I SA/Łd 369/09

Dnia 7 sierpnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędzia WSA Ewa Cisowska Sakrajda (spr.) Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2009 roku na rozprawie sprawy ze skargi SB na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz SB kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 369/09 UZASADNIENIE W dniu [...] do Ministra Finansów wpłynął wniosek S. B. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z wniesieniem aportem składników majątkowych do nowopowstałej spółki osobowej. We wniosku wskazano, iż skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod firmą A , jest również współwłaścicielem kilku kamienic niebędących majątkiem wykorzystywanym w prowadzonej działalności gospodarczej. Budynki znajdują się w ewidencji środków trwałych w związku z uzyskiwaniem przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z najmu i dzierżawy. Część lokali wynajmowana jest na cele mieszkaniowe, a pozostałe mają charakter lokali użytkowych. W toku eksploatacji dokonywano remontów i ulepszeń w wynajmowanych budynkach. Część nakładów przekraczała jednorazowo kwotę 15 000 zł. W związku z tymi wydatkami wnioskodawca dokonywał odliczenia podatku naliczonego proporcjonalnie (wyłącznie w stosunku do lokali wynajmowanych ha cele inne niż mieszkaniowe), stosownie do art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz 535 ze zm,)- dalej jako u.p.t.u. z uwzględnieniem art. 91 ust. 2 wskazanej ustawy. Oznacza to, że w przypadku ulepszeń, których wartość przekraczała 15 000 zł podatnik zobowiązany był do corocznej korekty podatku naliczonego przez 10 lat. Do dnia wniesienia budynków aportem nie upłynął jeszcze 10-letni okres od ich nabycia i poniesienia nakładów zawiązanych z ich ulepszeniem w związku z czym w stosunku do nich Wnioskodawca nie dokonał jeszcze pełnego odliczenia. Obecnie skarżący planuje wnieść ww. nieruchomości w formie wkładu do nowoutworzonej spółki osobowej, stając się jednym z jej wspólników (będzie ich trzech). Odrębnym wkładem od nieruchomości będzie prowadzone przez skarżąca przedsiębiorstwo pod nazwą A. W związku z powyższym zadano następujące pytanie.: Czy w związku z wniesieniem budynków do spółki w formie wkładu niepieniężnego, podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego od remontów i ulepszeń dokonanych w związku z eksploatacją wchodzących w jego skład budynków? Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, póz. 970 ze zm.) dostawy polegające na wniesieniu aportu w postaci innej niż przedsiębiorstwo korzystają z przedmiotowego zwolnienia z opodatkowania. Zdaniem strony skarżącej wniesienie aportem środków trwałych do spółki prawa handlowego, w ramach której będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej, nie może powodować obowiązku dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku, tym bardziej, że podatek odliczany nie był w związku z nabyciem nieruchomości, lecz w związku z nakładami czynionymi na nieruchomość. W opinii skarżącego nie jest on zobowiązany do dokonywania jakiejkolwiek korekty w zakresie podatku od towarów i usług w związku z nieruchomościami, na które ponosił nakłady i korzystał przy tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z dnia [...] uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Skarżący, pismem z dnia [...] ., wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w W. , działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, iż nie zachodzą przesłanki uzasadniające zmianę wydanej interpretacji z dnia [...]. Na powyższe rozstrzygnięcie strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. a) art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż odnosi się on także do wydatków poczynionych na ulepszenie środka trwałego, w sytuacji gdy literalne brzmienie przepisu odnosi się wyłącznie do nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, b) art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne uznanie, iż odnoszą się one do wszystkich czynności opodatkowanych na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy z jego literalnego brzmienia wynika jednoznacznie, że odnosi się on wyłącznie do "sprzedaży towarów lub usług", c) art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie w sytuacji gdy czynność wniesienia aportem nieruchomości do spółki zgodnie z art. 19 Dyrektywy WE 112/06 powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, d) art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (aktualnie art. 19 Dyrektywy WE 112/08), poprzez uznanie, iż czynność wniesienia aportu do spółki jest zwolniona z podatku VAT, mimo że wskazane i wiążące kraje członkowskie przepisy Wspólnotowe nie przewidywały takiej możliwości, e) § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 97, póz. 970, ze zm.) poprzez jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie mimo jego oczywistej sprzeczności z bezpośrednio stosowanymi przepisami Dyrektywy 112/06; f) art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne uznanie, iż w przypadku wniesienia aportem składnika majątkowego do spółki prawa handlowego wnoszący taki wkład niepieniężny obowiązany jest dokonać korekty podatku naliczonego. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 30 grudnia 2008 r. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentacje wyrażoną w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd stwierdził bowiem, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ust. 7 u.p.t.u. w powiązaniu z art. 19 i art. 168 Dyrektywy 112 oraz regulacjami tej dyrektywy dotyczącymi dopuszczalnych zwolnień z podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis ten ustanawia podstawowe prawo podatnika VAT, tj. prawo do odliczenia podatku naliczonego. W art. 91 u.p.t.u. ustanowiono natomiast mechanizm dokonywania korekty podatku naliczonego przez okres 5 lat w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o wartości przekraczającej 15.000 zł oraz 10 lat w odniesieniu do nieruchomości. Sposób dokonywania korekty zależy m.in. od sposobu wykorzystania tych towarów, tj. do czynności opodatkowanych lub zwolnionych. Zgodnie z art. 91 ust. 4 u.p.t.u. w przypadku gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towarów uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Natomiast w myśl ust. 6 w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi; jeżeli natomiast będą zwolnione lub nie będą podlegały opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu. Z punktu widzenia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma art. 91 ust. 7 u.p.t.u. zgodnie z którym przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów stanął na stanowisku ponieważ aport środków trwałych w okresie korekty stanowi czynność zwolnioną z VAT na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia to w konsekwencji stanowi on zdarzenie rodzące konieczność dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Środki trwałe, które pierwotnie były wykorzystywane do działalności opodatkowanej, co umożliwiało odliczenie całości podatku naliczonego zostały następnie wykorzystane do czynności zwolnionej z VAT, która prawa do odliczenia nie daje. W związku z tym korekta początkowo odliczonego podatku jest konieczna. Rozpatrując sprawę Sąd zobowiązany był zbadać - w związku z zarzutami skargi - czy ww. zwolnienie z podatku zostało wprowadzone w zgodzie z przepisami prawa wspólnotowego oraz - w zależności od podjętych wniosków - czy może ono wpływać na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, który w niniejszej sprawie przejawia się w ewentualnej konieczności dokonania korekty podatku naliczonego. Sąd stwierdził, iż zwolnienie z VAT czynności wniesienia aportu, przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami aktualnie obowiązującej Dyrektywy 112. W tym zakresie Sąd podzielił argumentację prezentowaną przez stronę skarżącą. W tym miejscu podkreślić należy, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał w swoich orzeczeniach, iż pojęcia używane do określenia zwolnienia z podatku - jako stanowiące odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania - należy interpretować w sposób ścisły (zob. m.in. wyrok ETS z dnia 7 marca 2002 r . C-169/00, Komisja przeciwko Republice Finlandii; wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2001 r. C-150/99 Stockholm Lindöpark przeciwko Państwu Szwedzkiemu). Dodatkowo w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. C-287/00 Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec ETS wskazał, że jeżeli zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez VI Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania, zwaną dalej: VI Dyrektywa (poprzedzającą Dyrektywę 112), stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady czynności podlegających opodatkowaniu wyrażonej w art. 2 tej dyrektywy. Odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach VI Dyrektywy. Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 VI Dyrektywy. Dyrektywa 112 zawiera zamknięty katalog czynności zwolnionych z VAT zawarty w jej tytule IX. Analiza brzmienia poszczególnych przepisów tego tytułu prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż nie przewidziano w nim zwolnienia dla czynności aportu. W opinii Sądu podstawy do wprowadzenia takiego zwolnienia nie stanowi również art. 19 Dyrektywy 112. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów tego artykułu. Przede wszystkim przepis ten zezwala państwu członkowskiemu na uznanie, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku dostawa towarów nie miała miejsca. Przepis art. 19 Dyrektywy 112 zezwala więc na wyłączenie poza system VAT takiej transakcji (uczynienie jej neutralnej z punktu widzenia opodatkowania VAT), a nie na jej zwolnienie z podatku. Zwolnienie z podatku ze swej istoty oznacza bowiem, że wystąpiła czynność objęta zakresem działania ustawy podatkowej (tu dostawa towarów) lecz właśnie z uwagi na zwolnienie nie podlega ona opodatkowaniu. Takiej możliwości przepis ten natomiast nie przewiduje. Ponadto, z orzecznictwa ETS dotyczącego analogicznego przepisu VI Dyrektywy (art. 5 ust. 8) wynika, że przepis ten ma zastosowanie do takiej części majątku, która samodzielnie może służyć do wykonywania działalności gospodarczej. W wyroku z 27 listopada 2003 r., sygn. C-497/01 Zita Modes Sarl v. Administration de l'enregistrement et des domains ETS przyjął bowiem, że wynikająca z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, włączając składniki rzeczowe i w razie konieczności inne, łącznie stanowiące przedsiębiorstwo lub jego część. Jako warunek zastosowania tej zasady Trybunał wskazał wyrażanie przez nabywcę zamiaru dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego natychmiastowej likwidacji i sprzedaży zapasów. Zaznaczył też, iż przeniesienie, o jakim mowa w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy dotyczy m.in. części przedsiębiorstwa umożliwiającej prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej. Tymczasem zwolnienie określone w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia nie wprowadza jakiegokolwiek rozróżnienia w zależności od tego, czy przedmiotem aportu jest całość lub część przedsiębiorstwa mogąca samodzielnie służyć prowadzeniu działalności gospodarczej, bądź też czy aportobiorca będzie traktowany jako następca prawny wnoszącego aport. Przepis § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia - odmiennie niż art. 19 Dyrektywy 112 - dotyczy więc co do zasady każdej czynności wniesienia aportu niezależnie od jej przedmiotu czy okoliczności, w których jest dokonana. Tym samym stwierdzić należy, iż art. 19 Dyrektywy 112 nie mógł stanowić podstawy do wprowadzenia w prawie krajowym zwolnienia z podatku dla czynności aportu. Konkluzji tej nie zmienia fakt, iż stosując ten przepis Dyrektywy, w sytuacji gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji, mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów tego artykułu. Przede wszystkim przepisy Dyrektywy zawierają odrębny tytuł, w którym wyszczególniono wszystkie możliwe zwolnienia z podatku stosowane przez państwa członkowskie, które stanowią odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania i z tego względu muszą być interpretowane ściśle i wprowadzane wyłącznie na podstawie wyraźnego przepisu dyrektywy. Jeżeli więc zwolnienie aportu byłoby dopuszczalne, zostałoby odpowiednio wyartykułowane w tej części Dyrektywy, która zawiera katalog dopuszczalnych zwolnień z podatku. Zwolnienia takiego Dyrektywa 112 nie przewiduje. Ponadto nie sposób przyjąć, że środkiem zapobiegającym nadużyciom związanym z zastosowaniem przepisu, który wyłącza poza VAT pewne rodzaje transakcji, może być przepis włączający te transakcje w zakres regulacji ustawy i zwalniający je z opodatkowania. Sytuacja ta przeczyłaby bowiem celowi art. 19 Dyrektywy 112, którym jest właśnie wyłączenie pewnych rodzajów transakcji poza zakres systemu VAT. Podsumowując dotychczasowe rozważania Sąd stwierdza, że zwolnienie z VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnego przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia nie znajduje oparcia ani w tytule IX Dyrektywy 112 ani też w brzmieniu art. 19 tej Dyrektywy. Jako takie jest więc sprzeczne z prawem wspólnotowym. W związku z tym Sąd odmawia zastosowania ww. przepisu rozporządzenia w zakresie w jakim ustanawia on przedmiotowe zwolnienie. W tym miejscu dodać należy, iż możliwość odmowy zastosowania przez sąd krajowy przepisu prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym zostało potwierdzone w szeregu orzeczeń ETS (zob. m.in. wyrok w sprawie C-106/77 Amministrazione delle finanse dello Stato przeciwko Simmenthal). Jeżeli więc czynność wniesienia aportu jest w przepisach wspólnotowych uznawana co do zasady za czynność opodatkowaną, to stosując generalną zasadę regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z którą przysługuje ono jeżeli towary lub usługi są wykorzystywane na potrzeby transakcji opodatkowanych (art. 168 Dyrektywy 112) uznać należy, iż w odniesieniu do czynności wniesienia aportu podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym w niniejszej sprawie należało rozważyć jaki wpływ na zakres prawa do odliczenia (oraz ewentualną konieczność dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u.) ma zwolnienie z VAT czynności aportu wprowadzone w sposób sprzeczny z regulacjami wspólnotowymi w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia. Podobny problem był przedmiotem analizy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości we wspomnianej już sprawie C-150/99 Stockholm Lindopark, która dotyczyła wprowadzonego przez Szwecję zwolnienia z VAT dla usług polegających na udostępnianiu pomieszczeń i obiektów dla celów uprawniania sportu oraz wychowania fizycznego. Podobne zwolnienie nie było natomiast przewidziane w przepisach obowiązującej w tym czasie VI Dyrektywy. Rozpatrując sprawę Trybunał stwierdził, iż zwolnienie stosowane w prawie szwedzkim jest sprzeczne z prawem wspólnotowym. W tym kontekście orzekł ponadto, iż przepisy art. 17(1) i (2) VI Dyrektywy, przyznające prawo do odliczenia podatku naliczonego są wystarczająco jasne, precyzyjne i bezwarunkowe aby podatnicy mogli się na nie powoływać przeciwko Państwu Członkowskiemu przed sądem krajowym. W efekcie podatnik może odpowiednio dochodzić swoich roszczeń wobec państwa i może to czynić retroaktywnie, opierając swoje roszczenie bezpośrednio na korzystnych dla siebie postanowieniach VI Dyrektywy. Stosując tezy wynikające z ww. wyroku ETS do realiów niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż pomimo tego, że przepisy polskie wprowadzają zwolnienie z VAT dla czynności aportu, z uwagi na to, że na gruncie przepisów Dyrektywy 112 czynności te podlegają opodatkowaniu, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo takie wynika bowiem bezpośrednio z przepisu art. 168 Dyrektywy 112 (stanowiącego odpowiednik art. 17(2) VI Dyrektywy), który w sposób wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy przyznaje podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z towarami i usługami służącymi do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji wprowadzenie, niezgodnie z przepisami prawa wspólnotowego, zwolnienia z podatku nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia, również poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego i zmniejszenie pierwotnej kwoty odliczenia. Uznając zatem, iż co do zasady - na podstawie przepisów wspólnotowych - czynność wniesienia aportu jest opodatkowana, jej dokonanie nie powoduje w realiach niniejszej sprawy zmiany prawa do odliczenia w ten sposób, że jej efektem jest konieczność dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Skoro bowiem podatnik pierwotnie odliczył podatek naliczony przy ulepszaniu środków trwałych (gdyż były używane do wykonywania czynności opodatkowanych), a następnie wykorzystał je do wykonania innej czynności opodatkowanej (wniesienia aportu), to zakres prawa do odliczenia w stosunku do tych środków trwałych się nie zmienił. Nie wystąpiła więc przesłanka dokonania korekty określona w art. 91 ust. 7 u.p.t.u. w postaci zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Sąd zwraca uwagę na jeszcze jedną kwestię związaną z niniejszą sprawą. We wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia stwierdzono bowiem, iż zgodnie z przepisami wspólnotowymi czynność wniesienia aportu podlega co do zasady opodatkowaniu VAT. Pojawia się więc wątpliwość, w jakiej sytuacji prawnej znajdują się ci podatnicy, którzy w związku z obowiązującym na mocy § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia zwolnieniem nie odprowadzili należnego podatku od tych czynności, a którym - jak wynika z punktu 3 niniejszego uzasadnienia - przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W szczególności, czy podatnicy tacy mogą być zobowiązani przez organy podatkowe do skorygowania swoich wcześniejszych rozliczeń i opodatkowania czynności aportu. W powyższym zakresie odwołać należy się do ogólnych zasad prawa wspólnotowego dotyczących zakresu obowiązywania dyrektyw oraz możliwości powoływania się w stosunkach krajowych na ich postanowienia. Otóż z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską wynika, iż państwa członkowskie są obowiązane wykonać tę dyrektywę poprzez podejmowanie stosowanych środków. W konsekwencji jeżeli tego nie uczynią, a konkretny przepis dyrektywy jest wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy, jednostka może powoływać się przed sądem krajowym bezpośrednio na ten przepis dyrektywy wywodząc z niego korzystne dla siebie skutki. Takiej możliwości nie ma natomiast Państwo Członkowskie, które w sposób nieprawidłowy implementowało postanowienia dyrektywy. Wskazać należy tu na wyrok ETS z dnia 5 kwietnia 1979 r. C-148/78 w sprawie Tullio Ratti, w którym Trybunał stwierdził, że "Państwo Członkowskie, które nie przyjęło aktów wykonujących dyrektywę w przewidzianym terminie, nie może powoływać się w postępowaniu przeciwko jednostkom na własne zaniechanie wykonywania obowiązków przewidzianych w dyrektywie." W wyroku w sprawie C-168/95 Luciano Arcaro ETS wskazał natomiast, że "w razie zaniechania przez państwo członkowskie pełnego wykonania dyrektywy w przepisanym terminie, (...) władza publiczna tego państwa członkowskiego nie może powoływać się na przepis dyrektywy przeciwko jednostce, bowiem z takiej możliwości mogą skorzystać jedynie jednostki i tylko w stosunku do państwa, do którego dyrektywa jest adresowana". Z przytoczonych fragmentów orzeczeń ETS wyraźnie widać więc, że państwo członkowskie nie może powoływać się na przepisy dyrektywy, jeżeli nie implementowało ich do krajowego porządku prawnego lub uczyniło to w sposób wadliwy. Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy Sąd stwierdza, iż podatnicy, którzy zastosują się do wiążącego ich przepisu prawa krajowego, tj. § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia i potraktują czynność wniesienia aportu jako zwolnioną z VAT w konsekwencji czego nie odprowadzą należnego podatku, nie będą mogli być zobowiązani do opodatkowania tej czynności z uwagi na odpowiednie przepisy prawa wspólnotowego. Organy skarbowe nie będą bowiem uprawnione do powołania się na nieprawidłowe zaimplementowanie przepisów Dyrektywy 112 i żądanie zapłaty podatku należnego od czynności wniesienia aportu. Nieprawidłowo implementując do krajowego porządku prawnego przepisy dyrektywy państwo członkowskie bierze na siebie ryzyko ponoszenia negatywnych tego konsekwencji, również w zakresie wpływów budżetowych z tytułu podatków. W tym stanie rzeczy Sąd, uznając, iż zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 7 u.p.t.u. oraz art. 19 i art. 168 Dyrektywy 112 jak też przepisów tej dyrektywy odnoszących się do katalogu czynności zwolnionych z podatku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) orzekł jak w sentencji wyroku. Zwrot kosztów postępowania sądowego zasądzono na podstawie art. 200 p.p.s.a. TF