I SA/Po 534/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski Sędziowie WSA Karol Pawlicki WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2005 r. oddala skargę /-/ M. Bejgerowska /-/ R. Wiatrowski /-/ K. Pawlicki Decyzją z dnia 22 października 2008 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., określił Z. C. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2005 roku (na kwotę [...]) oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące styczeń (na kwotę [...]) i listopad (na kwotę [...]) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące lipiec (w wysokości [...]) i wrzesień (w wysokości [...]). W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za powyższy rok, dotyczącego pozarolniczej działalności gospodarczej firmy [...]Z. C. z siedzibą w G. ustalono, że podatnik zaniżył zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2005 roku oraz zawyżył nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące styczeń i listopad 2005 roku i zawyżył nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące: lipiec i wrzesień 2005 roku. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że określenie zobowiązania podatkowego przez organ skarbowy we wskazanych na wstępie kwotach było następstwem zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia, naliczonego i wykazanego w fakturach VAT wystawionych w 2005 r. przez [...] M. C. z siedzibą w G. (faktura VAT Nr [...] z dnia 4.01.2005 r. na kwotę [...] + [...] VAT) oraz z [...]" Sp. z o.o. (faktura [...] z dnia 31.07.2005 r. - [...] + [...] VAT, faktura VAT [...] z dnia 25.08.2005 r. [...] + [...] VAT, faktura VAT Nr [...] z dnia 9.11.2005 r. [...] + [...] VAT). Na podstawie informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., zawartych w piśmie z dnia 11.01.2008 r. ustalono, że M. C., został wykreślony przez ten organ z rejestru podatników podatku od towarów i usług - z dniem 1.04.2004 r., co oznacza, że od tego dnia był podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur. Nadto, na podstawie zebranych dowodów, w tym ustaleń zawartych w wynikach kontroli [...]" M.C. oraz "[...]" Sp. z o.o., sporządzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. oraz materiałów przesłanych przez Prokuraturę Okręgową w Ł. ustalono, iż M. C. nie posiadał koncesji Prezesa Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi. Cała sprzedaż oleju napędowego przedsiębiorstwa "[...]" była sprzedażą fikcyjną, polegającą na wystawianiu faktur bez wydania towaru. Za wystawione faktury VAT, dokumentujące fikcyjną sprzedaż oleju napędowego M. C. pobierał wynagrodzenie w wysokości kilku groszy za litr oleju, wypisanego na fakturze. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury dokumentujące zakup oleju napędowego, wystawione przez Przedsiębiorstwo "[...]" M. C., jako podmiot nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT, nie mogą być podstawą do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji powołał przepis art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej w skrócie "u.p.t.u."), który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego, zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a ww. przepisu, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Organ oparł się również na § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów u.p.t.u. (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm. - dalej w skrócie "rozporz. z 2004 r."). Organ podniósł, że jednym z podstawowych warunków uprawniających podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest otrzymanie faktury z tytułu nabycia towarów i usług wystawionej przez podmiot uprawniony do jej wystawienia, z której wynika podatek naliczony. Istota podatku VAT polega na możliwości odliczenia przez podatników od podatku należnego, w związku z dokonaniem sprzedaży, podatku zapłaconego przez poprzednich podatników we wcześniejszych fazach produkcji, dystrybucji towarów lub świadczenia usług. Mając na uwadze istotę podatku od towarów i usług organ wskazał, że za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur oraz w konsekwencji nie płaci tegoż podatku i taka sytuacja zachodzi co do firmy "[...]" i Spółki "[...]". O pozorności istnienia podmiotu mogą decydować również inne okoliczności, takie jak zaprzestanie faktycznej działalności gospodarczej, nie prowadzenie działalności pod wskazanymi we właściwych zgłoszeniach adresami, brak dokumentacji księgowej, niewypełnianie obowiązków rejestracyjnych i aktualizacyjnych. Zdaniem organu pierwszej instancji, skoro faktury VAT mogą wystawiać jedynie podatnicy podatku VAT, to za prawidłową fakturę mogącą stanowić podstawię do późniejszych odliczeń podatku nie może zostać uznana faktura wystawiona przez podmiot fikcyjny, którego nie można uznać za podatnika podatku VAT. Stwierdzone nieprawidłowości świadczą o tym, że ewidencja zakupu VAT podatnika stanowiąca podstawę sporządzenia deklaracji podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące 2005 roku, prowadzona była niezgodnie z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Stwierdzono więc, że kontrolowana firma nie miała prawa w okresie objętym decyzją do obniżenia kwot podatku należnego o zawyżone kwoty podatku naliczonego, wynikające z przedmiotowych faktur VAT. W odwołaniu podatnik zaskarżył decyzję organu pierwszej instancji w całości. W ocenie odwołującego rozstrzygnięcie to narusza przepisy prawa wspólnotowego w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego oraz narusza przepisy art. art. 86 i art. 88 u.p.t.u., przez niewłaściwe zastosowanie, a zwłaszcza w związku z § 14 rozporz. z 2004 r. oraz art. 120, 121, 122 i 123 oraz art. 180, 181, 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej w skrócie "O.p.") poprzez sprzeczności ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, jak również powołanie już nieistniejącej podstawy prawnej. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż kontrolujący nie kwestionowali faktu dostarczenia paliwa do firmy podatnika, które było wykorzystywane do środków transportu, w toku wykonywanej działalności gospodarczej, a ponadto udokumentowane były fakty płatności za kupowane paliwo. Zdaniem odwołującego, rozstrzygnięcie sprawy oparte zostało m.in. na zastosowaniu przepisu § 14 powołanego wcześniej rozporz. z 2004 r., który to przepis został wydany z oczywistym przekroczeniem kompetencji w sprawach zastrzeżonych dla regulacji ustawowych i został uchylony z dniem 1 czerwca 2005 r. Fakt pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego na skutek braku rejestracji przez firmy "[...]" i Spółki "[...]" stoi w rażącej sprzeczności z istotą podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy wystawione przez niego faktury spełniały wszystkie wymogi formalne i stanowi to naruszenie przepisów art. 86 i art. 88 u.p.t.u. Autor odwołania powołując się na wyrok WSA W Warszawie i treść przepisu art. 88 u.p.t.u., w myśl którego prawo do odliczenia u nabywcy zostało uzależnienie od powstania obowiązku podatkowego u wystawcy faktury, a obowiązek ten powstaje z mocy prawa z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, podniósł, że bez znaczenia jest fakt, czy podmiot dokonujący czynności zarejestrował się jako podatnik VAT. Podatnik stwierdził, że dostarczano mu zakupione paliwo, a w toku postępowania kontrolnego nie ustalono źródła jego pochodzenia, należności za owe paliwo były przekazywane M. C. działającemu w imieniu firmy "[...]" i Spółki "[...]", co jednoznacznie potwierdzają dokumenty finansowe dotyczące płatności za ów towar. Paliwo do środków transportu posiadanych przez podatnika miało być kupowane w dobrej wierze, a podatnik nie orientował się w oszukańczych metodach stosowanych przez sprzedawcę. Strona odwołująca się poddała w wątpliwość wiarygodność zeznań M.C. i podkreśliła, że nie przeprowadzono innych dowodów np. z zeznań strony, pracowników firmy podatnika i innych kontrahentów - naruszając zasady postępowania, określone przepisami art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 181, art. 187 i art. 191 O.p. Zdaniem podatnika, skoro M. C. przebywa aktualnie w zakładzie karnym i w niniejszej sprawie skorzystał z prawa do odmowy zeznań, to zeznania złożone do innych spraw i postępowań nie mogą służyć jako dowód w rozpatrywanej sprawie. Odwołujący powołał się na zasadę neutralności podatku VAT i wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej koniecznym do realizacji prawa do odliczenia podatku VAT jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...]., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy pierwszoinstancyjną decyzję. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził zasadność braku podstaw do odliczenia przez przedsiębiorstwo "[...]" podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, wystawionych przez Przedsiębiorstwo "[...]" M. C. i Spółkę "[...]", które nie zrealizowały czynności opodatkowanych, a faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych. Powołując się na treść art. 86 ust. 2 pkt 1a u.p.t.u. organ odwoławczy wskazał, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowić może jedynie faktura wystawiona przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku ze zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych. Każda wystawiona faktura winna odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług, co oznacza, że musi dokumentować wykonanie czynności przez jej wystawcę. Z tych też względów w sytuacji, gdy faktura odnosi się do czynności zrealizowanej przez podmiot nie będący jej wystawcą brak jest możliwości do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń w nim stwierdzonych. Skoro faktury VAT mogą wystawiać jedynie podatnicy podatku VAT, to za prawidłową fakturę mogącą stanowić podstawę do odliczeń podatku nie może zostać uznana faktura wystawiona przez podmiot fikcyjny. Przedsiębiorstwo "[...]" M C. z dniem 1 kwietnia 2004 r. zostało wykreślone z ewidencji podatników podatku od towarów i usług, co oznacza według organu, że od tego dnia było podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur. Spółka "[...]", jak wynika z ustaleń organów skarbowych, nie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, ale wprowadzała do obrotu faktury, które nie dokumentowały faktycznej sprzedaży olej napędowego. W przypadku obu firm, w imieniu których działał M.C., w dokumentacji brak faktur za zakup paliwa, brak dowodów świadczących o korzystaniu z własnych lub dzierżawionych środków transportu i brak dowodów przewozu paliwa. Organ drugiej instancji uznał ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za prawidłowe i zaznaczył, że cała sprzedaż oleju napędowego firmy "[...]" i Spółki "[...]" była sprzedażą fikcyjną, polegającą na wystawianiu faktur bez wydania towaru. Za wystawione faktury VAT, dokumentujące fikcyjną sprzedaż oleju napędowego M. C. pobierał wynagrodzenie. Z akt sprawy wynika, że M. C. prowadzący firmę "[...]" od dnia 1 kwietnia 2004r. nie figuruje w ewidencji podatników podatku od towarów i usług. Na podstawie wyciągów wyników kontroli Przedsiębiorstwa "[...]" M C. oraz "[...]" Spółka z o.o., a także pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 11 stycznia 2008r. uznano, że cała sprzedaż oleju napędowego M. C. w analizowanym okresie była sprzedażą fikcyjną. Wyżej wymieniony nie dysponował magazynem na paliwa, nie posiadał decyzji Prezesa Regulacji Energetyki zezwalającej na obrót paliwami ciekłymi, wystawiał faktury wraz z dowodami wpłaty gotówki, której faktycznie nie otrzymywał. Od odbiorców faktur, w tym od Z. C., otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 3 grosze za 1 litr oleju. Przy zapłacie w formie przelewu na rachunek bankowy M. C. dokonywał wypłaty tychże środków, a następnie zwracał je wpłacającemu (odbiorcy faktur). Powołując się na materiały uzyskane z Prokuratury Okręgowej w Ł., organ drugiej instancji przytoczył treść zeznań M. C. - zawartych w protokołach przesłuchania przeprowadzonych w dniach 22.12.2005 r., 24.05.2006 r., 13.09.2006 r. i 20.09.2006 r. przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji - w których w sposób szczegółowy przedstawił zasady funkcjonowania P.H.-U. "[...]" oraz spółki z o.o. "[...]" za lata 2004 i 2005. Organ podkreślił, że M. C. nigdy nie posiadał w firmie żadnych pomieszczeń do magazynowania paliw, a jego działalność opierała się na wystawianiu faktur zainteresowanym podmiotom, był zatem producentem faktur paliwowych. Nigdy nie zakupił ani nie sprzedał żadnego paliwa, nigdy nie widział żadnego towaru. Faktury które wystawiał były puste, za nimi nie szedł żaden towar. Za wystawienie faktury dla danej firmy otrzymywał od 1 do 5 groszy. Faktury były potrzebne do zalegalizowania paliwa przez kontrahentów M. C., którzy na dowodach KP poświadczali nieprawdę, gdyż zapłaty w rzeczywistości nie było. Wszyscy odbiorcy, którym M. C. dostarczał puste faktury mieli świadomość, że za nimi nie idzie żaden towar. To oni w większości byli zainteresowani uzyskaniem takiej faktury i w związku z tym dzwonili do niego, gdyż wiedzieli, że takie faktury wystawia. Potrzebne one były do zaniżenia podatku VAT lub zalegalizowania paliwa bezakcyzowego, pochodzącego z niewiadomych źródeł. Odnosząc się do postawionego w odwołaniu zarzutu ustalenia stanu faktycznego wyłącznie w oparciu o zeznania M. C., złożone do innych postępowań organ odwoławczy podkreślił, że dowód z zeznań w charakterze świadka wyżej wymienionej osoby, przeprowadzono także w toku postępowania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.. W czynności przesłuchania, które odbyło się w dniu 18 kwietniu 2008 r. w Zakładzie Karnym w R., uczestniczył pełnomocnik strony - doradca podatkowy W. O. Z protokołu przesłuchania M. C. wynika, że nie zna on osobiście i nigdy nie widział Z. C. oraz nigdy nie był w jego firmie, ani Z. C. nie był w firmie M. C. W toku postępowania odwoławczego w dniu 21 stycznia 2009 r., przesłuchano Z. C. w charakterze strony, w obecności pełnomocnika - doradcy podatkowego W. O. Zeznając w niniejszej sprawie Z. C. podał, że w analizowanych latach podatkowych dokonał zakupu paliwa od firm "[...]" i "[...]". Opisując sposób nawiązania współpracy z M. C., strona wyjaśniła, że M. C. sam przyjechał do jego firmy, nie został przez nikogo polecony i w związku z tym zna go osobiście. Co do przebiegu dostaw paliwa podatnik podał, że przyjeżdżał do niego samochód ciężarowy z paliwem w zbiornikach po około 1.000 I każdy - 4 sztuki, on kupował z reguły 2 zbiorniki. Paliwo przywoził kierowca, który był pracownikiem M. C. Podatnik nie zna nazwiska tego kierowcy, ale zawsze był ten sam kierowca. W kwestii płatności za przedmiotowe paliwo, strona zeznała, że płacił przy dostawie gotówką, wręczając pieniądze M. C., który przyjeżdżał tego samego dnia. Podatnik otrzymywał faktury i dowody KP, które przywoził M.C. przy dostawie, a wcześniej okazał mu dokumenty dotyczące firmy "[...]", paliwo było tańsze od paliwa sprzedawanego na stacjach paliw. Zakupione paliwo - jak zeznał podatnik - nie było odsprzedawane innym podmiotom, lecz przeznaczone na potrzeby firmy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P., zeznania Z. C. pozostają w ewidentnej sprzeczności zarówno z przytoczonymi wyżej zeznaniami M. C., jak i ustaleniami kontroli podatkowych dotyczących firm "[...]" oraz "[...]" sp. z o.o., a także z ustaleniami postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Ł. (sygn. ...). Mając na uwadze powyższe, zeznania te - w odniesieniu do przebiegu zakwestionowanych transakcji - nie uznano za wiarygodne. Organ odwoławczy wskazał, że ustalenia przedmiotowego postępowania podatkowego dotyczą udowodnienia sytuacji czy faktury wystawione przez firmę "[...]" i Spółkę "[...]" dokumentują sprzedaż paliwa przez te właśnie firmy podatnikowi i wobec tego czy podatnik może odliczyć podatek naliczony z faktur wystawionych przez te firmy, a nie sytuacji czy paliwo w ogóle było dostarczane do firmy podatnika. Nie jest też sprawą organów podatkowych badanie źródeł pochodzenia paliwa wprowadzonego do obrotu przy wykorzystaniu fikcyjnych faktur. Mając na uwadze powyższe ustalenia - Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że firma "[...]" Z. C. nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez "[...]" M. C. i Spółkę "[...]", które nie dokumentowały faktycznej sprzedaży oleju napędowego przez te firmy. Organ odwoławczy podkreślił, że faktura VAT jest elementem legalnego obrotu prawnego, co oznacza, że powinna ona dokumentować rzeczywiste transakcje, zachodzące pomiędzy podmiotami. Obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, natomiast nie jest nim dostarczanie samych dokumentów. W rozważanej sytuacji M.C. był jedynie dostawcą dokumentów - faktur sprzedaży dla firm potrzebujących tych dokumentów dla uwiarygodnienia nabycia paliw z nielegalnego źródła. Wobec powyższego organ pierwszej instancji zasadnie uznał nierzetelność ksiąg podatkowych jedynie w tych pozycjach rejestru zakupu kontrolowanego z tytułu rozliczeń podatku od towarów i usług za 2005 r., która dotyczyła faktur wystawionych przez "[...]" M. C. i Spółkę "[...]". Ponadto stwierdzono, że organ pierwszej instancji - na podstawie przepisu art. 23 § 2 O.p. zasadnie odstąpił od szacowania, uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy wskazał na treść przepisów art. 180 i art. 181 O.p., z których wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Materiały przesłane przez Prokuraturę Okręgową w Ł., słusznie włączono do akt rozpatrywanej sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie dopatrzył się także zarzucanej w odwołaniu "sprzeczności ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym materiałem dowodowym", skutkującej - w ocenie Strony - naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120 - 123, 180, 181, 187 i 191 O.p. Stwierdził ponadto, że źródło pochodzenia przedmiotowego paliwa nie jest znane także podatnikowi, co jednoznacznie wynika z treści protokołu przesłuchania Z. C. Zebrany w sprawie materiał dowodzi, zdaniem organu odwoławczego, że źródła pochodzenia paliwa wynikające z zaewidencjonowanych przez podatnika faktur, jak i płatności z tego tytułu - wynikające z dowodów KP wystawionych przez M. C., są nieprawdziwe, stąd zarzut sprzeczności, o której mowa wyżej, uznać należy za nieuzasadniony. W końcowej części decyzji odwoławczej podkreślono, że przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej zezwala państwom członkowskim (do momentu określenia przez Radę UE wspólnych zasad dot. odliczania podatku naliczonego) na utrzymanie wszelkich wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym - istniejących w dniu wejścia w życie przepisów VI Dyrektywy do systemu prawnego państwa członkowskiego. W dniu 1 maja 2004 r. istniały w przepisach prawa krajowego regulacje prawne (art. 88 ust. 5 i art. 92 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 4a rozporz. z 2004 r.), stanowiące o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane - będące kontynuacją przepisów obowiązujących w okresach wcześniejszych (art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.a. oraz § 48 ust. 4 pkt 5a rozporz. z 2002 r.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, Z. C. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, zarzucając naruszenie przepisów: - art. 120 O.p. przez powołanie jako podstawy prawnej decyzji przepisu § 14 rozporz. z 2004 r. i § 48 rozporz. z 2002 r. jako przepisów niekonstytucyjnych, - art. 122 ustawy O.p. w związku z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 a, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u., poprzez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika, - art. 17 ust. 2 lit a VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej przez bezpodstawne zanegowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, - art. 2, 7 i 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez dyskryminację podatników prowadzących działalność gospodarczą, - art. 120, 121 i art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 O.p., przez sprzeczności ustaleń organu drugiej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż w toku postępowania kontrolnego nie kwestionowano faktu dostarczenia paliwa do firmy podatnika, które było wykorzystywane do środków transportu, w toku wykonywanej działalności gospodarczej podatnika, a ponadto udokumentowane były fakty płatności za zakupione paliwo. Zdaniem skarżącego kontrolujący w trakcie ustalania stanu faktycznego oparli się tylko na zeznaniach M. C., składanych do innych postępowań, w tym także śledztw, a pominięto przeprowadzenie postępowania dowodowego w sprawie z innych środków dowodowych, np. z zeznań strony lub pracowników firmy podatnika. Skarżący podniósł, że nigdy nie był przesłuchiwany i nie składał zeznań na okoliczność działań M. C. Według strony skarżącej twierdzenie M. C., że nigdy nie znał skarżącego nie ma znaczenia bowiem kontrolujący nie doprowadzili do konfrontacji M. C. ze skarżącym i jego pracownikami, którzy byli świadkami dostarczania paliwa do firmy skarżącego. Strona wskazała, że M.C. odmówił złożenia jakichkolwiek zeznań w sprawie, ale w ustaleniach kontrolnych jednoznacznie przyjęto za udowodniony fakt, iż nie dostarczał paliwa do firmy skarżącego. Za dowód w sprawie uznano zeznania złożone przez M. C. w innych postępowaniach, co w ocenie strony, świadczy o naruszeniu zasady ustalenia prawdy obiektywnej i ukierunkowaniu rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącego jako podatnika. Podważając wartość dowodową zeznań M. C. złożonych w innych sprawach skarżący stwierdził, że nie wiedział i nie mógł wiedzieć o przestępczej działalności M. C. w związku z czym nieuzasadnione jest przypisywanie mu winy w owym działaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2009 r. pełnomocnik skarżącego podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie ustalono prawdy obiektywnej, ponieważ stan faktyczny został ustalony na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym, postępowanie to zaś nie zostało zakończone. W ocenie skarżącego nie można w sprawie podatkowej ustalić stanu faktycznego za pomocą dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym. Nadto organ podatkowy zaniechał przeprowadzenia dowodów, a w szczególności przesłuchania świadków, do czego był zobowiązany z urzędu. Z kolei pełnomocnik organu odwoławczego wyjaśnił, że organy podatkowe nie ograniczyły się jedynie do włączenia do sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym, ale przeprowadziły również inne dowody mające charakter bezpośredni, np. dowód z przesłuchania M. C. Wskazano ponadto, że przepisy O.p. wyraźnie wskazują na możliwość wykorzystania materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 P.p.s.a.). Sąd administracyjny dokonuje zatem kontroli legalności działań administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi dają dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Badając decyzje organów podatkowych w świetle przedstawionych kryteriów, Sąd stwierdził, że akty te odpowiadają prawu. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, jest zasadność zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur VAT na zakup oleju napędowego, na których jako wystawca figuruje Przedsiębiorstwo . "[...]" M. C. i Spółka "[...]". Istota rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy wystawione przez M. C. faktury sprzedaży paliwa odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarowy, czy też były to faktury fikcyjne. W tym zakresie organy podatkowe słusznie wskazały, że dla ustalenia stanu faktycznego podstawowe znaczenie mają zeznania M. C., który w dniu 22 grudnia 2005 r. zeznał m.in., że jego firma nigdy nie posiadała żadnych pomieszczeń do magazynowania paliw, a działalność opierała się na wystawianiu faktur zainteresowanym podmiotom, określił się producentem faktur paliwowych. Nigdy nie nabywał, ani nie sprzedał żadnego paliwa, nigdy nie widział żadnego towaru. Za wystawienie faktury pustej dla danej firmy dostawał od 1 do 5 groszy za 1 litr paliwa, a za fakturami nie szedł żaden towar, gdyż go nie posiadał. Według M. C. wszystkie firmy, które kupowały od niego musiały mieć towar nielegalnego pochodzenia. Faktury były im potrzebne do zalegalizowania paliwa. Przeważnie firmy nie chciały wypisanych KP i sami kontrahenci wypisywali dostarczone druki, a M. C. odbierał ich kopie następnym razem. Na tych dokumentach KP poświadczano nieprawdę, jak podał M. C., gdyż on pieniędzy nigdy nie otrzymał. Dostawał zawsze kilka groszy od litra paliwa wypisanego na fakturze. Wszyscy odbiorcy, którym dostarczał puste faktury mieli świadomość, że za nimi nie idzie żaden towar. To oni w większości byli zainteresowani uzyskaniem takiej faktury i w związku z tym dzwonili do niego gdyż wiedzieli, że takie faktury wystawia (k. 316-322 akt). Do protokołu przesłuchania z dnia 13 września 2006 r. (k. 328-331v akt) M. C. zeznał, że jest przekonany, że odbiorcy faktur wystawionych przez "[...]" i "[...]" mieli świadomość, że otrzymują puste faktury, które potrzebne im są do zaniżenia podatku VAT lub zalegalizowania paliwa bezakcyzowego, pochodzącego z niewiadomych źródeł. Wbrew zarzutowi skargi organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Sąd nie dopatrzył się także zarzucanej przez skarżącego sprzeczności ustaleń organów podatkowych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Organ odwoławczy zasadnie przyjął, że zeznania świadka M. C. należało uznać za wiarygodne. Świadek przedstawił szczegółowy opis wystawiania faktur, nie potwierdzających faktycznych transakcji handlu paliwami oraz wzajemnych powiązań między zainteresowanymi osobami. Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny znajduje potwierdzenie nie tylko w zeznaniach wymienionego świadka, ale również w innych okolicznościach. Przede wszystkim skarżący nie mógł kupować paliwa, skoro firmy M. C. w rzeczywistości paliwa tego nie posiadały, a wystawione w 2005 r. faktury sprzedaży służyły do zalegalizowania paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła. Ze znajdującego się w aktach przedmiotowej sprawy pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 11 stycznia 2008 r., wynika, że M. C. prowadzący Przedsiębiorstwo "[...]" od dnia 1 kwietnia 2004 r., nie figuruje w ewidencji podatników podatku od towarów i usług (k. 19 akt), a Spółka "[...]" w ogóle nie figuruje w ewidencji podatników podatku VAT. Z ustaleń zawartych w wynikach kontroli Przedsiębiorstwa "[...]" M. C. oraz "[...]" Spółka z o.o. wynika jednoznacznie, że cała sprzedaż oleju napędowego M. C. w analizowanym okresie była sprzedażą fikcyjną. M. C. nie dysponował magazynem na paliwa, nie posiadał decyzji Prezesa Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi, wystawiał faktury wraz z dowodami wpłaty gotówki, której faktycznie nie otrzymywał. Za wystawione faktury, dokumentujące fikcyjną sprzedaż oleju napędowego - jak zeznał - otrzymywał od odbiorców faktur "wynagrodzenie w wysokości 3 grosze za 1 litr oleju". Przy zapłacie w formie przelewu na rachunek bankowy, M.C. dokonywał wypłaty tychże środków, a następnie zwracał je wpłacającemu (odbiorcy faktur). Odnosząc się do zarzutu skargi, ustalenia stanu faktycznego wyłącznie w oparciu o zeznania M. C., złożone do innych postępowań podkreślić należy, iż wbrew twierdzeniom skarżącego, dowód z zeznań M. C. w charakterze świadka, przeprowadzono również w toku przedmiotowego postępowania podatkowego. W czynności przesłuchania, przeprowadzonego przez organ kontroli skarbowej w dniu 18 kwietnia 2008 r. w Zakładzie Karnym w R., uczestniczył doradca podatkowy W. O. - reprezentujący stronę w postępowaniu przed organami podatkowymi obu instancji (k. 267-268 akt). Z tego protokołu przesłuchania wynika, że M.C. nie zna osobiście i nigdy nie widział Z. C. oraz nigdy nie był w jego firmie, ani Z.C. nie był w firmie M. C. Jako całkowicie chybiony Sąd uznał także zarzut, że strona skarżąca nigdy nie była przesłuchiwana i nie składała zeznań na okoliczność działań M. C. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że w toku postępowania odwoławczego w dniu 21 stycznia 2009 r. przeprowadzono dowód z zeznań Z. C. w charakterze strony. W czynności przesłuchania uczestniczył pełnomocnik strony - doradca podatkowy W. O. (6 kart pod poz. 9 w tomie II). Podczas przesłuchania Z. C. przedstawił sposób nawiązania współpracy z firmą M. C., przebieg dostaw paliwa i sposób rozliczania. Zeznania te, jako sprzeczne z pozostałymi dowodami, zostały przez organy podatkowe uznane za niewiarygodne, ale to nie oznacza, że dowodu tego nie przeprowadzono, jak stwierdzono w skardze. W toku przesłuchania Z. C. nie podał źródła pochodzenia paliwa i zeznał, że nie żądał okazania dokumentów dotyczących laboratoryjnych badań jakości paliwa nabywanego od M. C., a płatności dokonywane były gotówką przy dostawie. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w P. dokonał prawidłowej oceny dowodu z zeznań Z. C. - złożonych do protokołu z dnia 21 stycznia 2009 r., odnosząc ich treść do ustaleń wynikających z innych dowodów, zebranych w toku postępowania. Wskazano na sprzeczność tychże zeznań z pozostałymi dowodami zebranymi w przedmiotowej sprawie, tj. zarówno z zeznaniami M. C., jak i ustaleniami kontroli podatkowych, dotyczących firmy. "[...]" i Spółki "[...]", a także z materiałami z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Ł. (sygn. ....). W konfrontacji z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego zeznania strony, jako niespójne i nielogiczne, zasadnie oceniono jako niewiarygodne. Jako nietrafny uznać należy zarzut strony skarżącej co do nieprzesłuchania przez organy podatkowe pracowników firmy skarżącego (rzekomo obecnych przy dostawach paliwa przez M. C.), skoro strona nie złożyła w tym zakresie konkretnych wniosków dowodowych, a w szczególności nie podała danych personalnych tych osób. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ nie miał obowiązku przeprowadzenia przesłuchań pracowników z urzędu, skoro strona nie wykazała inicjatywy dowodowej. Zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przy czym przeprowadzić należy jedynie dowody mogące przyczynić się do dokładnego wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla sprawy (ustalenia stanu faktycznego), gdy nie zostały te okoliczności stwierdzone innymi dowodami. Wobec powyższego na organach podatkowych nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, w szczególności kiedy w interesie strony skarżącej jest wykazanie, że rzeczywiście przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zarzuty strony podważające wagę ustaleń w przedmiotowej sprawie, z uwagi na to, że poczyniono je w oparciu o materiały zebrane w toku innych postępowań, uznać należy za nieuzasadnione. Materiały przesłane przez Prokuraturę Okręgową w Ł., włączono do akt rozpatrywanej sprawy postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 29 września 2008 r. (k. 314 akt) oraz z dnia 6 lutego 2009 r. (poz. 5 w tomie II), zaś stronie - stosownie do przepisu art. 123 § 1 i 200 O.p. - zagwarantowano możliwość zapoznania się z całością zebranego materiału dowodowego, w tym także z przesłuchaniami M. C., uzyskanymi od Prokuratury Okręgowej w Ł. Dowód z zeznań M. C. w charakterze świadka - jak już wskazano wyżej - został przeprowadzony również w toku postępowania przed organem kontroli skarbowej, w obecności pełnomocnika strony. Skarżący miał zatem możliwość przedstawienia kontrdowodu lub wykazania inicjatywy dowodowej w tym zakresie. Stosownie do przepisu art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284 a § 3, art. 284 b § 2 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Pojęcie "materiały" zawarte w tym przepisie - jak wskazuje się w doktrynie prawa - ma zakres szerszy niż pojęcie "dokumenty". Ustawodawca tylko przykładowo wskazał, jakie dowody mogą być dowodami w postępowaniu podatkowym, przyjmując również zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Dowodami mogą być zatem wszystkie materiały zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także wyjaśnienia podejrzanego jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. W świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w szczególności dowodami mogą być w postępowaniu podatkowym m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenia skarbowe. O ile do dnia 5 maja 2006 r. przepis art. 181 O.p., w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem wymagał, aby jedynie z prawomocnie zakończonych postępowań karnych możliwe było wykorzystanie jako dowód w postępowaniu podatkowym materiałów tam zgromadzonych, o tyle z dniem 6 maja 2006r., a więc przed wydaniem postanowienia o włączeniu protokołów przesłuchań sporządzonych w Prokuraturze Okręgowej w Ł. do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy, nastąpiła zmiana brzmienia art. 181 O.p., przez wykreślenie wymogu prawomocnego zakończenia postępowania karnego. W tym też brzmieniu (aktualnym) przepis art. 181 O.p., na podstawie art. 4 nowelizacji z dnia 24 lutego 2005r. ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 66, poz. 470), stosuje się również do materiałów zgromadzonych przed dniem wejścia w życie tej nowelizacji, tj. przed 6 maja 2006r. w toku postępowania karnego, albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, które nie zostały prawomocnie zakończone. Z powyższego stanu prawnego wynika, że wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącego, protokoły z przesłuchania karnego sporządzone w grudniu 2005r. oraz maju i wrześniu 2006r., mogły stanowić dowód w postępowaniu podatkowym bez konieczności badania, czy postępowania te zakończyły się prawomocnie. Mając na względzie wskazane wyżej okoliczności faktyczne i prawne, zarzuty skarżącego dotyczące wykorzystania w przedmiotowym postępowaniu materiałów zebranych w innym postępowaniu uznać należy za nieuprawnione. Ustalenie organów podatkowych faktu braku rzeczywistego obrotu paliwem między firmą skarżącego a przedsiębiorstwem "[...]" i Spółką "[...]", będącymi formalnie wystawcami zakwestionowanych faktur VAT, nie zostało oparte wyłącznie na dowodach ze źródeł osobowych oraz materiale z postępowania karnego włączonym do dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym i podatkowym przed organem pierwszej instancji, ale również na informacjach uzyskanych drogą urzędową od organu podatkowego i urzędu kontroli skarbowej, na terenie działania którego firmy te formalnie zgłaszały swoją działalność oraz jej miejsce wykonywania do ewidencji działalności gospodarczej lub rejestru sądowego oraz do ewidencji podatkowej. Organy te w ramach posiadanych kompetencji w granicach swej właściwości dokonywały czynności kontrolnych i sprawdzających firm M. C. w przedmiocie możliwości realizacji zakwestionowanych zdarzeń gospodarczych, których wyniki wykorzystano dla wyjaśnienia sposobu ich funkcjonowania w 2005r. w obrocie gospodarczym w rozpoznawanej sprawie. Dodatkowo wbrew twierdzeniu skarżącego, rozstrzygając w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w P. w żadnym razie nie rozważał, a tym bardziej nie przesądził o rzekomej winie podatnika. W tym miejscu należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy. Pojęcie "zawodowości", czyli profesjonalizmu wiąże się z "należytą starannością". Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa i profesjonalizmu. Organ odwoławczy miał podstawy, by przyjąć, że Z. C. nie wykazał się należytą starannością w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji zakupu oleju napędowego, które nie były jednostkowymi zdarzeniami. Z zeznań samej strony skarżącej wynika w sposób jednoznaczny, że nie dysponował informacjami potwierdzającymi wiarygodność kontrahenta, nie interesował się źródłem pochodzenia dostarczanego paliwa pomimo, że jego cena była korzystniejsza od występujących na rynku. Jedynymi wskazanymi przez Z. C. dowodami, potwierdzającymi dokonanie płatności z tytułu zakupu oleju napędowego od M.C. są faktury VAT i dokumenty KP - na których jako wystawca figuruje przedsiębiorstwo "[...]" M. C. i Spółka "[...]". Dowody te, nie odzwierciedlają, jak słusznie stwierdziły organy podatkowe, rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ze znajdujących się w aktach przedmiotowej sprawy materiałów dowodowych wynika jednoznacznie, że M. C. nie dokonywał rzeczywistego obrotu paliwami płynnymi, a jego działalność ograniczała się do wystawiania fikcyjnych faktur oraz dowodów potwierdzających fikcyjne płatności. Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów, które potwierdzałyby faktyczny przebieg transakcji (przelewy bankowe, zapłaty, zamówienia, świadectwa jakości paliwa, dowody magazynowe, nie podał danych personalnych świadków transakcji itp.). Zarzut skargi, jakoby sprzecznie z treścią zebranego materiału dowodowego ustalono, że nabycie paliwa od firmy M. C. nie miało miejsca, nie jest zasadny. Należy podkreślić, że obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, natomiast nie jest nim dostarczenie samych dokumentów (faktur), które wprawdzie są poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży, podczas gdy ani odbiorca towaru, ani wystawca faktury nie wskazują rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do niedopuszczalnej akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej, lecz wyłącznie na prywatnych dokumentach przedstawionych przez podatnika. W świetle prawidłowych ustaleń organów podatkowych nie można zatem uznać, że nie wyjaśniono okoliczności sprawy (art. 180 w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Strona skarżąca nie przedstawiła też żadnych dowodów (umów), które potwierdzałyby, że paliwo wykazane na spornych fakturach pochodziło z legalnego źródła z firm M. C. Podnieść należy, że organ odwoławczy dokonał analizy całokształtu okoliczności, których kumulatywna ocena uzasadniała przyjęcie nie tylko braku przezorności, ale i należytej staranności w działaniach skarżącego, obejmujących współpracę z firmą M. C. Przedmiotem zaskarżonej decyzji są poszczególne miesiące roku podatkowego 2005. Nie chodzi więc w tym przypadku o jednostkowe i przypadkowe zdarzenie, lecz sytuacje powtarzające się. Wskazuje to na ciągłą współpracę kontrahentów, co wymagało sprawdzenia tożsamości kierowców dostawcy i identyfikacji reprezentowanej przez nich rzekomo firmy, co było możliwe do przeprowadzenia chociażby w jej siedzibie. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., dotyczący zdarzeń w 2005 r., podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Mechanizm pozwalający na pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony jest fundamentalną instytucją podatku od towarów i usług. Odliczenie podatku naliczonego pozwala na zachowanie neutralności opodatkowania i eliminuje kumulację podatku w kolejnych fazach obrotu gospodarczego. Prawo to przysługuje każdemu podatnikowi, który nabywa towary i usługi związane ze sprzedażą opodatkowaną. Z przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynikają trzy warunki, które muszą zostać spełnione, by podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego. Po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycie towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów występujących w obrocie prawnym. Nabycie towaru i faktura VAT, dokumentująca to nabycie, jest podstawą odliczenia przez podatnika VAT podatku naliczonego, w takiej fakturze wykazanego, od podatku należnego. Zasada neutralności podatku VAT na takich założeniach jest oparta, a nie na obrocie fakturami, które nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarem. Z uwagi na istotę podatku VAT za podmiot fikcyjny w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany, ale faktycznie obrotu towarem nie realizujący (vide wyrok NSA z dnia 11 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1741/04). Zgodnie z przepisami u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów lub odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a kwotę podatku naliczonego stanowią kwoty określone w fakturach z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo podatnika określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym. Sprzeczne z celem tych przepisów oraz zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji RP byłoby wykorzystywanie prawa z nich wynikającego i konstrukcji obniżenia czy zwrotu podatku do uzyskania korzyści z budżetu państwa w przypadku czynności, które jedynie z pozoru stanowiły nabycie towarów. Wykorzystywanie zasady neutralności podatku od towarów i usług w celu uzyskania korzyści podatkowych nie mających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi nadużycie prawa (vide wyrok NSA z dnia 14 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 530/05 oraz z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 996/05). Zarówno fikcyjne faktury, jak i fikcyjne korekty faktur winny być wyeliminowane z rozliczenia podatku od towarów i usług, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 372/05). Na gruncie u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy, w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Do tak sformułowanych zasad odwołuje się, powołany przez organy obu instancji, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a rozporz. z 2004 r. Zgodnie z tymi przepisami w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane lub faktury wystawił podmiot nieuprawniony do ich wystawienia faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, lub zwrotu podatku naliczonego. Na podstawie przytoczonych powyżej przepisów w przypadku stwierdzenia w toku postępowania podatkowego, że faktury stanowiące podstawę odliczenia podatku naliczonego stwierdzają czynności, których nie dokonano, (jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie) organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej powinny określić kwotę zobowiązania podatkowego bez uwzględnienia odliczenia podatku naliczonego dokonanego na podstawie tych faktur. Powyższy przepis rozporz. z 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wbrew stanowisku strony skarżącej, nie stanowił samoistnej podstawy ograniczenia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale miał charakter drugorzędny w stosunku do przepisów u.p.t.u. Bez zastosowania przepisu rozporz. z 2004r., ale opierając rozstrzygnięcie jedynie o przepisy ustawowe, istniały podstawy do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, gdyż konsekwencja taka wynika już z samych unormowań ustawowych. Ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego mogą wynikać wyłącznie z ustawy podatkowej. W drodze rozporządzenia nie można ingerować w treść obowiązku podatkowego. Jak już wyżej Sąd wskazał prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje na podstawie przepisów u.p.t.u. każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku od towarów i usług, oraz otrzymał fakturę stwierdzającą to nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Oznacza to, że warunkiem koniecznym odliczenia jest nie tylko fakt posiadania faktury, lecz faktura ta musi stwierdzać i odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług. Skład orzekający w sprawie aprobuje w tym zakresie tezy sformułowane w wyroku NSA z dnia 15 marca 2006 r. (sygn. akt I FSK 658/05, LEX nr 250407), odnoszące się odpowiednio do stanu prawnego obowiązującego w 2005 r. W uzasadnieniu tego wyroku NSA podniósł, że "jeżeli czynność wymieniona w fakturze nie została dokonana, to tym samym nie doszło do żadnego nabycia towaru lub usługi. Nie ulega wątpliwości, że faktura stwierdzająca czynność, która nie została dokonana nie może być uznana za fakturę stwierdzającą nabycie towaru lub usługi; jeżeli usługa nie została wykonana, a towar nie został zbyty, nie można mówić o ich nabyciu w rozumieniu art. 19 ust. 1" (u.p.t.u.a.). Skoro w świetle zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego nie znajduje uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia zasad postępowania podatkowego, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i w sposób niebudzący wątpliwości ustalono, że zakwestionowane faktury VAT, na podstawie których skarżący dokonał odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego, nie odzwierciedlały rzeczywistego nabycia oleju napędowego, prawidłowo zastosowano prawo materialne w sprawie. Faktury zakwestionowane nie odpowiadały bowiem realnemu przebiegowi zdarzeń, a zatem nie stwierdzały nabycia określonego w fakturze towaru od wskazanego w fakturze sprzedawcy. Co zarzutu dotyczącego naruszenia prawa wspólnotowego, a w szczególności zasady neutralności podatku VAT należy zauważyć, że do Unii Europejskiej Polska przystąpiła na podstawie Traktatu Ateńskiego z 16 kwietnia 2003r. z dniem 1 maja 2004r. (Dz. U. z 2004r., Nr 90 poz. 864). Stosownie do art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu, od dnia przystąpienia do Unii Polska jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny. Oznacza to, że od 1 maja 2004 r. normy prawa wspólnotowego stały się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, bez konieczności ich inkorporacji. Z art. 53 Traktatu Ateńskiego wynika, że Polska jest adresatem Dyrektyw Rady, wydanych jeszcze przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei przepis art. 106 ust.1 u.p.t.u. przewiduje, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Faktura zatem musi odzwierciedlać czynność, która ma miejsce w rzeczywistości. Obowiązek jej wystawienia obciąża zaś podatników, którymi stosownie do art. 15 u.p.t.u. są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust.1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust.2). Jak wynika zaś z nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych dostawcą oleju nie było przedsiębiorstwo "[...]", czy Spółka "[...]". Skarżący posiadał jednak faktury z tych firm, a nie od faktycznego dostawcy towaru. Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze należy uznać pogląd, że faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami (por. t. 1 do art. 106 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II, wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1240/96, publ. LEX nr 33533, wyrok NSA z dnia 27.01.2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2645/98 , publ. LEX nr 40387). Regulacje te spójne są także z prawem Unii Europejskiej. Zgodnie z obowiązującym w latach 2004 i 2005 art.18 ust.1 lit. a VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG, (publ. Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.; dalej VI Dyrektywa) w celu wykonania prawa do odliczeń, podatnik musi posiadać fakturę, sporządzoną zgodnie z art. 22 ust .3. Zgodnie z tym ostatnim przepisem każdy podatnik wystawia fakturę w odniesieniu do wszystkich dostarczanych towarów i usług innemu podatnikowi i zachowuje jej kopię. Jeszcze raz wymaga podkreślenia, że wystawcy faktur w niniejszej sprawie nie bli ani dostawcami towarów, ani podatnikami VAT w zakresie tych transakcji. Wobec tego nie można w ogóle mówić o naruszeniu zasady neutralności podatku od towarów i usług wynikającej z art. 86 i art. 87 u.p.t.u. oraz przepisów VI Dyrektywy. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, jeżeli podatnik chce skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego musi spełniać określone prawem warunki i jego interesie jest wykazanie spełnienia tych warunków. Art. 122 i art.187 § 1 O.p. nie nakłada na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, w tym źródła pochodzenia paliwa dostarczanego skarżącemu. Stwierdzenie, że wystawca faktur M. C. w rzeczywistości obrotu towarem nie dokonywał, gdyż działalności gospodarczej w tym zakresie nie prowadzili (wystawiane faktury i dowody KP nie miały pokrycia), spowodowało, że to na podatniku spoczywał obowiązek wykazania, że towar zakupił i za niego zapłacił. Wobec powyższego tzw. "puste faktury" (nie dokumentujące prawdziwych transakcji) nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Na marginesie jedynie Sąd zauważa, że powołane w decyzji drugoinstancyjnej pismo Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł. z dnia 3 października 2008 r., którego brak w aktach niniejszej sprawy (z akt podatkowych do sprawy I SA/Po 547-548/09, znane Sądowi z urzędu - k. 611-612 akt), wbrew stanowisku organów podatkowych, nie stanowi materiału uzyskanego w toku postępowania karnego i nie może być dowodem w postępowaniu podatkowym, w myśl art. 181 O.p. Z analizy tego pisma wynika w sposób jednoznaczny, że nie zostało ono sporządzone w toku postępowania karnego, ale na potrzeby postępowania podatkowego. Zawiera ono wnioski przedstawione organom podatkowych, które zostały wysnute w oparciu o materiały i dowody procesowe. Jest to zatem relacja i ocena prokuratora materiałów źródłowych zebranych w nadzorowanym śledztwie, a nie materiał wykorzystywany w procesie karnym. Pomimo stwierdzenia powyższego uchybienia proceduralnego, nie może stanowić ono podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, albowiem nie miało ono wpływu na wynik sprawy. Wnioski zawarte w powyższym piśmie wynikają bowiem z materiału w postaci protokołów przesłuchań podejrzanego M. C. i te zasadnie włączono do materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podzielił zarzutów skarżącego i uznał, że organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego (art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, na podstawie którego ustaliły istotne dla sprawy okoliczności, zgodnie z treścią art. 187 § 1 i 191 O.p. Sąd nie dopatrzył się również nierównego traktowania skarżącego jako podatnika, stąd nie ma podstaw do przyjęcia, aby nastąpiło naruszenie przepisów Konstytucji RP. Reasumując w ocenie Sądu w toku prowadzonego postępowania nie nastąpiło naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i uznał skargę za pozbawioną podstaw, wobec powyższego na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił. /-/ M. Bejgerowska /-/ R. Wiatrowski /-/K. Pawlicki