II FSK 1986/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina (spr.), NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 600/09 w sprawie ze skargi H. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 9 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz H. Z. kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę H. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 9 maja 2008 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z przyjętego do rozpoznania stanu sprawy wynika, że zaskarżoną decyzją organ utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 20 lutego 2008 r., którą odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 października 2006 r. ustalającej skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. We wniosku o stwierdzenie nieważności podatniczka zarzuciła organowi naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 licpa 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 1993 Nr.90, poz. 416 ze zm.) w związku z nieuwzględnieniem całości jej dochodów uzyskanych w roku podatkowym, a jedynie za okres od 1 stycznia do 12 kwietnia 2000 r. Podatniczka podniosła również, że wyrokiem z 2 listopada 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w analogicznym stanie faktycznym, uchylił, wobec naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, decyzję wydaną w stosunku do jej męża — R. Z. Odnosząc się do zarzutów podniesionych we wniosku, organy wskazały, że Naczelnik Urzędu powołał obowiązujący przepis prawa materialnego — art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a decyzja nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Tym samym nie stwierdził podstaw do stwierdzenia jej nieważności. Organy obu instancji wskazały, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić tylko w wypadku jednoznacznej sprzeczności decyzji z treścią przepisu. Odnosząc się do powołanego przez podatniczkę wyroku wydanego w sprawie jej męża organy wskazały, że uchylono nim jedynie decyzję organu odwoławczego, pozostawiając w obrocie prawnym decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 października 2006 r. Z tego powodu nie można było w ocenie organów uznać, iż rozstrzygnięcie w sprawie podatniczki jest rozbieżne z rozstrzygnięciem odnoszącym się do R. Z. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatniczka zarzuciła rażące naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumentację zawarta w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. W uzasadnieniu zgodził się z zapatrywaniem wyrażonym w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym w niniejszej sprawie nie zostały spełnione warunki uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zdaniem Sądu decyzja nie została wydana ani bez podstawy prawnej ani z rażącym naruszeniem prawa. Wskazał, iż w stanie prawnym obowiązującym w niniejszej sprawie istniały istotne rozbieżności interpretacyjne dotyczące treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wobec nieprecyzyjnego sformułowania przepisu art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym w roku 2000 i możliwych z tego powodu odmiennych interpretacji nie można zasadnie argumentować, iż decyzja z dnia 2 października 2006 r. rażąco naruszała prawo w znaczeniu, o jakim mowa w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu pierwszej instancji o zaistnieniu rażącego naruszenia prawa nie przesądza równiach uchylenie decyzji w analogicznej sprawie męża skarżącej, nie stwierdzono w niej bowiem nieważności decyzji organów podatkowych, a jedynie uchylono decyzję organu odwoławczego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł podatnik, zaskarżając go w całości i zarzucając mu mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, to jest: — naruszenie art. 145 § 1 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i niestwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji mimo, iż skierowana ona została do osoby niebędącej stroną w sprawie (art. 247 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej); — naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. (i nieuwzględnienie skargi a za tym nieuchylenie skarżonej decyzji) z uwagi na niedostrzeżenie przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy art. 247 § 1 pkt. 3 i 5 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. przed Wojewódzkim Sądem Administracyjny oraz przed Naczelnym Sądem Administracyjnym według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Trafny jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § pkt 1 lit. a p.p.s.a., nie jednak, jak błędnie wskazano — lit. c, poprzez nieuchylenie decyzji odwoławczego organu podatkowego odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w sytuacji, gdy decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Zgodnie z art. 11 Ordynacji podatkowej, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Powyższy przepis ma istotne znaczenie dla unormowań podatkowych, do obszarów, do których należy odpowiedzialność podatkowa z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W przepisach stanowiących o opodatkowaniu przychodów ze źródeł nieujawnionych i nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach normodawca używa wprost terminu "rok podatkowy" odwołując się do pojęcia roku podatkowego z Ordynacji podatkowej, tj. do wynikającej z art. 11 Ordynacji podatkowej zasady, że wysokość zobowiązania podatkowego ustala się lub określa w relacjach okresu podatkowego, którym jest rok podatkowy, stanowiący rok kalendarzowy. W stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się — zgodnie z treścią powyższego przepisu, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z przytoczonego unormowania wynika jednoznacznie, że brak jest podstaw prawnych do orzekania o zobowiązaniu podatkowym w stosunku do części okresu podatkowego, którym jest rok podatkowy, że nie można decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe od przychodów z nieujawnionych źródeł wydać za inny okres aniżeli rok podatkowy. Ustalenie przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego od przychodów opisanych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za okres od 1 stycznia do 12 kwietnia 2000 r. stanowi rażące naruszenie powyższego przepisu (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Natomiast nie jest trafny zarzut skargi kasacyjnej, iż decyzja wymiarowa została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Analizując powyższy zarzut należy wskazywać na generalną zasadę wynikającą z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiącą o odrębności opodatkowania dochodów osiąganych przez małżonków. W przypadku opodatkowania przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł wspólne opodatkowanie jest wyłączone z prostej przyczyny — jest ono bowiem możliwe tylko na wspólny wniosek złożony w zeznaniu. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe z nieujawnionych źródeł przychodów dotyczy odrębnie każdego z małżonków i w związku z poniesieniem wydatków przez małżonków ustala się, jaki istnieje ustrój małżeńskimi między małżonkami i z jakiego majątku małżonków — odrębnego czy wspólnego — poniesiono wydatki. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.