykonywaną usługę dostarczenia przesyłki stawką 22%, zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.t.u.p.a., a po 1 maja 2004 roku - art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Podatnik nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji i pismem z dnia 2 września 2008 roku wniósł odwołanie od powyższej decyzji, żądając jej uchylenia w całości i orzeczenia co do istoty sprawy. Przedmiotowej decyzji strona zarzuciła: 1. naruszenie art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia pomiędzy podatnikiem a jego klientami odrębnej umowy o usługę dostarczenia towaru, mimo, iż z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności z zeznań strony oraz treści dokumentów księgowych wynikają co najmniej wątpliwości co do istnienia takiego stosunku prawnego, 2. naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie zbadania, czy refakturowane przez podatnika na klientów kwoty opłat pocztowych są równe kwotom, jakimi podatnik był obciążany przez pocztę państwową, 3. naruszenie art. 191 O.p., poprzez jednostronną ocenę zebranego materiału dowodowego, a w szczególności przyjęcie wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, iż zebrane dowody wskazują na to, że podatnik zawierał ze swoimi klientami odrębne umowy dostarczenia towaru i refakturował koszty opłat pocztowych przed ich poniesieniem oraz doliczał marżę do refakturowanych opłat pocztowych, 4. naruszenie art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy poprzednie dwukrotne kontrole dokonane u podatnika - obejmujące poprawność opodatkowania refakturowania usług pocztowych - nie stwierdziły nieprawidłowości, a ponadto wydawane wówczas interpretacje organów podatkowych potwierdzały prawo podatników do refakturowania usług poczty państwowej z zachowaniem prawa do zwolnienia, 5. naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.p.a. poprzez przyjęcie, że przepis ten wyklucza refakturowanie usług objętych zwolnieniem podmiotowo - przedmiotowym z zachowaniem zwolnienia, 6. naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.t.u.p.a. poprzez przyjęcie, że wartość opłaty pocztowej i koszt przygotowania towaru do wysyłki nie stanowią obrotu z tytułu sprzedaży towaru. Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia [...] roku, nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż podatnik klasyfikując na fakturach VAT w okresie styczeń 2003 roku - kwiecień 2004 roku sprzedawane usługi dostarczenia przesyłki pod symbolem SWW 64.1 - "usługi pocztowe i kurierskie" - nie będąc jednocześnie pocztą państwową, nie miał prawa do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego i obowiązany był opodatkować wykonywaną usługę stawką VAT 22%. Podkreślono również, że strona odwołująca się nie wystawiała faktur z jedną pozycją i jedną ogólną wartością sprzedawanego towaru, lecz zgodnie z ofertą, w rozbiciu na towar i usługę doręczenia, wykazaną poprzez elementy kalkulacji kosztów wykonanej usługi. Organ drugiej instancji za nietrafny uznał pogląd strony, iż ceny towarów służyły wyłącznie do ustalenia łącznej wartości zamówienia. Zdaniem organu podatkowego nie było konieczności wystąpienia do sądu powszechnego, celem ustalenia istnienia lub nieistnienia pomiędzy podatnikiem, a jego klientami odrębnej umowy o usługę dostarczenia towaru, gdyż nie zachodziły co do tego wątpliwości. Twierdzenie odwołującego się, iż w istniejącym stanie faktycznym możliwe jest włączenie przez organ podatkowy kosztu przesyłki do wartości sprzedawanego towaru oraz opodatkowanie całości stawką właściwą dla suplementu diety (7%), organ uznał za niezasadny. Skoro podatnik przedstawiał na fakturach VAT przebieg dokonanych operacji gospodarczych obejmujący sprzedaż towaru oraz sprzedaż usługi jego dostarczenia, to konsekwentnie, według organu, strona winna zastosować przepisy prawa podatkowego, tj. prawidłowe stawki podatku VAT do sprzedawanych produktów i oddzielnie do usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu L.D. wniósł o uchylenie opisanych powyżej decyzji organów podatkowych obu instancji, powtarzając zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego podniesione uprzednio w odwołaniu, tj.: 1. naruszenie art. 191 O.p. poprzez jednostronną ocenę zebranego materiału dowodowego, a w szczególności przyjęcie wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, iż zebrane dowody wskazują, że skarżący zawierał ze swoimi klientami odrębne od umów sprzedaży umowy o usługę dostarczenia sprzedanego towaru; 2. naruszenie art. 199a § 3 O.p. poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia pomiędzy skarżącym a jego klientami, odrębnych od umów sprzedaży umów o usługę dostarczenia towaru, mimo zachodzenia przesłanek określonych w tym przepisie; 3. naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 O.p. Zdaniem skarżącego powyższe naruszenia wywarły istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie skutkowały niezasadnym zastosowaniem w sprawie przepisów prawa podatkowego materialnego, a w szczególności art. 31 punkt 1 w związku z art. 18 ust. 1 w związku z art. 13 w związku z art. 2 ust. 1 u.p.t.u.p.a. poprzez określenie podatku VAT wg stawki 22 % od tej części obrotu strony skarżącej z tytułu sprzedaży wysyłkowej towarów, którą organ kontroli skarbowej uznał za obrót z tytułu świadczenia usług dostarczenia towarów. Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów prawa podatkowego materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.p.a., w związku z brzmieniem poz. 7 załącznika nr 2 do u.p.t.u.p.a. oraz art. 15 ust. 1 u.p.t.u.p.a., poprzez uznanie, iż wartość opłaty pocztowej oraz koszt przygotowania towaru do wysyłki nie stanowią obrotu z tytułu sprzedaży wysyłkowej towarów, lecz stanowią obrót z tytułu usług dostarczenia towarów. W uzasadnieniu skargi powtórzono dotychczasową argumentację zawartą w odwołaniu, zwracając dodatkowo uwagę, że nawet gdyby przyjąć, że strona zawierała z klientami odrębne umowy o dostarczenie towaru, to i tak wartość świadczenia strony skarżącej wynikająca z takich odrębnych umów powinna powiększać obrót z tytułu sprzedaży wysyłkowej towarów, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u.p.a., jako wartość świadczeń pomocniczych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie w całości, powołując się na motywy podniesione w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pismem z dnia 26 marca 2009 roku pełnomocnik skarżącego przedstawił treść stanowiska zajętego na rozprawie w dniu 20 marca 2009 roku, rozbudowując w nim argumentację zawartą w skardze i wskazując na orzeczenia potwierdzające stanowisko strony skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej w skrócie: P.p.s.a.), bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 P.p.s.a.). Sąd administracyjny dokonuje zatem kontroli legalności działań administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Badając zaskarżone decyzje w świetle przedstawionych kryteriów, Sąd administracyjny stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w badanej sprawie jest w istocie możliwość refakturowania kosztów przesyłki towarów na jego nabywcę i sposób opodatkowania. Jak wykazała przeprowadzona w firmie skarżącego kontrola w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług, skarżący w dokumentacji podatkowej, stanowiącej podstawę do złożenia deklaracji podatkowej i rozliczenia podatku, wpisał koszty przesyłek pocztowych jako usługi pocztowe, zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wystawione przez skarżącego dokumenty sprzedaży towarów obejmowały również wyszczególnione koszty przesyłki pocztowej, od których skarżący nie naliczał należnego podatku od towarów i usług. W przedmiotowym zakresie na podstawie oceny powyższego stanu faktycznego należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż brak jest dostatecznych podstaw prawnych do zwolnienia przedmiotowych kosztów przesyłek pocztowych od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie można bowiem podzielić poglądu skarżącego, iż powyższe koszty przesyłek korzystały ze zwolnienia określonego w poz. 7 załącznika nr 2 do u.p.t.u.p.a. Cytowana ustawa rozróżniała bowiem, dwa rodzaje zwolnień: podmiotowe i przedmiotowe. Ze zwolnienia podmiotowego mogą korzystać określone podmioty, ze względu na swój status lub ze względu na osiągane obroty. Ze zwolnienia przedmiotowego natomiast korzystają określone czynności wymienione w ustawie lub też w rozporządzeniach wykonawczych. Na podstawie art. 7 ust.1 pkt 2 u.p.t.u.p.a. zwolnione są usługi wymienione w poz. 7 załącznika nr 2 świadczone przez pocztę państwową, sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem 64.11. Takie sformułowanie przedmiotowej pozycji oznacza, że objęte nią zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy i ma zastosowanie wyłącznie do usług pocztowych, świadczonych przez pocztę państwową. Z uwagi na specyficzny, podmiotowo-przedmiotowy charakter zwolnienia nie może być ono stosowane do usług wykonywanych przez podmioty niebędące pocztą państwową, a co za tym idzie brak jest podstaw do ich refakturownia. W związku z powyższym podatnicy prowadzący działalność gospodarczą dokonując dostawy towarów (np. suplementów diety) za pośrednictwem poczty państwowej i obciążając odbiorcę kosztami przesyłki z tytułu zakupionej usługi poczty państwowej, nie mogą stosować zwolnienia od podatku od towarów i usług do opłaty za tę usługę. Zatem słuszne jest stanowisko organów podatkowych, że podatnik nie mógł w niniejszej sprawie zastosować do pozycji zamieszczonej w fakturze pod nazwą "opłata pocztowa" o symbolu SWW 64.1, stawkę VAT "zw". Wobec powyższego za nietrafny Sąd uznał zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.p.a. Bezspornym jest, że skarżący wyodrębniał na fakturze VAT pod osobną pozycją wartość usługi pocztowej. Powyższe legło u podstaw twierdzeń organów podatkowych jakoby zawierał on z nabywcami towaru oddzielną umowę dostawy. W tym zakresie, w ocenie Sądu, zasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych. W niniejszej sprawie organ podatkowy nie przesłuchał ani jednego nabywcę towaru, z którym miała być zawarta taka oddzielna umowa dostawy towaru. Sam zapis na fakturze, w świetle zakwestionowania tej okoliczności przez stronę, zdaniem Sądu, jest niewystarczający do stwierdzenia istnienia takich oddzielnych umów. W tym zakresie Sąd podziela zarzuty skargi naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 O.p. Sąd nie widzi jednak potrzeby zastosowania w analizowanej sprawie art. 199a § 3 O.p., z powodów podanych poniżej. Zgodnie z art. 15 u.p.t.u.p.a. podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W związku z powyższym kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z dostawą towarów przez podatnika, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy. Wbrew stanowisku organów podatkowych w przedmiotowej sprawie, koszty przesyłki towarów zwiększały kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towaru, co oznacza, że podstawa opodatkowania przy dostawie tego towaru powinna obejmować również kwotę stanowiącą zwrot kosztów przesyłki. Ponieważ koszt przesyłki jest wliczany do podstawy opodatkowania u sprzedawcy, zatem powinien być opodatkowany taką stawką podatkową jak sam sprzedawany towar. Koszty przesyłki towarów zwiększały bowiem kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towarów i tym samym podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmowała również przedmiotowe koszty. W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko skarżącego, iż w rozpatrywanym przypadku skarżący nie zawierał ze swymi klientami dwóch odrębnych umów, tj. umowy sprzedaży towarów oraz umowy o dostarczanie towarów pod adres wskazany przez klienta. Jak słusznie wskazał skarżący - w prowadzonej przez niego działalności, tj. sprzedaży wysyłkowej - wysłanie zamówionego towaru klientowi nie stanowi samoistnego świadczenia, lecz służy czynności zasadniczej, tj. sprzedaży wysyłkowej towaru. W badanej sprawie organy nie wykazały w postępowaniu dowodowym jednoznacznie, aby było inaczej. Fakt, iż skarżący wyodrębniał na fakturze VAT pod osobną pozycją wartość usługi pocztowej nie oznacza tym samym, iż w rozpatrywanym przypadku były zawierane dwie oddzielne umowy. W tym zakresie Sąd podzielił ugruntowane stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 27 maja 2002 roku (sygn. akt. I SA/Wr 120/01, publ. ONSA 2003/4/132), zgodnie z którym "świadczenie sprzedawcy zobowiązującego się dostarczyć towar kupującemu do wskazanego przez niego miejsca obejmuje także koszty transportu, co oznacza, że na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.t.u.p.a. podstawa opodatkowania takiej sprzedaży obejmuje również koszty przewozu, niezależnie od podmiotu realizującego ten przewóz, a całość świadczenia powinna być opodatkowana według stawki podatkowej właściwej dla realizacji tego świadczenia, czyli sprzedaży towaru". W rozpatrywanej sprawie skarżący sprzedając towar faktycznie nie świadczył usług pocztowych, lecz korzystał przy dostawie towaru z usług świadczonych przez Pocztę Polską. Okoliczność ta nie ma jednak znaczenia dla oceny czy w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z usługą o charakterze kompleksowym. Zgodnie z art. 535 Kodeksu Cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się do przeniesienia na kupującego własności rzeczy oraz wydania mu rzeczy, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy umówioną cenę. Strony umowy cywilnoprawnej mogą ułożyć stosunki gospodarcze w ten sposób, że sprzedawca przyjmie na siebie obowiązek dostarczenia przedmiotu umowy kupującemu. W rozpatrywanej sprawie skarżący przyjął na siebie obowiązek dostarczenia rzeczy sprzedanej klientowi. Nie oznacza to jednak, iż skarżący zawierał z klientem odrębną umowę, której przedmiotem było dostarczenie sprzedanego towaru, a przynajmniej organy podatkowe okoliczności tej w sposób bezsporny nie wykazały. Nie świadczy również o tym okoliczność, iż w ogłoszeniach zamieszczanych przez skarżącego koszt wysyłki nie był wkalkulowany w cenę jednostkową towaru. Na całkowity koszt zamówienia składała się bowiem cena jednostkowa towaru oraz koszt wysyłki, który mógł być zmienny, np. w zależności od rodzaju i wielkości zamówienia. Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że całością świadczenia należnego od nabywcy z tytułu sprzedawanego towaru była cena towaru wraz z kosztami jego przesyłki. Należy podkreślić, iż prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza nie obejmowała wykonywania jakichkolwiek usług pocztowych lub kurierskich, ani też skarżący faktycznie takich usług nie wykonywał. Poniesione przez skarżącego koszty usług pocztowych były kosztami przesyłki towarów do odbiorców, wynikającymi z jego obowiązku dostarczenia sprzedawanych towarów do miejsca wskazanego przez nabywców. Powyższe koszty jako bezpośrednio związane ze sprzedażą towarów nie stanowiły odrębnej sprzedaży przez skarżącego usług pocztowych, albowiem skarżący nie prowadził sprzedaży tego rodzaju usług. Koszty te stanowiły jeden z elementów kalkulacyjnych i w rezultacie kształtowały kwotę, którą sprzedawca ostatecznie żądał od nabywcy. Nie sposób pominąć, że w przypadku sprzedaży wysyłkowej niezbędnym elementem świadczenia sprzedawcy jest właśnie konieczność wysłania sprzedanego towaru. W takiej sytuacji brak jest prawnych podstaw do jego wyodrębniania z tego świadczenia, niezależnie do tego czy świadczenie to wykonywane jest środkami własnymi sprzedawcy, czy też poprzez zlecenie tej czynności Poczcie Polskiej. Podnieść przy tym należy, że skarżący jako sprzedawca towarów, dostarczając je nabywcy nie realizuje usług, zlecając ich wykonanie innemu podmiotowi. Obciążają go jednak koszty przesyłki. Tym samym uznać należy, że świadczenie sprzedawcy zobowiązującego się dostarczyć towar kupującemu do wskazanego przez niego miejsca obejmuje także koszty przesyłki. Oznacza to, że na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.t.u.p.a. podstawa opodatkowania takiej sprzedaży obejmuje również koszty przewozu czy wysłania towaru, niezależnie od podmiotu realizującego przedmiotową usługę. W takim przypadku całość świadczenia powinna być opodatkowana według stawki podatkowej właściwej dla realizacji tegoż świadczenia, czyli sprzedaży towaru. Brak jest zatem jakichkolwiek podstaw do traktowania usługi dostarczenia towaru za pośrednictwem Poczty Polskiej, jako odrębnej usługi sprzedawcy wykonywanej na rzecz odbiorcy towaru. Wobec braku dowodów przeciwnych Sąd uznał, że w przypadku sprzedaży towaru opodatkowanego stawką VAT 7 %, usługa związana z przesłaniem tego towaru do nabywcy powinna zostać opodatkowana według takiej samej stawki, a nie jak twierdzi organ stawką 22 %. Wobec powyższego Sąd stwierdził naruszenie przez organy podatkowe art. 15 ust. 1 u.p.t.u.p.a. poprzez przyjęcie, że wartość opłaty pocztowej nie stanowi obrotu z tytułu sprzedaży towaru, co miało wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe uchybienia przy ponownym rozpoznaniu sprawy, rzeczą organu odwoławczego, jako organu reformatoryjnego, będzie uwzględnienie stanowiska Sądu i zastosowanie dla opłaty pocztowej stawki podatku VAT właściwej dla towaru dostarczanego przez skarżącego. Dodatkowo Sąd zauważa, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w części rozstrzygającej decyzji z dnia [...], wydanej na podstawie u.p.t.u.p.a., określił skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres styczeń - październik 2003 roku i styczeń - kwiecień 2004 roku oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad i grudzień 2003 roku. W uzasadnieniu tej samej decyzji organ pierwszej instancji wskazał jednocześnie, że w okresie od maja 2004 roku do sierpnia 2005 roku podatnik naruszył przepis art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Powyższa rozbieżność nie została wyjaśniona przez organ odwoławczy, który utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, określając okres w przedmiocie sprawy tak samo, czyli styczeń - październik 2003 roku i styczeń - kwiecień 2004 roku oraz miesiące listopad i grudzień 2003 roku. Tymczasem okoliczność ta winna być, zdaniem Sądu, jednoznacznie wyjaśniona. W ocenie Sądu opisane wcześniej uchybienia proceduralne organów podatkowych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia prawa materialnego, mające taki wpływ, prowadzą do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego uznając, że decyzja organu drugiej instancji nie odpowiada prawu, Sąd na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie przepisu art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi i kosztów zastępstwa procesowego adwokata oraz niezbędnych wydatków, w postaci opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na mocy art. 152 P.p.s.a. /-/M. Bejgerowska /-/J. Małecki /-/S. Małek