I SA/Po 265/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz /spr./ Sędziowie NSA Sylwia Zapalska WSA Karol Pawlicki Protokolant St. sekr. sąd. Magdalena Rossa-Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2009r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002r. oddala skargę /-/K.Pawlicki /-/M.Jaśniewicz /-/S. Zapalska Spółka z o.o. A w M prowadziła w [...] działalność gospodarczą w zakresie produkcji artykułów spożywczych – chrupek kukurydzianych, sprzedaży hurtowej napojów oraz usług transportowych. Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...]. przeprowadzone zostały w A Sp. z o. o. czynności kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych za [...]. W wyniku przeprowadzonych czynności Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia [...], w której określił za miesiące [...] zobowiązanie podatkowe, kwoty zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i do przeniesienia w podatku od towarów i usług oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony ujęty na fakturach nieodzwierciedlających faktycznego wykonania usług. Powyższe dotyczyło faktur zakupu usług transportowych od R N prowadzącego Firmę Handlowo-Usługową, usług transportowych od AN prowadzącego Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe B oraz usług marketingowych od C Sp. z o. o. W odwołaniu Spółka zarzuciła decyzji naruszenie art.19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił A sp. z o.o. ponownie za miesiące [...] zobowiązanie podatkowe, kwoty zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i do przeniesienia w podatku od towarów i usług oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła bezskuteczność doręczenia powyższej decyzji. W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej wydał postanowienie, w którym stwierdził niedopuszczalność odwołania ze względu na nieskuteczne doręczenie stronie decyzji wydanej przez organ I instancji. W związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał postanowienie z dnia [...] o zakończeniu postępowania kontrolnego za w.w miesiące [...]. W tych okolicznościach kontynuowane było postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc [...]. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Sp. z o.o. A za miesiąc [...] kwotę zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług w wysokości [...] oraz ustalił za ten miesiąc dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...]. W uzasadnieniu wskazano, że w rejestrze zakupu VAT za miesiąc [...] Spółka z o.o. A wykazała fakturę zakupu usług transportowych od Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego B AN, P nr [...] z dnia [...], wartość netto [...], podatek VAT [...]. Stwierdzono, że faktura ta nie została wystawiona przez wskazanego na fakturze przedsiębiorcę, t.j. właściciela P.H.U. B AN. Ponadto Spółka w rejestrze zakupu VAT za [...] wykazała fakturę wystawioną przez C Sp.z o.o., P nr [...] z dnia [...] o wartości netto [...], podatek VAT [...] za usługę marketingową, a zebrany materiał dowodowy nie potwierdził, że usługa marketingowa została wykonana na rzecz A Sp. z o.o. W odwołaniu z dnia [...] Spółka wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części lub uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji zarzucono naruszenie przepisów: 1) art.19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, 2) § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, 3) naruszenie art. 120, art.121 § 1, art. 122, art.187 § 1, art. 191, art.193 Ordynacji podatkowej. Odwołująca Spółka nie zgodziła się z ustaleniami kontroli w przedmiocie braku prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez P.H.U. B AN i C Sp. z o.o. Spółka A twierdząc, że usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach zostały wykonane. Potwierdzeniem tego miały być posiadane przez nią dowodowy, m.in. umowy o świadczenie usług, dowody magazynowe WZ, dowody dokonania płatności, jak również złożone w trakcie prowadzonego postępowania zeznania świadków, m.in. kierowców SZ i PK. Ponadto, zdaniem odwołującej, istotnym dowodem w sprawie potwierdzenia faktycznego wykonania przedmiotowych usług transportowych było przeprowadzenie przesłuchania świadka MD oraz PC, którzy potwierdzili wykonywanie usług transportowych. Natomiast co do usług marketingowych Spółka zauważyła, że organ I instancji przeprowadził w tym zakresie ograniczone postępowanie dowodowe. Podatnik nie zgodził się z twierdzeniem organu podatkowego, że świadkowie zeznający w przedmiotowej sprawie nie potrafili wskazać konkretnych czynności potwierdzających wykonywanie usług przez C Sp. z o.o. Odwołująca wskazała na zeznania WW, W P i A L, które potwierdzają świadczenie usług. Ponadto wskazała, że czynności świadczone przez C Sp. z o.o. miały ważny wpływ na całokształt działalności A Sp. z o.o., m.in. na dobre relacje i nienaganną współpracę z głównym kontrahentem D Sp. z o.o. (markety E). Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] na podstawie art.233 § 1 pkt.2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa), art.19 ust.1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u. z 1993 r.), § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.; dalej Rozporządzenia MF), art.3 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz.1320) uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc [...], a w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. W uzasadnieniu wskazano, że z zeznań złożonych przez A N, R N, SZ oraz wyjaśnień PC wynika, że P.H.U. B A N nie wykonała usług transportowych na rzecz Sp. z o.o. A. Z zeznań złożonych przez A N wynika, że po okazaniu faktur wystawionych dla A Sp. z o.o. oświadczył, że ich nie wystawiał i na żadnej z nich nie widnieją jego podpisy. Ponadto powiedział, że w ramach swojej firmy prowadził działalność w zakresie handlu artykułami spożywczymi oraz usług transportowych. Oświadczył, że zatrudniał jedynie pracownika przy obsłudze boksu we F przy sprzedaży artykułów spożywczych, w firmie posiadał samochód R, którym jeździł PK (nie zatrudniony w firmie B, lecz w firmie F), a kierowca S Z u niego nie pracował. Z wyjaśnień P C - Prezesa Zarządu A Sp. z o.o. wynika, że faktura [...] z dnia [...] dotyczy transportu krajowego na trasie M-L-M, wykonanego przez kierowcę S Z Z dowodu WZ nr [...] wynika, że transport krajowy na trasie M-L-M wykonany został przez kierowcę SZ (pojazdem o numerze rejestracyjnym [...]), który realizował przewozy dla innego podmiotu - F.H.U. RN. Natomiast R N, który - jak wynika z treści wyroku NSA z dnia [...], syg. akt [...] - był "organizatorem (wspólnie z W W) swoistej działalności, polegającej, na rejestracji wielu fikcyjnych firm, w imieniu których wystawiał faktury, inkasował należności, prowadził dokumentację i rozliczenia z urzędami". Zeznając wskazał także jak wyglądał proceder zwracania części pieniędzy poszczególnym podmiotom gospodarczym, dla których wystawiane były puste faktury VAT wraz z pozostałą częścią pieniędzy. Podał, że uprawniona osoba jechała do banku, gdzie wypłacała w gotówce kwotę należną za daną fakturę, następnie przewoziła pieniądze do siedziby C, gdzie były rozdysponowane. Potrącano należność podatku VAT - z reguły 22 procent i jakąś kilkuprocentową prowizję, a następnie pozostałą część zwracano w gotówce przedsiębiorcy, który dokonywał przelewu. R N podał także, że osoba A N w pewnym zakresie wiedział, że na jego firmy wystawiane są puste faktury kosztowe. N był prawie codziennie w C, był obecny wielokrotnie przy rozmowach na temat wystawiania kosztowych faktur i znał również wielu odbiorców pustych faktur. Świadek ten podał także, że na początku takie firmy jak G, B, F miały wykonywać jakieś usługi, a później działalność ta przerodziła się w działalność związaną z wystawianiem pustych faktur. Świadek ten zeznał także, iż "W trakcie spotkań z (...) C niejednokrotnie podkreślali oni, że firmy przez nich prowadzone, (...) mają ogromne obroty i potrzebują tzw. kosztów i właśnie w tym celu były potrzebne im chociaż faktury zawyżone na wykonane przez nas usługi (...). PC zorientowany był w procederze tzw. pustych faktur, jak również wiedział, że faktury wystawione za transport są fakturami zawyżonymi (..)". Z kolei SZ oświadczył, że "w [...] zatrudniłem się w firmie Handlowo- Usługowej R N z siedzibą w P (...). Umowę o pracę podpisałem z panem R N. Umowę tę podpisałem w P przy ul. G. Początkowo była to umowa na okres trzech miesięcy, a następnie w [...] umowa została zawarta na czas nieokreślony. W firmie RN zatrudniony byłem do [...]. Przez ten okres mojego zatrudnienia ja rozwoziłem po terenie kraju chrupki z firmy A w M oraz napoje H z P, innych towarów nie przewoziłem. W [...]. N przyszedł z nową umową na mocy której ja zostałem zatrudniony w firmie I z siedzibą w P. Ja zapytałem N dlaczego mam być zatrudniony w innej firmie, byłem zdziwiony, że mam przenieść się do innej firmy z innym adresem. N odpowiedział, że zmieniamy nazwę. Ja stwierdziłem, że coś tutaj nie pasuje i powiedziałem, że będę pracował tylko przez miesiąc, a następnie się zwalniam. (...) Ja nie znam osoby o nazwisku D W." Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ustalenia dokonane przez organ I instancji zostały oparte przede wszystkim na zeznaniach AN, a więc osoby wskazanej jako wystawca zakwestionowanej faktury za usługę transportową, która przyznała się do firmowania fikcyjnej działalności gospodarczej, zaprzeczając jakoby świadczyła na rzecz Spółki A usługę wymienioną w fakturze. Fakt ten potwierdzony został w zeznaniach R N i W W. Także z zeznań kierowców S Z i P K nie wynikało, iż przedmiotowa usługa została wykonana przez firmę AN. Wprawdzie P K w dniu [...] zeznał, że wykonywał przewozy dla A jednakże nie określił, czy chodziło o firmę MC F.P.H.U., czy też A Sp. z o.o. W odniesieniu do zeznań M D i P C zauważono, iż z wypowiedzi tych osób wynikało, że A Sp. z o.o. korzystała z różnych firm transportowych, co nie stanowi dowodu, że usługa transportowa zrealizowana była przez firmę B AN. Wobec tego organ odwoławczy stwierdził, że faktura wystawiona przez AN, była fikcyjna, a dokument ten nie stanowił dowodu potwierdzającego wykonanie czynności przez jego wystawcę. Również dokumenty zapłaty posiadane przez Spółkę nie stanowią dowodu wykonania usługi, ponieważ z zeznań świadków i podejrzanych wynika, że wpłaty pieniędzy do banków były dokonywane wyłącznie w celu upozorowania realizacji usługi, która faktycznie nie miała miejsca. Wskazał, że także inne dowody przedstawione przez stronę (umowy dot. świadczenia usług, dowody magazynowe WZ) nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Zafakturowana usługa nie została wykonana przez widniejącego na nich sprzedawcę AN, ani przez niego zlecona. Wobec tego stwierdzono, że faktura wystawiona przez A N, której przedmiotem była usługa transportowa, nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i prawidłowo zastosowano § 48 ust. 4 pkt.5 lit. a Rozporządzenia MF. Co do faktur dokumentujących zakup usług marketingowych, wystawionych przez C Spółka z o.o. organ I instancji przesłuchał osoby reprezentujące tę firmę oraz osoby z nią związane, m.in. R N, W W, A N, AL, W P. RN zeznał, że był pośrednio związany z C Sp. z o.o. poprzez znajomość z osobą WW, pośrednio miał też wpływ na działalność tej firmy. Ponadto wskazał, że "Zarówno C jak i ...(...) ...brali od nas koszty na nie zaistniałe transakcje. Często dzwonił lub przyjeżdżał osobiście C, (...). Zostawiali zamówienie. W zależności od tego kto był w C" obecny takie zamówienie przyjmował. (...). Z tego co pamiętam zaczęli korzystać z naszych kosztów od [...] (...). Do uwiarygodnienia przelewaliśmy te pieniądze przez bank, następnie zwracaliśmy im kwotę lub różnicę netto między usługą rzeczywistą, a zawyżoną. Było również tak, że brali od nas tylko fikcyjne faktury, czyli na usługi, które nigdy nie zaistniały". R N zeznał także, iż "Odnośnie moich wyjaśnień w zakresie wystawionych faktur przez spółkę C na rzecz A Sp. z o.o. chciałbym sprecyzować, iż na [...] akcji promocyjnych w okresie od [...]., ujętych w załączniku nr [...] do protokołu z dnia [...]. to większość tych usług nie została wykonana, wykonanych akcji promocyjnych mogło być około [...], a pozostała część stanowi fikcję". WW, który był pracownikiem odpowiedzialnym za kontakty marketingowe i za działalność pomiędzy tą firmą, a różnymi podmiotami gospodarczymi zeznał, że nie podpisywał porozumienia z A z dnia [...]. Stwierdził : "Jakie działania dla firmy A były wykonane konkretnie teraz nie pamiętam". A L, która zatrudniona była w C Sp. z o.o. od [...], początkowo jako pracownik biurowy, a następnie jako specjalista do spraw reklamy zeznała, że w [...] nie uczestniczyła w organizacji imprez, a reklamą zajmowała się dopiero od [...]. Potwierdziła swój udział w przygotowaniu projektu komputerowego tablicy reklamowej z hasłem "[...]" latem [...], lecz dla kogo ta usługa była realizowana nie potrafiła określić. WP pełniła w C Sp. z o.o. w latach [...] funkcję dyrektora ds. reklamy oraz potwierdziła współpracę z firmą A, w tym podpisanie przez siebie porozumienia z dnia [...]. W P wyjaśniła, że "Organizowane były dla firmy A imprezy bankietowe (przygotowanie jedzenia, przebiegu imprezy), czy przygotowane były przez nas zaproszenia tego nie pamiętam. Jest możliwe, że imprezy te organizowane były w latach [...]. Były też innego rodzaju przedsięwzięcia reklamowe dla A, ale nie skonkretyzuję teraz jakiego charakteru były i w jakim okresie organizowane". Nie potrafiła określić, na czyje zlecenie była wykonywana tablica reklamowa "[...]". Wskazała na przekazywanie win (ok. [...] butelek) z logo firmy A "osobom decyzyjnym", pracującym w E i innych marketach już w [...]. MJ stwierdziła: "Z mojej orientacji wynika, że firma C nie prowadziła żadnych akcji promocyjnych na rzecz spółek H i A. Pamiętam, że zorganizowana została jedna impreza dla PC, wiem to na pewno z tych okoliczności, że na imprezę tę miał być przygotowany prosiak lub dzik pieczony i W P zgubiła gdzieś badanie na W i C zastanawiał się czy ma jeść to mięso. Innych imprez promocyjnych nie było, wystawiane były tylko puste faktury." Zdaniem organu II instancji materiał zebrany w sprawie nie potwierdził, że usługa marketingowa została wykonana przez C Sp. z o.o. Wyjaśnienia uzyskane w toku przesłuchania świadków nie wskazują, że transakcje pomiędzy C Sp. z o.o. i A Sp. z o.o. miały miejsce, a Spółka nie przedstawiła żadnego dowodu, który potwierdziłby prowadzenie działań marketingowych przez wystawcę faktur. Ponadto świadek WP wymieniła jedynie organizację imprez bankietowych wyłącznie w kontekście porozumienia zawartego z F.P.H.U. A MC. Również A L nie wskazała konkretnych działań C Sp. z o.o. na rzecz A Sp. z o.o. Usługi marketingowe w swojej istocie stanowią zespół metod i technik działania, które mają umożliwić zbadanie potrzeb i popytu konsumenta oraz jego preferencje oraz zachęcić potencjalnego odbiorcę do kupna reklamowanego towaru czy też usługi, a w świetle przedłożonych materiałów trudno mówić o wystąpieniu jakiejkolwiek aktywności marketingowej ze strony C Sp. z o.o. na rzecz A Sp. z o.o. Organ odwoławczy wskazał także, iż nie można uznać za dowód wykonania usług marketingowych przez C Sp. z o.o. na rzecz A Sp. z o.o. porozumienia handlowego z dnia [...] zawartego pomiędzy C Sp. z o.o., a FPHU A (podmiot istniejący do [...].), przedmiotem którego było świadczenie usług w zakresie marketingowo - reklamowym przez firmę C Sp. z o.o. za honorarium w wysokości [...] miesięcznie. Stroną tego porozumienia nie była A Sp. z o.o., lecz inna firma FPHU A (prowadzona przez MC). Odwołująca nie przedstawiła żadnej umowy dotyczącej świadczenia usług marketingowych przez C Sp. z o.o. na rzecz A Sp. z o.o. Również nie można przyjąć za dowód wykonania usług marketingowych dokumentów dotyczących zapłaty, ponieważ z zeznań świadków wynika, iż wpłaty pieniędzy do banków były dokonywane wyłącznie w celu upozorowania realizacji usług, które faktycznie nie miały miejsca. Organ odwoławczy wskazał, że czynność wskazana na fakturze nr [...] z dnia [...]., wystawionej przez C Sp. z o.o. nie została wykonana i w tej sytuacji organ I instancji obowiązany był zastosować § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a cyt. Rozporządzenia MF. Dyrektor Izby Skarbowej za chybiony uznał zarzut dotyczący naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 oraz art. 191 i 193, gdyż zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i działając na podstawie przepisów prawa zebrał i obiektywnie rozpatrzył cały materiał dowodowy, a także dokonał wszechstronnej i obiektywnej oceny dowodów. Co do dodatkowego zobowiązania podatkowego wskazano, że z uwagi na art.13 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług nie ustala się tej należności. A Spółka z o.o. reprezentowana przez pełnomocnika pismem z dnia [...] wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Decyzji zarzucono naruszenie przepisów : a) art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, dotyczących obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz obowiązku uzasadnienia prawnego decyzji i wskazania w uzasadnieniu faktycznym przyczyn, dla których niektórym dowodom Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wiarygodności; b) art. 121 Ordynacji podatkowej - zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, c) art. 120 Ordynacji podatkowej - obowiązku działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, d) art.124 Ordynacji podatkowej - zasady wyjaśniania stronom zasadność przesłanek, którymi organ podatkowy kierował się przy załatwianiu tej sprawy, e) art.127 Ordynacji podatkowej - obowiązku ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy objętej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, f) art.193 § 1, § 2, § 4 i 6 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że w badanym okresie księgi A Sp. z o.o. prowadzone były nierzetelnie, g) art.13 ust.1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 2004 Nr 8, poz. 65 ze zm.; dalej "ustawa o kontroli skarbowej"), poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego bez doręczenia A Sp. z o.o. postanowienia o jego wszczęciu, h) art.24 ust. 1 pkt.1 lit.a ustawy o kontroli skarbowej, poprzez uznanie, iż z chwilą wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] decyzji nr [...] nie zakończyło się postępowanie kontrolne wszczęte postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] nr [...], i) art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r. poprzez uznanie, że skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu zakwestionowanych usług, gdyż nie służyły one sprzedaży opodatkowanej, j) § 48 ust. 4 pkt.5 lit. a Rozporządzenia MF poprzez uznanie, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane, a tym samym, że nie stanowią one podstawy do odliczenia podatku od towarów i usług. W związku z podniesionymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obydwu instancji. Uzasadniając skarżąca Spółka podniosła, że w jej ocenie na gruncie przepisów ustawy o kontroli skarbowej nie było możliwe "kontynuowanie postępowania kontrolnego" po wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia z dnia [...]., w którym stwierdzono niedopuszczalność odwołania z uwagi na nieskuteczne doręczenie Spółce decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. Skarżąca wskazała, że ustawa o kontroli skarbowej nie przewiduje możliwości "kontynuowania" postępowania kontrolnego po wydaniu decyzji wymiarowej, a decyzja ta została wydana, m.in. na podstawie art. 24 ust. 1 pkt.1 lit.a ustawy o kontroli skarbowej. Zdaniem skarżącej, w tej sytuacji nie może być mowy o "kontynuowaniu" postępowania kontrolnego. Gdyby przyjąć, iż postępowanie kontrolne wszczęte na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] trwało dalej po wydaniu decyzji z dnia [...] to należałoby uznać, iż postępowanie to winno być przedłużane stosownymi postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej również po wydaniu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, które Spółka powinna była otrzymać, a taka sytuacja nie miała miejsca. Wydanie decyzji w dniu [...]. powinno być poprzedzone wydaniem nowego postanowienia na podstawie art.13 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej. W tych okolicznościach zebrane w ramach "kontynuowanego" postępowania kontrolnego (tj. w okresie między [...] materiały dowodowe nie mogą stanowić skutecznego dowodu w sprawie, a wydana decyzja z dnia [...]. została wydana z naruszeniem przepisów prawa. Zarzut ten odnosi się do takich materiałów dowodowych jak wyciągi z protokołów zeznań świadków i podejrzanych złożone w toku postępowania karnego prowadzonego przez CBŚ (nr sprawy [...]), włączone do akt sprawy postanowieniem z dnia [...]. Zdaniem skarżącej, organ drugiej instancji, wydając decyzję z dnia [...] nie zauważył tego istotnego naruszenia przepisów ustawy o kontroli skarbowej dokonanego przez organ pierwszej instancji. Skarżąca wskazała, że takie działanie narusza zasadę legalizmu, wyrażoną w art.7 Konstytucji wyrażoną również w art. 120 Ordynacji, a także art.121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że wprawdzie organy podatkowe mogą korzystać z materiałów zebranych w toku nieprawomocnie zakończonego postępowania karnego jednakże podkreślono, iż w takiej sytuacji na uwadze należy mieć wyjaśnienia ustawodawcy zaprezentowane w uzasadnieniu do ustawy nowelizacyjnej. Zdaniem skarżącej nie jest tak, że organ podatkowy może bezkrytycznie opierać się na dowodach zebranych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organ podatkowy winien, zgodnie z zasadami Ordynacji, dążyć do ustalenia prawdy materialnej, a "kluczem" do tego jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego wszelkie wątpliwości. Ponadto, zwrócono uwagę na to, że często bywa tak, że organy podatkowe włączają do prowadzonego postępowania dowody, w tym zwłaszcza zeznania strony i zeznania z przesłuchania świadka. Korzystanie w postępowaniu podatkowym z protokołów zeznań ww. osób, które to czynności miały miejsce w innych postępowaniach, budzi duże wątpliwości. Chodzi przede wszystkim o ograniczenie czynnego udziału strony (lub jej pełnomocnika) w postępowaniu podatkowym. Samo zapoznanie się strony z dokumentem w toku postępowania podatkowego nie zmienia faktu, że stronie odbiera się możliwość uczestniczenia w czynności dowodowej, w tym zadawania pytań osobie, której zeznanie zostało utrwalone w protokole z przesłuchania świadka włączonego następnie do akt sprawy podatkowej. Jednoznaczne powoływanie się przez organ pierwszej i drugiej instancji na materiały zebrane w postępowaniu karnym jest błędne, gdyż w dniu [...] Sąd Okręgowy po rozpoznaniu sprawy (sygn. akt [...]) przeciwko m.in. R N i A N wydał postanowienie, z którego wynika, że konstrukcja zarzutów postawionych oskarżonym jest wadliwa. Sąd stwierdził, że przy opisanej w ww. postanowieniu wadliwej konstrukcji zarzutów niemożliwe jest określenie tego, czy cała działalności m.in. RN i AN była ukierunkowana na wystawianie faktur VAT, które wykorzystywane były w celu pomniejszenia zobowiązań podatkowych, czy też może jedynie część tej działalności miała taki charakter. Postanowienie to oznacza, że nie można jednoznacznie dowodzić, że wszystkie faktury otrzymane przez Spółkę nie potwierdzały wykonanych w rzeczywistości usług transportowych i marketingowych. Zdaniem Spółki postanowienie Sądu Okręgowego podważa ustalenia organu pierwszej i drugiej instancji poczynione w sprawie, a oparte w znacznej części na ustaleniach dokonanych w postępowaniach karnych. Sąd Apelacyjny wydał postanowienie (sygn. akt [...]) z dnia [...] w którym utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Sądu Okręgowego. W ocenie Spółki stwierdzenia zawarte w zaskarżonej decyzji, że R N i W W byli głównymi organizatorami "grupy przestępczej, zajmującej się zakładaniem fikcyjnych firm i wystawianiem fikcyjnych dokumentów sprzedaży" - nie znajdują żadnego oparcia w poglądach zaprezentowanych w postanowieniach Sądu Okręgowego i Sądu Apelacyjnego. W tych okolicznościach, zdaniem skarżącej Spółki, materiały zebrane w postępowaniach karnych winny być pominięte przy rozstrzyganiu tej sprawy. Nadto spółka zarzuciła organowi drugiej instancji, że błędnie i wybiórczo ocenił materiał dowodowy i rozpatrując sprawę kierował się zasadą fiskalizmu, a nie przepisami Ordynacji. W ocenie strony Skarżącej już sama treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że końcowe konkluzje organu odwoławczego są błędne. Z zeznań AN wynika, że jego firma świadczyła usługi na rzecz A. AN zeznał również, że sprawy księgowe swojej firmy prowadził za pośrednictwem biura J przez cały okres działalności, a pod koniec [...] dokumentacją i sprawami finansowymi zajmował się R N, zatrudniał kierowcę J S, w przypadku złożonego zlecenia przez pana D ze spółki A informował on, czy potrzebny jest pojazd świadka, czy pojazd z przyczepą, który posiadał R N. W przypadku potrzeby pojazdu z przyczepą, A N informował o tym kierowcę SZ, który jechał w trasę a RN sporządzał dokumenty, w firmie C był zatrudniony na umowę zlecenie. W firmie tej była przygotowywana tablica reklamowa z hasłem "[...]" oraz była przez tą firmę organizowana impreza dla firmy A. Zdaniem skarżącej, nieprawdą jest stwierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji, że firma B nie mogła realizować i faktycznie nie realizowała usług transportowych na rzecz Spółki. Mogła je realizować (posiadała kierowcę i samochód ciężarowy) i faktycznie je realizowała. Skarżąca oświadczyła, że posiada dowody potwierdzające fakt wykonania ww. usług a mianowicie: umowę na świadczenie usług transportowych z firmą B, faktury i inne dokumenty. Również PC w zeznaniu stwierdził: "faktura [...] z dnia [...]. dotyczy transportu krajowego na trasie M-L-M, wykonanego przez kierowcę S Z". Niezrozumiałym jest dla skarżącej dlaczego w zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji stwierdził tak jednoznacznie, że faktura wystawiona przez AN, której przedmiotem jest usługa transportowa, jest fikcyjna. W ocenie Spółki, pogląd zaprezentowany przez organ odwoławczy jest chybiony, a wywód przedstawiony w decyzji nielogiczny i krzywdzący dla Spółki. Nie wiadomo dlaczego organ drugiej instancji odmówił wiarygodności zeznaniom A N oraz P C w tym zakresie, ponieważ jasno tego nie przedstawił w decyzji, a to narusza zatem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji. Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu, że nie wyjaśnił wątpliwości, o jakiej firmie myślał PK składając zeznania w charakterze świadka. W tych okolicznościach powinien tę osobę ponownie przesłuchać celem uzupełnienia jego zeznań. Dyrektor Izby Skarbowej działania takiego nie podjął, co narusza art. 122 i 187 § 1 Ordynacji, poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia tej sprawy. Ponadto, skoro MD i PC zeznali, że A korzystał z różnych firm transportowych, to zeznania te stanowią przesłankę uwiarygadniającą fakt wykonania spornej usługi przez firmę B. W tym zakresie nie wiadomo, dlaczego organ drugiej instancji odmówił wiarygodności zeznaniom ww. osób, ponieważ logicznie tego nie wyjaśnił w decyzji. Działanie to narusza art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji. Skarżąca zauważyła, że Dyrektor Izby Skarbowej w celu prawidłowego wyjaśnienia sprawy powinien był wyjaśnić na jakich zasadach firma B korzystała do świadczenia usług transportowych z kierowcy firmy F jakim był P K lub kierowcy firmy F.H.U. RN, jakim był S Z. Przecież fakt, że przewóz na zlecenie Spółki wykonał PK lub SZ, tj. kierowcy nie zatrudnieni w firmie B- nie jest niczym nadzwyczajnym w praktyce gospodarczej. Organ winien wyjaśnić w decyzji, w jaki sposób firmy te rozliczały się między sobą z powyższego tytułu (tj. z wynajmu kierowców), a nic na ten temat w zaskarżonej decyzji nie ma. Działanie to narusza art. 122,187 § 1 i 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji. Z protokołu przesłuchania świadka S Z wynika, że a. był zatrudniony w firmie RN w latach [...] i dokonywał przewozów samochodem ciężarowym M z przyczepą, dokonywał przewozu chrupek ze Spółki i napojów z firmy H, dokonywanie przewozów zlecał mu wyłącznie A N, przewozy dokonywane były do hurtowni "E" położnych w miejscowościach: W, R, G i L, prace na rzecz A i firmy H wykonywał praktycznie codziennie. Z protokołu przesłuchania świadka PK wynika, że był zatrudniony w firmie Handlowo - Usługowej R N, zlecenia dokonania przewozów otrzymywał od RN. Jednak jego szefami byli: R N i A N, w okresie [...] był zatrudniony w firmie F, jeździł dla A, K i H, jeździł do marketów L w P, W, K, O, S, P, M, M, N, Z, K, O, S, zlecenia przewozowe otrzymywał od AN i RN, dla A woził napoje codziennie, a chrupki dość często. Z protokołu przesłuchania świadka M D wynika, że był zatrudniony firmie A wpierw jako akwizytor a potem jako dyrektor ds. marketingu i logistyki, ustalał transporty i wysyłał materiały, firma A miała zawarte umowy o świadczenie usług transportowych z firmą pana AN i pana RN, zlecenia na wykonanie przewozów były przekazywane faksem i poprzedzane uzgodnieniami telefonicznymi, świadek znał PK, a K i Z byli najczęstszymi osobami wykonującymi transport przesyłanymi przez AN i RN. Według świadka K był zatrudniony w jakiejś firmie N lub N, a przewożone były do sklepów chrupki i napoje. Na odwrocie każdej faktury bądź dokumentu WZ kontrola "E" wpisywała nr rejestracyjny samochodu i godzinę, na fakturach i dokumentach WZ były numery rejestracyjne pojazdów, chodzi o pana Z i K. Z protokołu przesłuchania świadka P C wynika, że od [...] był Prezesem Zarządu w Spółce, firma A miała zawarte umowy na świadczenie usług transportowych z wieloma firmami, też z FHU R N i z firmą B, zna kierowców P K i SZ, którzy przewozili towar A, przedmiotem transportu były chrupki kukurydziane i napoje, odbiorcami była E i około [...] innych odbiorców. Skarżąca wskazała, że wszystkie te fakty można wywieść z zeznań ww. osób, których organ drugiej instancji w ogóle nie przytoczył w zaskarżonej decyzji. Zeznania tych osób są spójne i przeczą tezom Dyrektora Izby Skarbowej zawartym w zaskarżonej decyzji. Nieprawdą jest, że zeznania te w żaden sposób nie potwierdzają, że usługi mogły być wykonywane na rzecz Spółki przez B. Zarówno PK jak i SZ zeznali, że dyspozycje transportowe otrzymywali od AN. Obaj zeznali, że jeździli często dla firmy A, przewożąc jej towar. W ocenie Spółki małe znaczenie ma fakt, który kierowca w jakiej firmie był zatrudniony. Organ podatkowy zaś mało dociekliwie i wyczerpująco zbadał powiązania istniejące miedzy firmami: A, F, B i firmą F.H.U. RN, a także kwestie wzajemnych rozliczeń. Fakt podnajmowania kierowców między firmami nie jest niczym nadzwyczajnym. Ponadto, z powyższych zeznań wynika, że dostawy towarów przez Spółkę były w rzeczywistości realizowane na rzecz wielu odbiorców (np. dla L i E). Bez problemu organ pierwszej i drugiej instancji mógł potwierdzić u odbiorców towarów fakt zrealizowania usług transportowych (w tym tej będącej przedmiotem sporu). Nie można również zapomnieć, że firmy te płaciły też za transport. Organ drugiej instancji nie wyjaśnił stanu faktycznego w sposób wyczerpujący, co narusza art.122 i 187 § 1 Ordynacji. Ponadto, nie wiadomo, dlaczego Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wiarygodności zeznaniom ww. świadków w decyzji, skoro są one korzystne dla Spółki, co narusza art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji. Organ drugiej instancji przytoczył jedynie wybrane fragmenty tych zeznań (korzystne dla siebie) a pominął korzystne dla Spółki, co narusza art.121 Ordynacji. W odniesieniu do usługi marketingowej wykonanej przez firmę C organ drugiej instancji, sam przywołał zeznania świadków, jakie uwiarygodniają fakt wykonania tej usługi przez tę firmę na rzecz A. Świadek WW zeznał, iż współpraca z A była długofalowa a aneks do porozumienia z dnia [...] pewnie został sporządzony. Ponadto świadek stwierdził, że "w firmie C zajmowałem się przygotowaniem różnego rodzaju działań marketingowych. Jakie działania dla firmy A były wykonane konkretnie teraz nie pamiętam. Z kolei świadek WP potwierdziła współpracę z firmą A, w tym podpisanie przez siebie porozumienia z dnia [...]. W P w trakcie przesłuchania stwierdziła, że "Organizowane były dla firmy A imprezy bankietowe (przygotowanie jedzenia, przebiegu imprezy), czy przygotowane były przez nas zaproszenia tego nie pamiętam. Jest możliwe, że imprezy te były organizowane w latach [...]. Były też innego rodzaju przedsięwzięcia reklamowe dla A, ale nie skonkretyzuję teraz jakiego charakteru były i w jakim okresie organizowane". Osoba ta "wskazała na przekazywanie win z logo A osobom decyzyjnym pracującym w E i innych marketach. Skarżąca Spółka za kuriozalne uznała stwierdzenie organu drugiej instancji, wskazująca, że przedstawiła umowę, fakturę, dotyczącą wykonanej usługi, a jej wyjaśnienia wspierają zeznania świadków, które to organ zakwestionował, chociaż szczegółowo w decyzji nie wyjaśnił, dlaczego zeznania te kwestionuje i nie uznaje za dowód. Zdaniem Spółki materiał dowodowy daje podstawy do uznania, że C miał możliwość świadczenia usług marketingowych i takie usługi świadczył również na rzecz Spółki. Skarżąca zarzuciła, że organ pierwszej i drugiej instancji w ogóle nie przesłuchał kluczowego dla sprawy świadka - W J, który był zatrudniony od[...] w spółce C na stanowisku montażysta reklam. W ocenie Spółki organy podatkowe nie dążyły do wyczerpującego wyjaśnienia sprawy i przez to naruszyły art.122 i 187 § 1 Ordynacji. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art.127 Ordynacji, ponieważ winien był sprawę ponownie wnikliwie rozpatrzyć, a nie ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. A L zeznała, że znała pana A N, który pomagał jej przy realizacji grafiki reklamowej, a on sam zeznał, że współpracował z firmą C i A L w badanym okresie. Zatem organ pierwszej i drugiej instancji winien bardziej wnikliwie przestudiować zebrany materiał dowodowy i ponownie przesłuchać pana A N, który (jako osoba pomagająca pani L w badanym okresie) może mieć istotną wiedzę w zakresie działań jakie były podejmowane przez firmę C wobec Spółki. Organ drugiej instancji nie przeprowadził w tym zakresie dodatkowych dowodów i naruszył art.122 i 187 § 1 Ordynacji. Winien odnieść się w uzasadnieniu decyzji do tych faktów (naruszenie art.210 § 4 Ordynacji). Skarżąca podniosła, że jednoznaczne stwierdzenia zawarte w decyzji organu drugiej instancji nie znajdują oparcia w dokumentach i zeznaniach świadków. Zeznania te potwierdzają natomiast fakt dość ścisłej współpracy między Spółką a firmą C, a tym samym uprawdopadabniają fakt realizacji szeregu usług marketingowych dla Spółki. Zdaniem skarżącej wydatki przez nią poniesione stanowiły koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nabyte usługi wiązały się ze sprzedażą opodatkowaną i w konsekwencji tego miała ona prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Skarżąca nadto zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie zasad postępowania podatkowego, w tym zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art.127), zasadę przekonywania strony (art.124), zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art.121). Ponadto Spółka powołała szereg orzeczeń wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz Wojewódzkie Sądy Administracyjne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów podniesionych przez pełnomocnika skarżącej i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art.3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podniesione w skardze zarzuty dotyczą zarówno prawa procesowego jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Należy zresztą zauważyć, że podniesione przez stronę skarżącą naruszenie przepisów prawa materialnego w zakresie wskazanych przepisów u.p.t.u z 1993 r. i Rozporządzenia MF stanowi w istocie konsekwencję zarzutów dotyczących błędnego ustalenia stanu faktycznego i jego błędnej oceny. Należały zauważyć, iż istotę sporu stanowiła kwestia dotycząca dwóch faktur VAT wystawionych przez PHU H AN za usługi transportowe i przez C sp. z o.o. za usługę marketingową. Tezę o nierzetelnym wykonaniu przez organ podatkowy swych obowiązków mają w ocenie strony skarżącej uzasadniać przytaczane w uzasadnieniu skargi fragmenty zeznań świadków, której w jej ocenie potwierdzają fakt świadczenia zakwestionowanych usług transportowych i marketingowych. Należy jednakże zauważyć, że jedynie wybiórcze przytoczenie wyrwanych z kontekstu fragmentów zeznań świadków nie może świadczyć o ocenie całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Ocena materiału dowodowego musi być dokonywana bowiem w jego całokształcie. Co do usługi transportowej nie ulega wątpliwości, że osoba, której firma miała ją rzekomo wykonywać, tj. AN zeznał, iż usług tych nie wykonywał. Nie posiadał uprawnień do kierowania samochodami ciężarowymi, jak również jego pracownik. Nie zatrudniał w tej firmie żadnych kierowców, a P K był zatrudniony w innej firmie F. Nie wystawiał on też faktur dla A Sp. z o.o. Osoba ta zaś miała być przecież właścicielem firmy, a nie dysponuje żadną wiedzą na okoliczność rzekomych usług transportowych dla skarżącej. Jak sam zeznał odbierając telefony od MD przekazywał sprawę RN. Z zeznań świadka SZ wynika zaś, iż faktycznie był on zatrudniony i świadczył pracę w Firmie Handlowo-Usługowej R N. Faktury wystawione przez tą firmę na rzecz skarżącej Spółki nie zostały zakwestionowane. Strona skarżąca domaga się wobec tego aby usługi, przy wykonywaniu których był zatrudniony SZ zostały uwzględnione zarówno na podstawie faktur wystawionych przez firmę R N jak i A N. Zupełnie też dowolne i bezpodstawne są twierdzenia o możliwości podnajmowania przez A N pojazdów lub kierowców od innych firm, gdyż nie wynika to w ogóle z materiału dowodowego i zeznań świadków. Nie można także organom podatkowym postawić zarzutu, iż w niniejszej sprawie nie został przesłuchany w charakterze świadka RN. Organy podatkowe dysponowały bowiem zeznaniami tej osoby złożonymi w innym postępowaniu kontrolnym, które włączono postanowieniem do materiału dowodowego oraz z postępowania karnego. Ponadto art.181 Ordynacji podatkowej stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 2 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Pojęcie "materiały" zawarte w tym przepisie ma zakres daleko szerszy niż pojęcie "dokumenty". Dowodami mogły być zatem wszystkie dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków. Postępowanie podatkowe cechuje się o wiele mniejszym rygoryzmem dowodowym, a do katalogu podstawowych zasad nie należy zasada bezpośredniości, a wręcz odwrotnie w literaturze sformułowano pogląd o przyjęciu przez Ordynacje podatkową zasady pośredniości w postępowaniu dowodowym (por. t.2 do art.181 w Ordynacja podatkowa. Komentarz, S.Babiarz i inni, Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2004, str.511). Wymaga także podkreślenia, iż w toku postępowania podatkowego skarżąca Spółka nie domagała się ponownego przesłuchania tej osoby w charakterze świadka. Nie można także dezawuować zeznań tego świadka złożonych w karnym postępowaniu przygotowawczym tylko z tej przyczyny, iż są one niekorzystne dla strony postępowania. Z tych samych przyczyn za nieuzasadniony należy uznać zarzut nie przesłuchania w charakterze świadka SZ. Godzi się jedynie dodatkowo zauważyć, że osoba ta była przesłuchana w toku kontroli skarbowej w dniu [...], a w przesłuchaniu uczestniczył Prezes skarżącej PC. Poza tym zeznania tego świadka pozostają w zgodzie z zeznaniami AN i RN, z których wynika, że usługi transportowe na rzecz A sp. z o.o. wykonywała FHU R N, a zlecenia przekazywał mu także AN. Także z samego faktu dokonywania przewozów przez kierowcę P K m.in. dla A nie wynika, że była to usługa świadczona przez firmę B. Należy podkreślić, że istotne i podstawowe znaczenie dla oceny dowodów w postaci faktur VAT miała okoliczność w jakiej firmie był zatrudniony kierowca. Nie można także oczekiwać od organów podatkowych poszukiwania dowodów potwierdzających świadczone usługi transportowe u kontrahentów z marketów E i L. Skoro bowiem w rzeczywistości istniałyby w poszczególnych marketach tych firm rozsianych po całej Polsce dokumenty potwierdzające, że konkretne transporty z dostawą towarów z A sp. z o.o. były wykonywane przez B AN, to rzeczą podatnika było wskazanie dowodów przechowywanych w konkretnych placówkach, z których to dokumentów okoliczności podnoszone przez Spółkę by wynikały. W toku postępowania podatkowego podatnik nie może przyjmować biernej postawy, a dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego podnosić zarzutu nie podjęcia bliżej nie sprecyzowanych działań przez organy podatkowe. Nie można wymagać od tych ostatnich nieograniczonych działań nastawionych na poszukiwanie dowodów w sytuacji, gdy dotychczas zgromadzone dowody dają spójny i klarowny obraz stanu faktycznego. Nie można także akceptować biernej postawy podatnika, któremu przysługuje inicjatywa dowodowa z art.188 Ordynacji podatkowej, jeżeli przedmiotem dowodu mają być okoliczności mające w jego ocenie znaczenie dla sprawy. Nie można także uznawać za istotną okoliczność podnoszoną przez stronę skarżącą, że usługi transportowe w ogóle były wykonywane przez jakiś podmiot. Jeżeli skarżąca wywodzi swe uprawnienia w zakresie możliwości potrącenia podatku naliczonego i wykazanego na posiadanej przez nią fakturze, to należy podkreślić, że musi zachodzić tożsamość podmiotowa dostawcy towaru lub usługi i wystawcy faktury. Skarżąca usiłuje zaś wykazać jedynie to, że usługę w ogóle wykonał jakiś podmiot. Zakwestionowana faktura opiewa zaś na konkretny podmiot, który w rzeczywistości nie wykonał usługi wskazanej na fakturze. Nie jest zaś rzeczą organów podatkowych poszukiwanie faktycznych wykonawców, którzy nie wystawili faktury. Nie można w taki sposób postrzegać zasady prawdy materialnej z art.122 Ordynacji podatkowej i kompletności materiału dowodowego z art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można także uznać, że faktury mogą zostać zastąpione przez twierdzenia PC i MD zatrudnionych w A sp. z o.o. o wykonywaniu usług transportowych. Faktury mają bowiem dokumentować konkretne usługi, a nie bliżej nie sprecyzowane usługi transportowe, które mają być uwiarygadniane zeznaniami prezesa i pracownika skarżącej Spółki. Spór nie dotyczy zatem usług transportowych, które być może były wykonywane na rzecz strony skarżącej, lecz konkretnego zdarzenia gospodarczego, które zostało wykazane w zakwestionowanej fakturze. Co jednak najważniejsze to wzajemne powiązanie zeznań świadków, w tym także RN, przedstawia obraz fikcyjnej działalności firmy B w zakresie usług transportowych. Zeznania świadków i ich wzajemna kompilacja wskazują także na wzajemne powiązania osób AN, RN i W W oraz podejmowane przez nich działania mające na celu stworzenie pozorów legalnej działalności. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty skargi w zakresie postępowania dowodowego w odniesieniu do zakwestionowanej faktury z firmy C sp. z o.o. za usługę marketingową. Zasadzają się one na próbie wykazywania, iż z zeznań świadków RN, WW, AL i WP wynika fakt wykonywania usług marketingowych. Godzi się zauważyć, że ani z zeznań WW, ani z zeznań W P nie można wywnioskować żadnych konkretnych okoliczności związanych z rzekomą realizacją tychże usług. Osoby te nie potrafiły wskazać żadnych konkretów realizowanych usług. Miało to być organizowanie imprez bankietowych, przedsięwzięcia reklamowe o "nieskonkretyzowanym charakterze" (także co do okresu), czy przekazywanie około [...] butelek win z logo podatnika. Należy jednak zaznaczyć, iż prócz faktur brak jest nie tylko jakichkolwiek dokumentów dotyczących konkretnych czynności związanych z realizacją tej usługi, ale też i umowa zawarta w [...] z FPHU A M C nie może stanowić potwierdzenia wykonywania w latach [...] usług na rzecz zupełnie innego podmiotu. Nie można bowiem abstrahować od zeznań R N, który wskazywał na fikcyjny charakter wystawianych faktur, ogólnikowości zeznań WW i WP i braku wiedzy w tej materii po stronie AL. Pomimo tego, że ta ostatnia osoba zajmowała się w C sp. z o.o. reklamą od [...], to w firmie tej pracowała od [...] i powinna posiadać wiedzę na temat okoliczności i działań podejmowanych w ramach usług marketingowych. Skoro brak jest materialnego nie tylko substratu wykonanych usług, lecz nawet osoby rzekomo wykonujące te usługi nie są w stanie sprecyzować żadnych konkretów związanych z ich świadczeniem, to słusznie przyjęto, że de facto usług tych nie wykonano. Istniej bowiem z drugiej strony obszerny materiał dowodowy i to nie tylko z materiałów uzyskanych od CBŚ, który zaprzecza w ogóle świadczeniu tego typu usług. Nie może mieć także znaczenia dla rozstrzygnięcia ta okoliczność, że organy podatkowe nie przesłuchały w charakterze świadka W J. Trudno jest bowiem przyjmować, aby wiedzę na temat usług marketingowych miała mieć osoba zatrudniona na stanowisku montażysty reklam. Poza tym Spółka w toku postępowania podatkowego nie wnosiła o przesłuchanie tej osoby, ani też nie wskazywała, aby wykonywała ona jakieś konkretne usługi marketingowe na jej rzecz, choć posiadała w tym względzie inicjatywę dowodową w oparciu o art.188 Ordynacji podatkowej. Faktury zaś nie opiewały na usługi reklamowe, a na usługi marketingowe. Nie można podzielić także zarzutu naruszenia art.124 Ordynacji podatkowej i powiązanego z nim w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art.210 § 1 pkt.6 i § 4 Ordynacji. Należy zauważyć, że podnosząc te zarzuty w odniesieniu do zeznań świadków i oceny wiarygodności poszczególnych dowodów strona skarżąca eksponuje te fragmenty zeznań, które w jej mniemaniu nawet nie tyle przekonują o świadczeniu konkretnych usług, ale zasiewają wątpliwości, co do oceny stanu faktycznego. Należy w tym kontekście podkreślić, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny materiału dowodowego i prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Wbrew twierdzeniom skargi wywody i twierdzenia zawarte w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej stanowią logiczną i spójną całość. Organ podatkowy zebrał wszystkie dowody niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy i nie uchybił normom z art.122 Ordynacji podatkowej (zasadzie prawdy materialnej) i z art.187 § 1 Ordynacji podatkowej (zupełności i kompletności materiału dowodowego). Należy w tym miejscu podkreślić, że ze wskazanymi powyżej zasadami postępowania podatkowego wiąże się bezpośrednio zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art.191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów, by nie przerodzić się w ocenę dowolną, nie może być dokonywana z pominięciem reguł oceny materiału dowodowego sformułowanych na podstawie zasad ogólnych oraz przepisów prawnych postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Należy wskazać następujące reguły , które winny być respektowane przy ocenie dowodów: 1) ocena powinna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, bez pomijania któregokolwiek z nich; 2) wyciągane wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki, praw naukowych oraz doświadczeniem życiowym; 3) wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami. Regułom tym odpowiada postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe. Należy w tym miejscu także podkreślić, iż ustalenia organów podatkowych nie zostały dokonane wyłącznie w oparciu o dowody zgromadzone w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji. Materiały z tego postępowanie stanowią zaś dopełnienie i uzupełnienie materiałów zgromadzonych w toku kontroli skarbowej i postępowania podatkowego. Wbrew twierdzeniom skargi materiał dowodowy nie został w niniejszej sprawie zastąpiony przez materiały z nieprawomocnie zakończonego postępowania karnego, a jedynie nimi uzupełniony. Co więcej, wymaga podkreśleni, że materiały te korespondują z dowodami zgromadzonymi samodzielnie przez organy podatkowe. Nie można wyciągać wniosków co do oceny wiarygodności poszczególnych dowodów jedynie w oparciu o fragmenty zeznań poszczególnych osób. Organy podatkowe przeanalizowały całość materiału dowodowego i wyciągnęły na tej podstawie trafne i prawidłowe wnioski. Nie można stawiać zasadnie zarzutu małej wnikliwości w przesłuchaniu świadków i rozumieć przez to brak akceptacji dla stanowiska prezentowanego przez stronę skarżącą. W tym kontekście za nadużycie należy uznać jedynie stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu decyzji wskazujące na RN i WW jako na organizatorów grupy przestępczej, zajmującej się zakładaniem fikcyjnych firm i wystawianiem fikcyjnych dokumentów sprzedaży. W tym zakresie organy przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów, gdyż te osoby nie zostały skazane za takie przestępstwa. Jednakże nie może to stanowić o wadliwości zaskarżonej decyzji i to uchybienie zasadzie przekonywania z art.124 Ordynacji podatkowej uznać należy za nieistotne i nie mające wpływu na wynik sprawy. Błędnie interpretowana jest także przez skarżącą zasada dwuinstancyjności wynikająca z art.127 Ordynacji podatkowej. Nie oznacza ona, że organ II instancji zobowiązany jest do ponownego prowadzenia postępowania podatkowego w pełnym zakresie. Nie było także w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, jak wskazano powyżej, potrzeby przesłuchiwania WJ oraz uzupełniającego przesłuchiwania A N z uwagi na okoliczność realizacji usług przez C sp. z o.o. Nie można w tym miejscu pominąć braku konsekwencji w prezentowaniu materiału dowodowego przez stronę skarżącą, która podkreślała, że AL nie miała wiedzy na temat realizacji usług marketingowych z uwagi na jej zatrudnienie na stanowisku związanym z reklamą dopiero od [...]. W skardze podnosi zaś, iż realizowała ona wspólnie z nim grafikę reklamową. Musiałoby to zatem nastąpić zgodnie z logiką zaprezentowaną w skardze po [...]. Sprawa podatkowa została zatem ponownie rozpatrzona przez organ odwoławczy, który rozpatrzył także zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych z art.121 § 1 Ordynacji podatkowej. Dokonując oceny materiału dowodowego organy podatkowe nie są zobligowane do wypowiadania się i analizy każdego zdania wypowiadanego przez świadka. Nie można zatem oczekiwać, aby oceniając zeznania świadków analizowały każde wypowiadane zdanie, lecz rozpatrzyły te zeznania w kontekście całego materiału dowodowego. Nie można zatem zasadnie twierdzić, że nie wyjaśniono wszystkich wątpliwości lub też, że pojawiających się wątpliwości nie rozstrzygnięto na korzyść podatnika, skoro z zeznań wszystkich świadków organ wyciągnął prawidłowe wnioski przy rekonstrukcji stanu faktycznego. Nie uwzględnienie stanowiska prezentowanego przez stronę skarżącą nie może być uznawane za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. W ocenie Sądu nie można przy ocenie materiału dowodowego w niniejszej sprawie postawić zarzutu traktowania go przez organy podatkowe w sposób wybiórczy i uzasadniać tym naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Dokonana bowiem ocena mieści się w regule swobodnej oceny dowodów chronionej przepisem art.191 Ordynacji podatkowej. Nieuprawnione są w kontekście niniejszej sprawy twierdzenia, że organy dokonały oceny materiału dowodowego według "swojego widzimisię". Także przywołane w uzasadnieniu skargi orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych nie przystają do realiów niniejszej sprawy i prezentowane w nich poglądy nie mogą być uznane za adekwatne do niej. Należy także podkreślić, iż organy podatkowe działały zgodnie z przepisami prawa i nie naruszyły zasady praworządności z art.120 Ordynacji podatkowej, o czym jeszcze poniżej. Nie można także upatrywać naruszenia tej zasady przez organ podatkowy z uwagi na podniesioną w skardze niekompletność uzasadnienia, gdyż jak to już wskazano powyżej nie można również w tym względzie czynić organowi podatkowemu uzasadnionego zarzutu. Bezzasadne okazały się także zarzuty naruszenia art.13 ust.1 i 2 oraz art. 24 ust.1 pkt.1 lit.a ustawy o kontroli skarbowej poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego bez doręczenia postanowienia o jego wszczęciu i uznanie, iż z chwilą wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] decyzji nie zakończyło się postępowanie kontrolne wszczęte postanowieniem z dnia [...]. Zarzut ten zasadza się na przyjęciu założenia, iż wydanie decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego zakończyło kontrolę skarbową wobec A Sp. z o.o. Pierwszy z przepisów stanowi, że wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia, a datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, a drugi, że organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu Ordynacji podatkowej, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, oraz podatku akcyzowego. Należy jednakże zauważyć, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] nigdy nie weszła do obrotu prawnego, a tym samym nie wywołała żadnych skutków prawnych. Ażeby odnieść się do tego zarzutu należy wskazać na przepis art.212 Ordynacji podatkowej przewidujący, że organ podatkowy który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Z przytoczonego przepisu wynika, że dopiero z chwilą doręczenia decyzji stronie wchodzi ona do obrotu prawnego, wiążąc zarówno organ jak i stronę. Związanie organu decyzją polega właśnie na tym, że nie może on decyzji zmienić bądź uchylić inaczej jak tylko w trybie procesowym, to jest na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej (wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności, uchylenie). Rozumując a contrario - zmiana decyzji jest dopuszczalna, dopóki nie zostanie stronie doręczona. Dopóki zatem doręczenie lub ogłoszenie decyzji nie nastąpiło, decyzja podjęta, choćby została sporządzona i podpisana, może być zmieniana w dowolny sposób. Fakt, iż organ administracji do chwili doręczenia decyzji stronie lub ogłoszenia decyzji nie jest nią związany, oznacza, że do tego momentu sporządzona już decyzja może zostać jeszcze przez ten organ zmieniona, a zatem pozbawiona jest jeszcze przymiotu stabilnego rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Tak więc dopiero od chwili doręczenia decyzji stronie, jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianych przepisami postępowania podatkowego. Przed tym wszakże momentem (doręczeniem), decyzja, nawet jeżeli została podpisana, może zostać zmieniona. Zmiana ta może również polegać na ponownym wydaniu decyzji o analogicznym rozstrzygnięciu. Należy w tym względzie podzielić poglądy zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia [...] w sprawie [...] (publ. LEX nr [...]). Skoro postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził niedopuszczalność odwołania z uwagi na nieskuteczne doręczenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i strona orzeczenia tego nie zakwestionowała, to uznać należy decyzję z dnia [...] za nieistniejącą. Wobec tego nie mogła ona wywołać skutku określonego w art.24 ust.1 pkt.1 lit.a ustawy o kontroli skarbowej i zakończyć postępowania kontrolnego. Pierwszą konsekwencją tego jest brak potrzeby wydawania nowego postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego w trybie art.13 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej. Kolejną zaś jest prawidłowość włączenia w poczet materiału dowodowego materiałów uzyskanych z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze KGP. Nie doszło zatem w tym zakresie do naruszenia zasady legalizmu z art.120 Ordynacji podatkowej, a także zasady zaufania do organów podatkowych z art.121 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnośnie tych materiałów stanowiących protokoły przesłuchania świadków i podejrzanych uzyskane w toku postępowania karnego należy zauważyć, że art.180 § 1 Ordynacji podatkowej statuuje otwarty katalog środków dowodowych. W odniesieniu do materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe jak sama zauważyła strona skarżąca ustawodawca zrezygnował z wymogu prawomocnego zakończenia tychże postępowań. Takie ukształtowanie tego przepisu nie oznacza oczywiście, że organ podatkowy może czuć się zwolniony od obowiązku gromadzenia i rozpatrywania dowodów. Tak też stało się w niniejszej sprawie, gdzie przeprowadzono szereg dowodów, w tym także o charakterze osobowym, jak przesłuchania świadków. Włączone zatem w poczet dowodów protokoły przesłuchania stanowią uzupełnienie i kompilację dowodów przeprowadzonych w toku kontroli skarbowej. O ile w postępowaniu prowadzonym wobec A sp. z o.o. przesłuchania i dowody gromadzone były przede wszystkim w odniesieniu do tej firmy, o tyle z materiałów postępowania karnego wynika kompleksowy charakter działań podejmowanych przez RN, WW i W P w ramach firm C i B, które w istocie jedynie firmowały fikcyjną działalność i tzw. puste faktury wystawiane przez te podmioty. Co więcej zeznania przesłuchiwanych tam podejrzanych i świadków wskazują, że osoby zatrudnione w A sp. z o.o. w świetle zasad doświadczenia życiowego co najmniej nie powinny mieć zaufania do takich kontrahentów. Ustalenia organów podatkowych wymagają akceptacji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przede wszystkim ze względu na to, że osoby wskazane jako wystawcy zakwestionowanych faktur, przesłuchane w postępowaniu podatkowym, albo przyznały się do firmowania fikcyjnej działalności gospodarczej, zaprzeczając, jakoby świadczyły usługi na rzecz skarżącej (AN, RN), albo też nie potrafiły przekonywująco wykazać przedmiotu świadczonych usług niematerialnych (WW, W P). Dodatkowo należy podkreślić, iż już sam fakt występowania RN w imieniu innych kontrahentów strony skarżącej powinien wzbudzić jej zastrzeżenia co do jego rzetelności. Proponowane zaś przez stronę skarżącą dopiero faktycznie na etapie skargi do Sądu dowody, jak przesłuchanie W J, nie byłyby przydatne w rozpatrywanej materii. Pozwoliłyby one bowiem co najwyżej na wyciągnięcie wniosków nie w sferze wyznaczonej przez określony wyżej przedmiot ustaleń, lecz co do kwestii z tego punktu widzenia pozbawionych większego znaczenia. W świetle przeprowadzonych dowodów przez sam organ i uzupełnionych materiałami z CBŚ poszukiwania i przesłuchiwanie innych osób nie mogłyby zmienić zasadniczej w tym zakresie konkluzji, sprowadzającej się do tezy, że wystawcy faktur nie dokonali sprzedaży usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach, co w konsekwencji oznaczało, że faktury te nie potwierdzają realnych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy zapisów w dokumentacji księgowej i podatkowej, a co za tym idzie również i odliczenia podatku naliczonego. Tym samym istniały podstawy do nie uznania za dowód w trybie art.194 § 4 Ordynacji podatkowej ksiąg podatkowych z uwagi na ich nierzetelność, gdyż dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Nie można także dezawuować materiału dowodowego zgromadzonego przez CBŚ i włączonego do postępowania podatkowego tylko z tej przyczyny, iż sprawa karna przeciwko wystawcom faktur została skierowana przez Sąd Okręgowy Prokuratorowi w celu uzupełnienia śledztwa. Wymaga jedynie podkreślenia, że osobom wskazanym w postanowieniu Sądu Okręgowego postawiono kwalifikowany zarzut uczestnictwa w zorganizowanej grupie przestępczej, który wymaga szczególnych ustaleń i odpowiedniej konstrukcji aktu oskarżenia, co wytknięto w jego uzasadnieniu. Jak wskazano powyżej przepis art.181 § 1 Ordynacji podatkowej nie przewiduje wymogu prawomocnego ukończenia postępowania karnego. Nie można także uznać, że zeznania świadków i podejrzanych w postępowaniu karnym zebrano bezprawnie i z naruszeniem Kodeksu postępowania karnego. Ponadto należy wskazać, że w podobnym stanie faktycznym do zbieżnych wniosków doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] w sprawie [...]. Mając na uwadze powyższe Sąd nie dopatrując się naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. /-/ S. Zapalska /-/ M. Jaśniewicz /-/ K. Pawlicki