II FSK 481/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Po 886/07 w sprawie ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od R. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.449 (dwa tysiące czterysta czterdzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Po 886/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 lutego 2007 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2003 r. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 9 października 2006 r., wstrzymał wykonanie obu decyzji do chwili uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącego kwotę 3.697,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z 19 lutego 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 9 października 2006 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2003 r. Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz powołał się na ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji, który ustalił, iż w 2003 r. małżonkowie M. I. – J. i R. J. wydatkowali co najmniej 691.779,00 zł, a środki na ich rachunku bankowym wzrosły o kwotę 63.712 zł, tymczasem ich łączny przychód w tym roku wyniósł 612.001,67 zł. Ponadto oświadczenie majątkowe małżonków wskazywało na posiadane środki majątkowe na rachunku bankowym w wysokości 140.144,37 zł, zaś w gotówce przechowywanej w domu – 400.000 zł, których źródłem miała być praca zarobkowa za granicą, darowizny, prezenty okolicznościowe i działalność gospodarcza. Zdaniem organu, oświadczenie to nie odzwierciedlało prawdy, gdyż nie uwzględniało ani kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, ani wydatków konsumpcyjnych w latach 1990 – 2001. Tym samym organ nie uznał za prawdopodobne, by podatnicy byli w stanie zgromadzić tak duże oszczędności w gotówce. W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżący wniósł o jej uchylenie z uwagi na rażące naruszenie art. 120, 121, 180, 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej ord. pod. Wskazał, że organy podatkowe niewłaściwie ustaliły stan faktyczny i nie zebrały całego materiału dowodowego w sprawie. Skarżący dołączył do skargi oświadczenie właściciela kantoru co do wymiany pieniędzy, które małżonkowie mieli zarobić za granicą oraz faktury. Dodatkowo podniósł, że uznanie kosztów roku podatkowego określonych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za równoznaczne z wydatkami poniesionymi w danym roku podatkowym jest niewłaściwe i nie odpowiada prawdzie. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie, uznając zarzuty strony za bezzasadne. Wskazał dodatkowo, że skarżący wraz z żoną nie wnosili dodatkowych wniosków dowodowych podczas postępowania podatkowego, ani nie przedłożyli żadnych dokumentów potwierdzających legalność ich pracy za granicą albo opodatkowania wynagrodzenia z niej płynącego. Sąd pierwszej instancji - uwzględniając rozstrzygnięcie - stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości przeprowadzenia postępowania administracyjnego przez organy podatkowe, szczególnie w aspekcie zebrania całości materiału dowodowego. Sąd administracyjny zgodził się ze skarżącym, że brak uwzględnienia części wniosków dowodowych strony skarżącej ze względu na automatyczne uznanie, że nieopodatkowanie przywiezionych z zagranicy kwot przesądza o niemożności uwzględnienia ich jako dochodu z ujawnionych źródeł, prowadzi do niepełnego zebrania materiału dowodowego w niniejszej sprawie, powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 kwietnia 2002 r. (sygn. akt III RN 55/01). Podkreślił również, iż zgodnie z doświadczeniem życiowym i zgodnymi zeznaniami rodziców skarżących można uznać, że podatnik i jego żona mogli zaoszczędzić za granicą znaczne kwoty na poczet działalności zarobkowej, którą mieli zamiar prowadzić po powrocie do kraju. W ocenie WSA, także brak uzyskania przez podatnika informacji odnośnie opodatkowania pieniędzy przywiezionych z zagranicy w Urzędzie Skarbowym w T., na które on sam powołuje się w piśmie z 29 stycznia 2007 r., powoduje, że nie może on ponosić negatywnych skutków tej sytuacji. Sąd pierwszej instancji wskazał także na działanie, jakie powinien przeprowadzić w ponownym postępowaniu organ podatkowy, wśród których wymienił m.in. konieczność ustalenia faktycznych wydatków skarżącego i jego żony w 2003 r. bez oparcia na danych statystycznych oraz niezbędne uzupełnienie uzasadnienia odnoszącego się do posiadanych przez nich oszczędności z tytułu pracy za granicą. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w P., który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego zarzucił naruszenie prawa procesowego: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej updof, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychód z nieujawnionych źródeł, o którym mowa w cytowanym przepisie, oznacza przychód, który nieznajduje uzasadnienia w znanych źródłach przychodu oraz poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że w bezspornie ustalonym stanie faktycznym nie zastosowano tego przepisu prawa materialnego, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 122 i 187 § 1 ord. pod., poprzez bezpodstawne zarzucanie organowi naruszenie tych przepisów polegające na niepodjęciu wszystkich niezbędnych działań, aby zebrać w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, 3) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niespełnienie wszystkich wymogów wynikających z tego przepisu, a przede wszystkim nieustosunkowanie się do wszystkich argumentów organu oraz wskazanie organowi dalszego trybu postępowania, który nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono przede wszystkim błędną interpretacją art. 20 ust. 3 updof, która stała się podstawą rozstrzygnięcia WSA, a która zaprzecza, według organu, treści przepisu w jego pełnym brzmieniu, wyraźnie podkreślającym, że pokrycie wydatków może pochodzić tylko z przychodów ze źródeł bądź opodatkowanych, bądź też wolnych od opodatkowania. Odniesienie treści tego przepisu do przedstawionego w sprawie stanu faktycznego, z którego jasno wynika, że ewentualne dochody małżonków M. I. – J. i R. J. z pracy wykonywanej za granicą nie były ani opodatkowane, ani wolne od opodatkowania, powinno prowadzić do ich nieuwzględnienia w ocenie pokrycia wydatków przez przychody z ujawnionych źródeł w danym roku podatkowym. Autor skargi kasacyjnej zauważył, że przyjęcie interpretacji Sądu pierwszej instancji prowadziłoby do sytuacji, w której wystarczyłoby zarobione za granicą środki pieniężne przechować przez okres dłuższy od okresu przedawnienia wymiaru podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, by nie tylko uniknąć naliczenia tego podatku, ale także skorzystać z tych środków w celu zmniejszenia w przyszłości zobowiązań podatkowych, czyli do podwójnie negatywnej sytuacji z punktu widzenia zasady powszechności opodatkowania i zasady równego traktowania obywateli przez prawo podatkowe. Organ wskazał też, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania pokrycia wydatków przez przychody z ujawnionych źródeł, czego w niniejszej sprawie nie dokonano. Za takie udowodnienie nie mogą być uznane paragony z kantoru wymiany walut, gdyż nie mają one charakteru imiennego i obrazują jedynie transakcje przeprowadzone przez kantor w określonym okresie czasu. Także fakt nieuzyskania informacji przez podatnika w Urzędzie Skarbowym w T. nie powinien mieć wpływu na przedmiotową sprawę, gdyż nie posiada on żadnych dowodów mających świadczyć o tym, że faktycznie doszło do jego wizyty w tej instytucji. Podniósł także, że przyjęcie kosztów związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego na poziomie 10 %, na podstawie informacji statystycznej GUS, związane było z niemożnością określenia ich w żaden sposób przez stronę. Także określenie w sposób szacunkowy wydatków w działalności gospodarczej skarżącego i jego żony było związane z faktem, że tylko dwa ze złożonych przez podatników zeznań PIT za lata 1994 – 2001 określały, prócz przychodów, również wydatki i to na ich podstawie organ określił wydatki w pozostałych latach. Natomiast faktury przedłożone wraz ze skargą do WSA nie zostały przedstawione w postępowaniu podatkowym, nie mogły być zatem wzięte pod uwagę przy wydawaniu decyzji administracyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Sąd pierwszej instancji, uchylając decyzję ostateczną oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., nie wyjaśnił (wbrew wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a.) na czym polegało naruszenie prawa materialnego oraz jaki istotny wpływ na wynik sprawy mogły mieć stwierdzone uchybienia przepisom postępowania, choć tylko naruszenie o takim znaczeniu może stanowić podstawę uchylenia zaskarżonego aktu. Sąd nie wskazał też w ogóle podstawy prawnej uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Stwierdzając niewyjaśnienie okoliczności dotyczącej wielkości zasobów posiadanych przez skarżącego oraz jego małżonkę w dewizach, Sąd nie rozważył, czy okoliczność ta mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro w zaskarżonej decyzji – wskazując na regulację z art. 20 ust. 3 updof – wyjaśniono, że oszczędności z lat ubiegłych mogłyby stanowić pokrycie przychodu ujawnionego w 2004 roku tylko wówczas, gdyby pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podstawowym błędem WSA było dokonanie powierzchownej wykładni przepisu art. 20 ust. 3 updof, regulującego sposób ustalenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych – nie w oparciu o analizę ustawowego uregulowania, lecz tylko z powołaniem się na dwa wyroki sądowe, w tym przede wszystkim wskazany wyżej wyrok Sądu Najwyższego, nieodnoszący się wprost do treści omawianego przepisu w jego brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Wnoszący skargę kasacyjną organ podatkowy trafnie zwrócił uwagę na to, że w świetle określonego w art. 20 ust. 3 updof sposobu ustalania wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, wysokość poniesionych przed podatnika w danym roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia porównuje się do wartości mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem Sąd powinien rozważyć, czy samo posiadanie mienia pochodzącego z lat poprzednich, które ujawnione zostało w toku postępowania podatkowego, dotyczącego przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, które to mienie nie zostało wcześniej zgłoszone do opodatkowania (lub było z niego zwolnione), ma wpływ na wynik sprawy (ustalenie wysokości podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 20 ust. 3 updof i wymiar zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 updof). W aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 3 updof może dojść tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł (czyli wcześniej opodatkowanych lub wolnych od podatku). Przykładowo można tu powołać wyroki NSA: z dnia 21 marca 2007 r. sygn. akt II FSK 437/06 (Lex nr 351005), z dnia 27 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1030/06 (Lex nr 389404), z dnia 27 września 2001 r. sygn. akt II FSK 1032/06 (Lex nr 389363). Skarżący powoływali się na posiadanie na początku 2001 r. oszczędności w dewizach, które miały pochodzić z pracy za granicą (głównie w RFN). Jest bezsporne, że dochodów z tego źródła podatnicy nie opodatkowali w Polsce, dochód z wynagrodzenia za pracę nie był też wolny od opodatkowania w kraju. W tym stanie rzeczy podatnicy, aby wykazać, że źródłem posiadanych przez nich zasobów finansowych było wynagrodzenie za pracę lub usługi świadczone za granicą, musieliby wskazać środki dowodowe pozwalające na ustalenie, że dochód ten został za granicą opodatkowany. Tylko dochód wcześniej opodatkowany mógłby bowiem być – w świetle art. 20 ust. 3 – dochodem ze źródeł ujawnionych, niepodlegającym opodatkowaniu na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 updof. Sąd rozpoznający skargę powinien był zatem ocenić legalność stanowiska organów podatkowych, że prowadzenie postępowania dowodowego w kierunku ustalenia wartości posiadanych przez skarżących zasobów, bez powołania dowodów potwierdzających ich opodatkowanie, nie jest istotne dla załatwienia sprawy dotyczącej opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych. Zasadnie zatem organ zarzucił, że zalecenia Sądu odnośnie do uzupełniającego postępowania dowodowego, mające na celu ustalenie wartości dewiz przywiezionych do kraju przez skarżącą i jej męża, a pochodzących z wynagrodzenia uzyskanego za granicą nie poddanego tam opodatkowaniu, bez wcześniejszego stanowiska Sądu w kwestii, czy okoliczności te mają istotny wpływ na wynik sprawy, było naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższych stwierdzeń wynika, że skarga kasacyjna wskazywała zasadnie na naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, wobec czego na podstawie art. 185 p.p.s.a. orzeczono o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a na podstawie art. 203 pkt 2 o kosztach postępowania kasacyjnego. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji powinien ocenić, czy w zaskarżonym akcie dokonano prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego odnoszących się do opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach i czy w toku postępowania podatkowego zebrano materiał dowodowy istotny dla załatwienia sprawy oraz czy dokonano jego wnikliwej i wyczerpującej analizy. Kontrola Sądu w zakresie ustaleń faktycznych może obejmować tylko kwestie, które były przedmiotem badania przez Sąd pierwszej instancji, tj. wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pochodzących z oszczędności zgromadzonych w latach wcześniejszych. W pozostałym zakresie orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie było bowiem zaskarżone; stało się zatem prawomocne. Dotyczy to w szczególności kwoty wydatków poniesionych w roku podatkowym przez podatnika i jego żonę. W zaskarżonym wyroku WSA nie ustosunkował się wprawdzie do stanowiska strony w tym zakresie, jednakże nie stwierdził też w tej części uchybień zaskarżonej decyzji. Strona nie zaskarżyła jednak tego orzeczenia, co uniemożliwiło kontrolę instancyjną wyroku w tym zakresie.