I SA/Po 600/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Małek (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 sierpnia 2009r. sprawy ze skargi H. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę /-/ M.Bejgerowska /-/ J.Małecki /-/ S.Małek Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – J. decyzją z dnia [...], na podstawie przepisów art. 20 ust. 1, ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000, Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1, art. 207 ordynacji podatkowej, ustalił H. Z. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...]. H. Z. wniosła w dniu 13 grudnia 2007r., na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 ordynacji podatkowej, o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji. Wskazała, iż organ podatkowy ustalił podstawę opodatkowania z naruszeniem art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie uwzględnił bowiem całości jej dochodów uzyskanych w roku podatkowym, dokonując jedynie rozliczenia przychodów i rozchodów za okres od 1 stycznia do 12 kwietnia 2000r. Stwierdziła także, iż wyrokiem z 2 listopada 2007r. sygn. I SA/Po 624/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w analogicznym stanie faktycznym, uchylił, wobec naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, decyzję wydaną w stosunku do jej męża – R. Z.. Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z [...], na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3, art. 248 § 1, § 2 pkt 2, § 3 o.p., odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...]. Wskazał, iż w ramach trybu określonego w art. 247 ordynacji organ podatkowy nie ocenia merytorycznej poprawności decyzji ostatecznej, lecz bada, czy nie jest ona dotknięta kwalifikowanymi wadami, o których mowa w tym przepisie. Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 o.p.), stwierdzono, iż Naczelnik Urzędu powołał obowiązujący przepis prawa materialnego – art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu nie została również wydana z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 o.p.). W orzecznictwie sądowym (wyrok NSA z 10 września 1999r. III SA 7586/98 i z 4 stycznia 1996r. III SA 1817/95) utrwalony jest pogląd, iż decyzja rażąco narusza prawo, gdy jej treść jest jednoznacznie sprzeczna z treścią przepisu, poprzez ich proste zestawienie ze sobą. Przekroczenie prawa musi mieć charakter jasny i niedwuznaczny. Jednocześnie w przypadku dopuszczenia rozbieżnej wykładni konkretnej normy, żadnej z nich nie można zakwalifikować jako naruszenia prawa o charakterze rażącym. Dyrektor Izby podkreślił, iż w powołanej sprawie (sygn. I SA/Po 624/07) wyrokiem z 2 listopada 2007r. uchylono tylko decyzję organu odwoławczego, pozostawiając w obrocie prawnym decyzję Naczelnika Urzędu z ... października 2006r. Z tego powodu nie można uznać, iż rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu jest rozbieżne z rozstrzygnięciem odnoszącym się do R. Z.. H. Z. w odwołaniu wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej. Stwierdziła, iż decyzja Naczelnika Urzędu jest jednoznacznie sprzeczna z treścią przepisu art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, co potwierdził Sąd Administracyjny w sprawie I SA/Po 624/07. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyraźnie stwierdzono, iż to organy obu instancji dokonały wyliczenia dochodu z naruszeniem przepisu art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej. Należy zatem przyjąć, iż decyzja ostateczna została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie zawarte w decyzji z [...]. Wyjaśniono, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji jest odrębnym postępowaniem od postępowania wymiarowego (merytorycznego), które nie może być poświęcone ponownej ocenie prawidłowości dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych. Postępowanie to należy odróżnić od ponownego rozpatrzenia sprawy przez to, że ma ono na celu wyłącznie wyjaśnienie istnienia albo nieistnienia kwalifikowanej niezgodności decyzji z prawem. W świetle obowiązujących przepisów art. 247 o.p., sytuacje pociągające za sobą nieważność decyzji i postanowień muszą być ze względu na daleko idące skutki tej sankcji interpretowane ściśle. Zwłaszcza przesłanka określona w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej wymaga nie tylko stwierdzenia niewątpliwego naruszenia prawa, ale zarazem wykazania, że stopień tego naruszenia można ocenić jako rażący. Wykazanie oczywistego naruszenia prawa jest zatem warunkiem koniecznym do uznania, że ma ono charakter rażący. Organ odwoławczy, powołując orzecznictwo sądowo – administracyjne wskazane m. in. w decyzji z [...]. uznał, iż kwestionowana decyzja nie narusza rażąco prawa, to jest przepisu art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej. Niniejszego postępowania o stwierdzenie nieważności nie należy łączyć z rozstrzygnięciem w sprawie I SA/Po 624/07, które wydane zostało w indywidualnej sprawie R. Z.. Zdaniem Dyrektora Izby jest to uzasadnione również faktem, iż w wymienionej sprawie uchylono tylko decyzję organu drugiej instancji. H. Z. wniosła skargę, domagając się uchylenia decyzji organu odwoławczego. Zarzuciła: 1) rażące naruszenie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niewłaściwą interpretację polegającą na uznaniu, iż przepis ten uprawnia organ podatkowy do badania sytuacji finansowej podatnika w poszczególnych miesiącach, 2) naruszenie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż decyzja Naczelnika nie spełnia przesłanki określonej w tym przepisie. Skarżąca stwierdziła, iż rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Naruszenie ma charakter rażący, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, bądź wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem. Ponadto rozbieżność orzecznictwa sądowego sama w sobie nie wyklucza możliwości, iż jeden ze sprzecznych ze sobą poglądów jest na tyle wadliwy, że jego przyjęcie stanowi rażące naruszenie prawa. Według skarżącej nie zachodzi potrzeba szczegółowej wykładni przepisu art. 20 ust 3 ustawy podatkowej. Treść decyzji Naczelnika jest bowiem jednoznacznie sprzeczna z powołanym przepisem. Zwróciła uwagę, iż stanowisko to znalazło potwierdzenie w wyroku z 2 listopada 2007r. w sprawie I SA/Po 624/07. Nie jest więc możliwe, żeby w tym samym stanie faktycznym i prawnym rozstrzygnięcia w stosunku do każdego z małżonków były całkowicie odmienne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, iż decyzja rażąca narusza prawo, gdy jej treść jest jednoznacznie sprzeczna z treścią przepisu, poprzez ich proste zestawienie ze sobą. Przekroczenie prawa musi mieć charakter jasny i niedwuznaczny. Jednocześnie w przypadku dopuszczenia rozbieżnej wykładni konkretnej normy, żadnej z nich nie można zakwalifikować jako naruszenia prawa o charakterze rażącym. Zaznaczył jednocześnie, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym brak jest jednolitego stanowiska w zakresie interpretacji prawa podatkowego, w tym przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wbrew twierdzeniu skarżącej brak jest podstaw do uznania, iż wydane w stosunku do niej rozstrzygnięcie jest rozbieżne z decyzją wydaną w stosunku do jej małżonka. Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – J. ostateczną decyzją z [...] ustalił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...]. Przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest wniosek skarżącej oparty na przepisie art. 247 § 1 pkt 1 i 2 ordynacji podatkowej, o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji. Oceniając na płaszczyźnie przepisu art. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002, Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) legalność zaskarżonych decyzji należy stwierdzić, iż są one zgodne z prawem. Stosownie do przepisu art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Powołane przez organy podatkowe orzecznictwo sądowo – administracyjne wskazuje, iż rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy treść decyzji jest jednoznacznie sprzeczna z treścią określonego prawa i rodzaj tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być zaakceptowana jako rozstrzygnięcie wydane przez organy praworządnego państwa. Rażący, to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Takie znaczenie pojęcia rażącego naruszenia prawa powoduje, że stwierdzenie nieważności z tej przyczyny może nastąpić w przypadku zastosowania normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy. Nie może być zatem podstawą norma prawna, co do której istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie (wyrok NSA sygn. akt II FSK 113/06). Należy podkreślić, iż w orzecznictwie sądowy na tle przepisu art. 156 § 1 pkt 2 kodeksu postępowania administracyjnego wypracowano pogląd – przyjęty i utrwalony także w orzecznictwie podatkowym – że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki: a) jest ono oczywiste, b) wywołuje skutki nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym (por. wyrok NSA z 15 kwietnia 2009r. II FSK 57/08). Dyrektor Izby Skarbowej słusznie uznał, iż w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi przesłanka rażącego naruszenia prawa w powyższym znaczeniu. Zasadniczy zarzut skarżącej sprowadza się do stwierdzenia, iż decyzja z 2 października 2006r. jest jednoznacznie sprzeczna z treścią przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co potwierdził Sąd Administracyjny, rozpoznając analogiczną sprawę jej męża R. Z. (sygn. I SA/Po 624/07). Uszło jednak uwagi skarżącej, iż w tej sprawie nie stwierdzono nieważności decyzji organów podatkowych (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a jedynie uchylono decyzję organu odwoławczego. Należy też zauważyć, iż treść przepisu art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, po zmianie wprowadzonej przez art. 1 pkt 13 lit. b ustawy z 13 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), stanowi, iż wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mieni, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z dniem wejścia w życie (1 stycznia 2007r.) powołanej nowelizacji treść przepisu uległa więc stosownej zmianie. Wyraźnie bowiem sprecyzowano, że przychody na pokrycie wydatków dokonywanych w danym roku podatkowym powinny być zgromadzone przed poniesieniem danego wydatku. Dotychczas (w roku 2000) wystarczało, aby przychód na pokrycie wydatku został zgromadzony w latach poprzednich lub w danym roku podatkowym. Z powodu braku precyzji przepisu możliwa więc była interpretacja, że przychód na pokrycie wydatków mógł być zgromadzony także po poniesieniu wydatków, lecz w tym samym roku podatkowym (por. wyrok NSA II FSK 212/08). Wobec nieprecyzyjnego sformułowania przepisu art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym w roku 2000 i możliwych z tego powodu odmiennych interpretacji nie można zasadnie argumentować, iż decyzja z 2 października 2006r. rażąco narusza prawo w znaczeniu, o jakim mowa w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej. W sprawie nie zachodzi również wskazana we wniosku przesłanka z pkt 2 § 1 art. 247. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał bowiem przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia. Uznając, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/Małgorzata Bejgerowska /-/Jerzy Małecki /-/Stanisław Małek