III SA/Wa 650/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Andrzej Góraj, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Tok postępowania przed organem podatkowym. 1.1. Wnioskiem z 12 grudnia 2008 r. (data wpływu do organu: 15 grudnia 2008 r.) Skarżąca – E. sp. z o.o. z siedzibą w W., zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług. Skarżąca wskazała, iż planuje podpisać z odbiorcami towarów umowę, na podstawie której faktury wystawiane będą w formie elektronicznej. Jednocześnie system informatyczny nie przewiduje (z uwagi na ograniczenia) możliwości wystawiania faktur korygujących oraz duplikatów w takiej właśnie formie. W związku z tym strony rozważają możliwość wystawiania tradycyjnych, tj. papierowych faktur korygujących oraz duplikatów. Skarżąca zadała pytanie, czy planowany sposób korygowania faktur elektronicznych oraz wystawiania ich duplikatów jest prawidłowy. Zwróciła się także o potwierdzenie czy w takiej sytuacji przysługiwać jej będzie, na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej jako: "ustawa o VAT"), prawo do dokonania korekty podatku należnego na podstawie wystawionych papierowych faktur korygujących po spełnieniu pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie. Odwołując się do regulacji zawartej w § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119, dalej jako: "rozporządzenie w sprawie faktur elektronicznych" lub "rozporządzenie") Skarżąca stanęła na stanowisku, że dopuszczalne będzie wystawianie faktur papierowych z uwagi na istniejące ograniczenia funkcjonalności systemu informatycznego, które spełniają przesłankę "przeszkody technicznej" o jakiej mowa w powołanym przepisie. Skarżąca zdefiniowała pojęcie "przeszkody technicznej", wskazując że są nią wszelkie utrudnienia uniemożliwiające wystawianie faktur korygujących oraz duplikatów odnoszące się do techniki jako dziedziny wiedzy. Na poparcie stanowiska o dopuszczalności wystawiania – w opisanych wyżej okolicznościach - faktur papierowych Skarżąca przywołała interpretację organu podatkowego. Skarżąca wyraziła ponadto pogląd, że przeszkoda techniczna nie musi pojawić się wyłącznie na etapie fakturowania. Przeciwnie może ona także – jak w niniejszej sprawie – wystąpić już w momencie wprowadzenia fakturowania drogą elektroniczną. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Skarżąca wskazała także, że przepisy dotyczące podatku VAT nie uzależniają możliwości wystawiania faktur w formie elektronicznej od tego czy podmioty posiadają również możliwość wystawiania w tej samej formie faktur korygujących i duplikatów. Dodała, że rozporządzenie w sprawie faktur elektronicznych określa jedynie warunki od spełnienia których uzależnione jest wprowadzenie fakturowania drogą elektroniczną. Wystawianie – z uwagi na ograniczenia systemowe - faktur korygujących i duplikatów w formie papierowej nie spowoduje, że w przypadku faktur pierwotnych warunki te nie będą spełnione. Przyjęcie odmiennego od zaprezentowanego poglądu skutkowałoby – zdaniem Skarżącej – obciążeniem jej podatkiem VAT (ze względu na brak możliwości korekty obrotu) co z kolei stałoby w sprzeczności z zasadą neutralności. Pogląd ten sprzeczny byłby także z przepisami wspólnotowymi. Skarżąca zwróciła mianowicie uwagę, że Dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: "Dyrektywa 2006/112/WE" lub "Dyrektywa") nie przewiduje takiego rozwiązania jakie zostało wprowadzone w § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych. Przeciwnie dopuszcza ona wystawianie faktur korygujących i duplikatów w dowolnej formie, tj. bez względu na to, w jakiej formie wystawiono fakturę pierwotną. Tym samym w ocenie Skarżącej § 5 ust. 1 rozporządzenia nakłada na podatników dodatkowe obowiązki, które są zakazane przez art. 234 Dyrektywy. Ze względu na przedstawioną argumentację Skarżąca stanęła na stanowisku że będzie uprawniona do korekty podatku należnego wynikającego z wystawionych w formie papierowej faktur korygujących. 1.2. W dniu [...] stycznia 2009 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Stwierdził, iż wystawianie faktur w formie elektronicznej pociąga za sobą analogiczną formę wystawiania faktur korygujących. Możliwość wystawienia papierowej faktury korygującej do faktury elektronicznej dotyczy sytuacji nadzwyczajnych, takich kiedy system informatyczny umożliwiał wystawianie faktur korygujących w formie elektronicznej jednak z przyczyn technicznych czy też formalnych wystawianie elektronicznych faktur korygujących nie jest w danym momencie możliwe. Takimi przeszkodami technicznymi są np. przejściowa awaria komputera, serwera, systemu. Tym samym niedopuszczalna jest zdaniem organu sytuacja, w której (jak w niniejszej sprawie) z góry przyjmuje się że faktury korygujące wystawiane będą w formie papierowej. Oznacza to, że przeszkody wynikające z ograniczeń systemowych nie spełniają przesłanek przeszkód technicznych, o których mowa w § 5 ust. 2 rozporządzenia. Przeszkodą taką mogą być jedynie czasowe przeszkody techniczne. Z tej przyczyny Skarżąca nie będzie miała prawa do korekty podatku należnego na podstawie wystawionych papierowych faktur korygujących do faktur wystawionych w formie elektronicznej. 1.3. Pismem z 12 lutego 2009 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. - § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych przez uznanie, że brak funkcjonalności systemu informatycznego nie jest przeszkodą techniczną; - art. 29 ust. 4a ustawy o VAT przez odmowę skorygowania – w opisanych okolicznościach – podatku należnego; - art. 232, art. 234 w związku z art. 218 i art. 219 Dyrektywy przez przyjęcie, że wystawienie faktury w formie elektronicznej zobowiązuje podatnika do wystawiania faktur korygujących w tej samej formie. Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie prawa procesowego, tj. art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) przez przedstawienie niekompletnego uzasadnienia prawnego. Wyraziła pogląd, że stanowisko organu o nadzwyczajnym i incydentalnym charakterze sytuacji w których możliwe jest wystawienie papierowej faktury korygującej nie znajduje potwierdzenia w treści § 5 ust. 2 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych. Przepis ten uzależnia wystawianie takich faktur wyłącznie od dwóch przesłanek – wystąpienia przeszkody formalnej lub technicznej oraz braku możliwości wystawiania i przesyłania faktur korygujących w formie elektronicznej. Skarżąca stanęła na stanowisku że przeszkoda techniczna może zaistnieć już w momencie rozpoczęcia fakturowania, a nie jak twierdzi organ po jego rozpoczęciu. Skarżąca odwołała się do zaprezentowanej we wniosku analizy pojęć przeszkoda formalna i techniczna. Zauważyła również, że do podniesionych w tym zakresie argumentów organ się nie odniósł. Dodała że ograniczona funkcjonalność systemu informatycznego (ograniczenie to wynika z określonych rozwiązań technicznych związanych z systemem) jest przeszkodą techniczną, przez którą rozumie się zdarzenie związane z techniką jako dziedziną wiedzy. W efekcie Skarżąca będzie miała prawo do skorygowania podatku należnego. Skarżąca odwołała się również do przepisów wspólnotowych, które - w jej ocenie - nie wprowadzają obowiązku, by faktury i faktury korygujące były wystawiane w tej samej formie. Co więcej przepisy te dopuszczają wystawianie faktur pierwotnych w formie elektronicznej oraz faktur korygujących w formie papierowej (i odwrotnie). Skarżąca podkreśliła, że z uwagi na to, iż przepisy wspólnotowe dotyczące faktur są wystarczająco bezwarunkowe i precyzyjne, może się ona na nie powołać jako na podstawę uznania swego stanowiska za prawidłowe. Skarżąca zarzuciła ponadto organowi zbyt skrótowe przedstawienie uzasadnienia interpretacji. Zauważyła mianowicie, że nie odniósł się on do stanu faktycznego sprawy. Dodatkowo nie ustosunkował się do przywołanych przepisów wspólnotowych oraz wyroków sądowych. 1.4. W odpowiedzi na powyższe Minister Finansów pismem z 24 lutego 2009 r. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji z [...] stycznia 2009 r. Powtórzył pogląd co do nadzwyczajnego charakteru sytuacji, których zaistnienie umożliwia wystawianie papierowych faktur korygujących faktury wystawione w formie elektronicznej. Organ za bezzasadny uznał zarzut Skarżącej dotyczący nieustosunkowania się do argumentów podniesionych we wniosku i naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu bazowania wyłącznie na przepisach krajowych i pominięcia przepisów wspólnotowych Minister Finansów wyjaśnił, że implementacja prawa wspólnotowego nie jest zadaniem organów podatkowych. Organy te nie są także właściwe do badania zgodności aktów prawnych z Dyrektywami. Stanął jednocześnie na stanowisku, że pod użytym w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej pojęciem "przepisy prawa podatkowego" nie mieszczą się przepisy zawarte w Dyrektywie. Dodał, że powołane przez Skarżącą wyroki sądowe wiążą w konkretnych sprawach, a zatem nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. 2. Skarga do Sądu. 2.1. W skardze z 23 marca 2009 r. Skarżąca ponowiła zarzuty naruszenia § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych, art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, art. 232 i art. 234 w związku z art. 218 i art. 219 Dyrektywy. Powtórzyła także argumentację przedstawioną na ich poparcie. Dodatkowo wskazała, że prezentowane przez nią stanowisko co do możliwości wystawiania faktur papierowych w przypadku zaistnienia ograniczeń funkcjonalności systemu informatycznego, znajduje potwierdzenie w innym (niż powołane wcześniej) wyroku sądu administracyjnego (III SA/Wa 1870/08). Na tej podstawie wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. 3.1. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy dopuszczalne jest korygowanie faktur elektronicznych oraz wystawianie ich duplikatów w formie papierowej w sytuacji, gdy braki systemu informatycznego uniemożliwiają wystawianie i przesyłanie faktur korygujących/duplikatów drogą elektroniczną. Sporne jest także to, czy Skarżącej przysługuje prawo do dokonania korekty podatku należnego na podstawie papierowych faktur korygujących do faktur pierwotnych wystawionych w formie elektronicznej. Zdaniem Skarżącej na tak postawione pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzących. Sąd stanowisko to podziela. Jest ono – co należy podkreślić - zbieżne z powołanym przez Skarżącą orzecznictwem sądowym. I tak w wyroku z 27 września 2007 r. (III SA/Wa 1054/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stanął na stanowisku, że niemożność wystawienia przez system, za pomocą którego faktury przesyłane są drogą elektroniczną, faktury korygującej w formie elektronicznej, tylko w papierowej, jest przeszkodą techniczną, o której mowa w § 5 ust. 2 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych. Stanowisko to zaaprobował następnie Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając w wyroku z 18 września 2008 r. (I FSK 163/08), iż nie powinno budzić wątpliwości, że przeszkodą techniczną są możliwości systemu stosowanego przy przesyłaniu faktur drogą elektroniczną. Analizując treść § 5 ust. 2 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych NSA wyraził pogląd, że przepis ten nie odnosi się tylko do przeszkód przemijających, o czym świadczy też jego wykładnia gramatyczna. W przepisie tym użyto bowiem sformułowania "wystawianie". "Wystawianie" jest zaś czynnością mnogą, nie odnoszącą się do pojedynczego przypadku. NSA zauważył także, że analizowany przepis nie wymienia przeszkód technicznych. Odwołując się zatem do słownikowego znaczenia tego pojęcia Sąd wskazał, że wg Słownika Języka Polskiego (pod redakcją M. Szymczaka, PWN 1995 r.) pod pojęciem "przeszkoda" rozumie się "to co przeszkadza, utrudnia, uniemożliwia osiągnięcie celu", a "techniczny" oznacza tyle co "odnoszący się do techniki, stosowany w technice". Zdaniem NSA ze względu na znaczenie sformułowań użytych w § 5 ust. 2 rozporządzenia, przeszkodą techniczną są możliwości systemu stosowanego przy przesyłaniu faktur drogą elektroniczną. Skoro w systemie zalecanym przez Radę WE (zob. art. 233 Dyrektywy 2006/112/WE – przyp. Sądu) brak jest istniejącego standardu komunikatu EDI, pozwalającego na przetłumaczenie wystawionej faktury korygującej na standard pozwalający na odczytanie komunikatu przez system informatyczny innego odbiorcy, to jest to przeszkoda techniczna, mieszcząca się w dyspozycji § 5 ust. 2 rozporządzenia, pozwalająca wystawcy w takiej sytuacji na wystawianie faktur korygujących w formie pisemnej. Nie można bowiem na niekorzyść podatnika interpretować przepisu, którego wykładnia może budzić wątpliwości co do celu jego wprowadzenia, jak i niektórych użytych w nim sformułowań. Reasumując NSA stwierdził, że w związku z tym, iż z przepisu § 5 ust. 2 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych nie wynika wyraźnie, by dotyczył on jednorazowych i przemijających przeszkód, a przy tym mając na względzie to, że faktury korygujące, czyli faktury zmieniające fakturę pierwotną, podobnie jak duplikaty faktur, wystawiane są z zasady w sytuacjach wyjątkowych, to uznanie, że braki systemu zalecanego przez Radę WE w zakresie wystawiania faktur korygujących nie są przeszkodą techniczną, o której mowa w tym przepisie, byłoby nie tylko interpretacją zawężającą, ale też utrudniającą podatnikom posługiwanie się nowoczesnymi technikami wystawiania i przesyłania faktur. Analogicznie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach (nota bene nie zaskarżonych przez Ministra Finansów) z 3 listopada 2008 r. (III SA/Wa 1034/08) i 26 stycznia 2009 r. (III SA/Wa 1870/08). Wszystkie wspomniane wyżej wyroki zapadły w zbliżonych stanach faktycznych, gdzie przedmiotem sporu była dopuszczalność wystawiania tradycyjnych (tj. papierowych) faktur korygujących oraz duplikatów faktur do faktur wystawianych i przesłanych drogą elektroniczną, w sytuacji, gdy funkcjonalność systemu informatycznego nie przewiduje możliwości wystawiania faktur korygujących/duplikatów w formie elektronicznej. Zaprezentowane wyżej poglądy Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela. Jak wynika z § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych faktury korygujące oraz duplikaty faktur do faktur wystawianych i przesłanych w formie elektronicznej przesyła się w tej samej formie. Przepis ten wprowadza zatem zasadę takiej samej (elektronicznej) formy wystawiania i przesyłania w odniesieniu do faktur, jak i faktur korygujących. Jednocześnie w ust. 2 tego paragrafu przewidziano odstępstwo od tej zasady. W myśl bowiem tego przepisu w przypadkach gdy przeszkody formalne lub techniczne uniemożliwiają wystawianie i przesłanie dokumentu, o którym mowa w ust. 1, w formie elektronicznej, w szczególności w przypadku cofnięcia przez odbiorcę faktur zgody na ich wystawianie i przesyłanie w formie elektronicznej, podatnik wystawia ten dokument w formie papierowej, zamieszczając na nim adnotację, że odpowiednio faktura korygująca lub duplikat faktury dotyczy faktury wystawionej w formie elektronicznej. Przepis ten przewiduje więc dwojakiego rodzaju przeszkody, które uzasadniają wystawianie i przesyłanie faktur korygujących w formie papierowej, a mianowicie: 1) przeszkody formalne, 2) przeszkody techniczne. Dokonując wykładni istotnych z punktu widzenia niniejszej sprawy słów "przeszkody techniczne" Minister Finansów sformułował pogląd, że chodzi tu o przeszkody o charakterze czasowym, o czym jego zdaniem świadczy użycie w przywołanym przepisie liczby pojedynczej ("dokument, o którym mowa w ust. 1"), a nie liczby mnogiej (dokumenty). Minister Finansów zaakcentował ponadto, że możliwość wystawienia papierowej faktury korygującej do faktury elektronicznej dotyczy sytuacji nadzwyczajnych, takich kiedy system informatyczny umożliwiał wystawianie i przesyłanie faktur korygujących w formie elektronicznej jednak z przyczyn technicznych (np. przejściowa awaria komputera, serwera, systemu) ich wystawianie nie jest w danym momencie możliwe. Tym samym, zdaniem Ministra, w dyspozycji § 5 ust. 2 rozporządzenia nie mieszczą się wszystkie te sytuacje, w których ograniczenia systemowe z założenia uniemożliwiają wygenerowanie korekt w formie elektronicznej. W ocenie Sądu taka interpretacja powyższego przepisu jest błędna. Nie uwzględnia ona bowiem znaczenia użytych w treści tego przepisu zwrotów "wystawianie" oraz (na co trafnie zwróciła uwagę Skarżąca) "uniemożliwiają". Analizując pierwszy z wyrazów należy powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że "wystawianie" jest czynnością mnogą, nie odnoszącą się do pojedynczego przypadku, co pozwala na sformułowanie tezy, że przepis § 5 ust. 2 rozporządzenia nie odnosi się tylko do przeszkód przemijających. Zwrot "uniemożliwiają" wyjaśnia z kolei wątpliwości interpretacyjne co do momentu, w jakim wystąpienie przeszkody uzasadnia wystawienie papierowej faktury korygującej. Zastosowanie w analizowanym przepisie czasu teraźniejszego – "w przypadkach gdy przeszkody formalne lub techniczne uniemożliwiają wystawianie i przesłanie dokumentu (...)", a nie przyszłego ("uniemożliwią"), oznacza (jak słusznie wywodzi Skarżąca), że chodzi tu zarówno o przeszkody jakie istnieją już w momencie wdrażania systemu informatycznego, jak i te które pojawią się dopiero na etapie fakturowania. Dodatkowym argumentem przemawiającym za takim stanowiskiem jest również to, że w systemie zalecanym przez Radę WE brak jest istniejącego standardu komunikatu EDI, pozwalającego na przetłumaczenie wystawionej faktury korygującej na standard pozwalający na odczytanie komunikatu przez system informatyczny innego odbiorcy. Pozbawienie - w takiej sytuacji – podatnika możliwości wystawiania faktur korygujących w formie pisemnej, oznaczałoby uniemożliwienie mu w ogóle skorzystania z nowoczesnych technik wystawiania i przesyłania faktur. Ubocznie jedynie Sąd zauważa, że dyskusyjna wydaje się sformułowana przez Ministra Finansów teza, w myśl której o czasowym charakterze przeszkody świadczy konstrukcja § 5 ust. 2 rozporządzenia, tj. użycie w tym przepisie liczby pojedynczej ("dokument, o którym mowa w ust. 1"), a nie liczby mnogiej (dokumenty). Poważny kontrargument wobec tej tezy znalazł się w wyroku WSA w Warszawie z 26 stycznia 2009 r. (III SA/Wa 1870/08). Sąd zwrócił wówczas uwagę, że użycie w powyższym przepisie pojęcia "dokument", a następnie posłużenie się słowem w liczbie mnogiej "faktur" przeczy tezie, że chodzi jedynie o pojedyncze dokumenty. Reasumując stwierdzić należy, że opisane przez Skarżącą stałe ograniczenie systemu informatycznego, który nie przewiduje możliwości wystawiania i przesyłania faktur korygujących i duplikatów w formie elektronicznej jest przeszkodą techniczną w rozumieniu § 5 ust. 2 rozporządzenia. W takiej sytuacji dopuszczalne jest zatem wystawianie tradycyjnych (tj. papierowych) faktur korygujących oraz duplikatów faktur do faktur wystawianych i przesłanych drogą elektroniczną. Wyrażony pogląd jest też zgodny z prawem wspólnotowym. Zgodnie bowiem z art. 219 Dyrektywy każdy dokument lub notę, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny, uznaje się za fakturę. Jak się podkreśla w piśmiennictwie Dyrektywa nie wprowadza żadnych konkretnych wymogów jeśli chodzi o faktury korygujące. Faktura taka powinna jedynie w sposób precyzyjny odnosić się do faktury pierwotnej (zob. Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2008, pod red. J. Martini, s. 832). Z tych wszystkich względów stwierdzić należy, że Minister Finansów – prezentując w zaskarżonej interpretacji odmienne od przedstawionego wyżej stanowisko - dopuścił się naruszenia § 5 ust. 2 rozporządzenia. Powyższe prowadzi do wniosku, iż błędne jest też stanowisko Ministra Finansów co do braku po stronie Skarżącej prawa do korekty podatku należnego na podstawie wystawionych papierowych faktur korygujących do faktur wystawionych w formie elektronicznej. Jak słusznie podkreśla Skarżąca zasada neutralności podatku VAT jest realizowana m.in. przez prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. W przypadku zatem zmniejszenia podstawy opodatkowania i wystawienia faktury korygującej, podatnik ma prawo do skorygowania tej podstawy oraz kwoty podatku należnego na podstawie art. 29 ust. 4 i 4a ustawy o VAT. 3.2. Sąd stwierdza ponadto, że przy wydawaniu indywidualnej interpretacji, Minister Finansów zignorował omówione wyżej wypowiedzi sądów administracyjnych, czym naruszył art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. W tym względzie Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela w pełni pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z 24 października 2008 r. (III SA/Wa 1193/08, w którym to Sąd stanął na stanowisku, że wprawdzie orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to jednak w zakresie interpretacji podatkowych orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Orzecznictwo sądów stało się zatem przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania z urzędu zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższego przepisu, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego co prawda w innych sprawach, ale dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Nieuzasadnione pomijanie orzecznictwa narusza także wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 3.3. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm. – dalej: "p.p.s.a.", orzekł jak w punktach 1 i 2 sentencji. O kosztach postępowania, do których zalicza się uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 240 zł orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075, z późn. zm.).