I SA/Po 266/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz /spr./ Sędziowie NSA Sylwia Zapalska WSA Karol Pawlicki Protokolant St. sekr. sąd. Magdalena Rossa-Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2009r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia oraz październik 2003r. oddala skargę /-/K.Pawlicki /-/M.Jaśniewicz /-/S. Zapalska A Spółka z o.o. w M prowadziła w [...] działalność gospodarczą w zakresie produkcji artykułów spożywczych – chrupek kukurydzianych, sprzedaży hurtowej napojów oraz usług transportowych. Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] przeprowadzone zostały w A Sp. z o. o. czynności kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych za [...]. W wyniku przeprowadzonych czynności Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia [...], w której określił za miesiące [...] wysokości zwrotu różnicy podatku od towarów i usług nad łączną kwotę [...] oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony ujęty na fakturach które nie zostały wykonane. W odwołaniu Spółka zarzuciła decyzji naruszenie art.19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił A sp. z o.o. ponownie za miesiące [...] wysokości zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na łączną kwotę [...] oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie, na skutek którego decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W rozstrzygnięciu wskazano na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, m.in. o dokumentację znajdującą się w posiadaniu innych instytucji, w szczególności zabezpieczoną w postępowaniach śledczych prowadzonych przez Centralne Biuro Śledcze. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Sp. z o.o. A za miesiące [...]. wysokości zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na łączną kwotę [...] oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu wskazano, że wyeliminowano z rozliczeń podatek naliczony wynikający z faktur zakupu, które nie odzwierciedlały faktycznego wykonania usług, co dotyczyło faktur za usługi transportowe, których wystawcami byli A N prowadzący Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe B ( faktura nr [...] z dnia [...] i nr [...] z dnia [...]), D W prowadząca Przedsiębiorstwo I ( faktury [...]) oraz usługi marketingowe, wystawione przez C Sp. z o.o. (faktury [...]). W odwołaniu z dnia [...] Spółka wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części lub uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji zarzucono naruszenie przepisów: 1) art.19 u.p.t.u. z 1993 r., 2) § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a Rozporządzenia MF, 3) naruszenie art. 120, art.121 § 1, art. 122, art.187 § 1, art. 191, art.193 Ordynacji podatkowej. Odwołująca Spółka nie zgodziła się z ustaleniami kontroli w przedmiocie braku prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez P.H.U. B A N, J DW i C Sp. z o.o. twierdząc, że usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach zostały wykonane. Potwierdzeniem tego miały być posiadane przez nią dowodowy, m.in. umowy o świadczenie usług, dowody magazynowe WZ, dowody dokonania płatności, jak również złożone w trakcie prowadzonego postępowania zeznania świadków, m.in. kierowców SZ i PK. Ponadto, zdaniem odwołującej organ I instancji nie ustalił dostatecznie okoliczności faktycznych w zakresie usług transportowych, co wynika z odmowy przesłuchania świadków, tj. kierowców E K, HT, M B, C P, M O, którzy mogliby potwierdzić wykonanie usług transportowych. Natomiast co do usług marketingowych Spółka zauważyła, że organ I instancji przeprowadził w tym zakresie ograniczone postępowanie dowodowe. Podatnik nie zgodził się z twierdzeniem organu podatkowego, że świadkowie zeznający w przedmiotowej sprawie nie potrafili wskazać konkretnych czynności potwierdzających wykonywanie usług przez C Sp. z o.o. Odwołująca wskazała na zeznania WW, WP i AL, które potwierdzają świadczenie usług. Ponadto wskazała, że czynności świadczone przez C Sp. z o.o. miały ważny wpływ na całokształt działalności A Sp. z o.o., m.in. na dobre relacje i nienaganną współpracę z głównym kontrahentem D Sp. z o.o. (markety E). Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]. na podstawie art.233 § 1 pkt.2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa), art.19 ust.1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u. z 1993 r.), § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.; dalej Rozporządzenia MF), art.13 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz.1320) uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące [...], a w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. W uzasadnieniu wskazano, że z zeznań złożonych przez A N, R N, SZ oraz wyjaśnień PC wynika, że B AN nie wykonała usług transportowych na rzecz Sp. z o.o. A. Z zeznań złożonych przez A N wynika, że po okazaniu faktur wystawionych dla A Sp. z o.o. oświadczył, że ich nie wystawiał i na żadnej z nich nie widnieją jego podpisy. Natomiast R N, który - jak wynika z treści wyroku NSA z dnia [...] syg. akt [...] - był "organizatorem (wspólnie z WW) swoistej działalności, polegającej, na rejestracji wielu fikcyjnych firm, w imieniu których wystawiał faktury, inkasował należności, prowadził dokumentację i rozliczenia z urzędami". Zeznając wskazał także jak wyglądał proceder zwracania części pieniędzy poszczególnym podmiotom gospodarczym, dla których wystawiane były puste faktury VAT wraz z pozostałą częścią pieniędzy. Podał, że uprawniona osoba jechała do banku, gdzie wypłacała w gotówce kwotę należną za daną fakturę, następnie przewoziła pieniądze do siedziby C, gdzie były rozdysponowane. Potrącano należność podatku VAT - z reguły 22 procent i jakąś kilkuprocentową prowizję, a następnie pozostałą część zwracano w gotówce przedsiębiorcy, który dokonywał przelewu. RN podał także, że osoba A N w pewnym zakresie wiedział, że na jego firmy wystawiane są puste faktury kosztowe. N był prawie codziennie w C, był obecny wielokrotnie przy rozmowach na temat wystawiania kosztowych faktur i znał również wielu odbiorców pustych faktur. Świadek ten podał także, że na początku takie firmy jak G, B, F miały wykonywać jakieś usługi, a później działalność ta przerodziła się w działalność związaną z wystawianiem pustych faktur. Świadek ten zeznał także, iż "W trakcie spotkań z (...) C niejednokrotnie podkreślali oni, że firmy przez nich prowadzone, (...) mają ogromne obroty i potrzebują tzw. kosztów i właśnie w tym celu były potrzebne im chociaż faktury zawyżone na wykonane przez nas usługi (...). P C zorientowany był w procederze tzw. pustych faktur, jak również wiedział, że faktury wystawione za transport są fakturami zawyżonymi (..)". Z kolei w odniesieniu do faktur wystawionych przez I DW organ I instancji wskazał zeznania D W, z których wynikało, że osoba ta nie prowadziła firmy I i nie świadczyła usług transportowych na rzecz A Spółka z o.o. w [...], a jedynie podpisała umowę w sprawie świadczenia usług przewozowych w dniu [...] z A, którą dostarczyła jej do podpisania MM. Dodatkowo w oparciu o zeznania złożone przez D w postępowaniu prowadzonym przed CBŚ wskazano, iż osoba ta zeznała, iż "...przyjechała do mnie w [...] MM. Zaproponowała mi otwarcie na mnie firmy. Mówiła, że nic nie będę musiała robić tylko mam otworzyć firmę a ona zajmie się resztą (...). Ja się zgodziłam z tego względu, że nie miałam środków do życia. Miałam za otwarcie tej firmy dostawać [...] miesięcznie. [...]. została otworzona firma. Ja wszędzie jeździłam z panią M i jeżeli było coś potrzebne to ona załatwiała, ja tylko podpisywałam dokumenty do otwarcia firmy. Ja nic więcej nie robiłam tylko tyle, że pani M dowiadywała się kiedy są przelewy na rachunek przyjeżdżała po mnie ... i zawoziła mnie do banku. Ja wypłacałam pieniądze z rachunku, prostuję tylko kwitowałam odbiór pieniędzy, a pani M stała przy mnie przy kasie i od razu brała pieniądze (...) Ja nigdy nie podpisywałam żadnych faktur związanych z działalnością zarejestrowanej na mnie firmy, nigdy pani M nie przynosiła mi faktur i nie prosiła żebym podpisywała...". Ponadto wskazano, że M M w swoich zeznaniach potwierdziła uczestnictwo w założeniu firmy I w celu wystawiania fikcyjnych faktur. Wskazano także na zeznania R N, który na temat działania I powiedział : "W imieniu I wystawiliśmy faktury dla spółki z o.o. H i A. Treścią tych faktur były zazwyczaj usługi transportowe, które na pewno nie miały miejsca. Z góry było wiadomo, że żaden transport nie jest P C potrzebny, (...) Dla firmy A wystawiałem również faktury na swoją firmę PHU RN, nie pamiętam ile było tych faktur i na jaką kwotę opiewały. Część tych faktur potwierdza prawdę. Część natomiast jest fikcją. Są również faktury, które mają zawyżone wartości. Na pewno za zgodą właścicieli tych firm, czyli PC (...)". Następnie organ odwoławczy wskazał na zeznania kierowcy SZ, który w postępowaniu przed CBS zeznał, że : "W [...] zatrudniłem się w firmie Handlowo Usługowej RN z siedzibą w P (...). Umowę o pracę podpisałem z panem RN. Początkowo była to umowa na okres trzech miesięcy, a następnie w [...] umowa została zawarta na czas nieokreślony. W firmie RN zatrudniony byłem do [...]. Przez ten okres mojego zatrudnienia ja rozwoziłem po terenie kraju chrupki z firmy A w M oraz napoje H z P, innych towarów nie przewoziłem. W [...] N przyszedł z nową umową na mocy której ja zostałem zatrudniony w firmie I z siedzibą w P. Ja zapytałem N dlaczego mam być zatrudniony w innej firmie, byłem zdziwiony, że mam przenieść się do innej firmy z innym adresem. N odpowiedział, że zmieniamy nazwę. Ja stwierdziłem, że coś tutaj nie pasuje i powiedziałem, że będę pracował tylko przez miesiąc, a następnie się zwalniam. (...) Ja nie znam osoby o nazwisku DW.". Ponadto przywołano zeznania RN złożone przed CBŚ, który zeznał, że "faktury na transport puste wystawiane były najprawdopodobniej na "nasze" firmy transportowe, tzn. I - DW ...". Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że ustalenia dokonane przez organ I instancji zostały oparte przede wszystkim na zeznaniach A N i D W, osób wskazanych jako wystawcy zakwestionowanych faktur zakupu usług transportowych, które przyznały się do firmowania fikcyjnej działalności gospodarczej, zaprzeczając jakoby świadczyły usługi wymienione w fakturach. Również to, iż te osoby nie wykonały czynności podanych na fakturach, a faktury sprzedaży zostały sporządzone w celu upozorowania zrealizowania tych czynności, potwierdzony został w zeznaniach RN i WW, głównych organizatorów grupy przestępczej, zajmującej się zakładaniem fikcyjnych firm i wystawianiem fikcyjnych dokumentów sprzedaży. Uznano również, że dokumenty zapłaty posiadane przez Spółkę nie stanowią dowodu wykonania usług transportowych, ponieważ z zeznań świadków wynikało, iż wpłaty pieniędzy do banków były dokonywane wyłącznie w celu upozorowania realizacji usług, które faktycznie nie miały miejsca. Podniesiono, że także inne jak umowy dot. świadczenia usług, dowody magazynowe WZ, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, gdyż zafakturowane usługi nie zostały wykonane przez widniejących na nich sprzedawców, ani też przez niech zlecone. W tej sytuacji uznano, iż organ I instancji prawidłowo zastosował § 48 ust.4 pkt.5 lit. a Rozporządzenia MF, na podstawie którego wyeliminowane zostały z rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto organ odwoławczy zauważył, iż wobec zeznań RN, W W, A N i DW proponowane przez stronę dowody w postaci zeznań EK, H T, M B, C P, MO, nie byłyby przydatne w sprawie, ponieważ nie mogłyby zmienić zasadniczej w tym zakresie konkluzji, sprowadzającej się do tezy, że wystawcy faktur nie dokonali sprzedaży usług wykazanych w tych fakturach i organ I instancji mógł odmówić przesłuchania jako świadków tych osób. Co do faktur dokumentujących zakup usług marketingowych, wystawionych przez C Spółka z o.o. organ I instancji przesłuchał osoby reprezentujące tę firmę oraz osoby z nią związane, m.in. R N, W W, A N, A L, WP. R N zeznał, że był pośrednio związany z C Sp. z o.o. poprzez znajomość z osobą WW, pośrednio miał też wpływ na działalność tej firmy. Ponadto wskazał, że "Zarówno C jak i ...(...) ...brali od nas koszty na nie zaistniałe transakcje. Często dzwonił lub przyjeżdżał osobiście C,, (...). Zostawiali zamówienie. W zależności od tego kto był w C obecny takie zamówienie przyjmował. (...). Z tego co pamiętam zaczęli korzystać z naszych kosztów [...]. (...). Do uwiarygodnienia przelewaliśmy te pieniądze przez bank, następnie zwracaliśmy im kwotę lub różnicę netto między usługą rzeczywistą, a zawyżoną. Było również tak, że brali od nas tylko fikcyjne faktury, czyli na usługi, które nigdy nie zaistniały". R N zeznał także, iż "Odnośnie moich wyjaśnień w zakresie wystawionych faktur przez spółkę C na rzecz A Sp. z o.o. chciałbym sprecyzować, iż na [...] akcji promocyjnych w okresie [...], ujętych w załączniku nr [...] do protokołu z dnia [...]. to większość tych usług nie została wykonana, wykonanych akcji promocyjnych mogło być około [...], a pozostała część stanowi fikcję". WW, który był pracownikiem odpowiedzialnym za kontakty marketingowe i za działalność pomiędzy tą firmą, a różnymi podmiotami gospodarczymi zeznał, że nie podpisywał porozumienia z FPHU A z dnia [...]. Stwierdził : "Jakie działania dla firmy A były wykonane konkretnie teraz nie pamiętam". A L, która zatrudniona była w C Sp. z o.o. [...], początkowo jako pracownik biurowy, a następnie jako specjalista do spraw reklamy zeznała, że w [...] nie uczestniczyła w organizacji imprez, a reklamą zajmowała się dopiero od [...]. Potwierdziła swój udział w przygotowaniu projektu komputerowego tablicy reklamowej z hasłem "[...]" latem [...], lecz dla kogo ta usługa była realizowana nie potrafiła określić. WP pełniła w C Sp. z o.o. w latach [...] funkcję dyrektora ds. reklamy oraz potwierdziła współpracę z firmą A, w tym podpisanie przez siebie porozumienia z dnia [...] W P wyjaśniła, że "Organizowane były dla firmy A imprezy bankietowe (przygotowanie jedzenia, przebiegu imprezy), czy przygotowane były przez nas zaproszenia tego nie pamiętam. Jest możliwe, że imprezy te organizowane były w latach [...]. Były też innego rodzaju przedsięwzięcia reklamowe dla A", ale nie skonkretyzuję teraz jakiego charakteru były i w jakim okresie organizowane". Nie potrafiła określić, na czyje zlecenie była wykonywana tablica reklamowa "[...]". Wskazała na przekazywanie win (ok. [...] butelek) z logo firmy A "osobom decyzyjnym", pracującym w E i innych marketach już w [...] MJ stwierdziła: "Z mojej orientacji wynika, że firma C nie prowadziła żadnych akcji promocyjnych na rzecz spółek H i A". Pamiętam, że zorganizowana została jedna impreza dla PC, wiem to na pewno z tych okoliczności, że na imprezę tę miał być przygotowany prosiak lub dzik pieczony i W P zgubiła gdzieś badanie na W i C zastanawiał się czy ma jeść to mięso. Innych imprez promocyjnych nie było, wystawiane były tylko puste faktury." Zdaniem organu II instancji materiał zebrany w sprawie nie potwierdził, że usługa marketingowa została wykonana przez C Sp. z o.o. Wyjaśnienia uzyskane w toku przesłuchania świadków nie wskazują, że transakcje pomiędzy C Sp. z o.o. i A Sp. z o.o. miały miejsce, a Spółka nie przedstawiła żadnego dowodu, który potwierdziłby prowadzenie działań marketingowych przez wystawcę faktur. Ponadto świadek WP wymieniła jedynie organizację imprez bankietowych wyłącznie w kontekście porozumienia zawartego z F.P.H.U. A MC. Również AL nie wskazała konkretnych działań C Sp. z o.o. na rzecz A Sp. z o.o. Usługi marketingowe w swojej istocie stanowią zespół metod i technik działania, które mają umożliwić zbadanie potrzeb i popytu konsumenta oraz jego preferencje oraz zachęcić potencjalnego odbiorcę do kupna reklamowanego towaru czy też usługi, a w świetle przedłożonych materiałów trudno mówić o wystąpieniu jakiejkolwiek aktywności marketingowej ze strony C Sp. z o.o. na rzecz A Sp. z o.o. Organ odwoławczy wskazał także, iż nie można uznać za dowód wykonania usług marketingowych przez C Sp. z o.o. na rzecz A Sp. z o.o. porozumienia handlowego z dnia [...] zawartego pomiędzy C Sp. z o.o., a FPHU A (podmiot istniejący do [...]), przedmiotem którego było świadczenie usług w zakresie marketingowo - reklamowym przez firmę C Sp. z o.o. za honorarium w wysokości [...] miesięcznie. Stroną tego porozumienia nie była A Sp. z o.o., lecz inna firma FPHU A (prowadzona przez M C). Odwołująca nie przedstawiła żadnej umowy dotyczącej świadczenia usług marketingowych przez C Sp. z o.o. na rzecz A Sp. z o.o. Również nie można przyjąć za dowód wykonania usług marketingowych dokumentów dotyczących zapłaty, ponieważ z zeznań świadków wynika, iż wpłaty pieniędzy do banków były dokonywane wyłącznie w celu upozorowania realizacji usług, które faktycznie nie miały miejsca. Organ odwoławczy wskazał, że czynność wskazana na fakturze nr [...] z dnia [...], wystawionej przez C Sp. z o.o. nie została wykonana i w tej sytuacji organ I instancji obowiązany był zastosować § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a cyt. Rozporządzenia MF. Dyrektor Izby Skarbowej za chybiony uznał zarzut dotyczący naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 oraz art. 191 i 193, gdyż zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i działając na podstawie przepisów prawa zebrał i obiektywnie rozpatrzył cały materiał dowodowy, a także dokonał wszechstronnej i obiektywnej oceny dowodów. Co do dodatkowego zobowiązania podatkowego wskazano, że z uwagi na art.13 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług nie ustala się tej należności. A Spółka z o.o. reprezentowana przez pełnomocnika pismem z dnia [...] wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Decyzji zarzucono naruszenie przepisów : a) art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, dotyczących obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz obowiązku uzasadnienia prawnego decyzji i wskazania w uzasadnieniu faktycznym przyczyn, dla których niektórym dowodom Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wiarygodności; b) art. 121 Ordynacji podatkowej - zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, c) art.124 Ordynacji podatkowej - zasady wyjaśniania stronom zasadność przesłanek, którymi organ podatkowy kierował się przy załatwianiu tej sprawy, d) art.127 Ordynacji podatkowej - obowiązku ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy objętej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, e) art.193 § 1, § 2, § 4 i 6 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że w badanym okresie księgi A Sp. z o.o. prowadzone były nierzetelnie, f) art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r. poprzez uznanie, że skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu zakwestionowanych usług, gdyż nie służyły one sprzedaży opodatkowanej, g) § 48 ust. 4 pkt.5 lit. a Rozporządzenia MF poprzez uznanie, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane, a tym samym, że nie stanowią one podstawy do odliczenia podatku od towarów i usług. W związku z podniesionymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obydwu instancji. Uzasadniając skarżąca Spółka podniosła, że wprawdzie organy podatkowe mogą korzystać z materiałów zebranych w toku nieprawomocnie zakończonego postępowania karnego jednakże podkreślono, iż w takiej sytuacji na uwadze należy mieć wyjaśnienia ustawodawcy zaprezentowane w uzasadnieniu do ustawy nowelizacyjnej. Zdaniem skarżącej nie jest tak, że organ podatkowy może bezkrytycznie opierać się na dowodach zebranych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organ podatkowy winien, zgodnie z zasadami Ordynacji, dążyć do ustalenia prawdy materialnej, a "kluczem" do tego jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego wszelkie wątpliwości. Ponadto, zwrócono uwagę na to, że często bywa tak, że organy podatkowe włączają do prowadzonego postępowania dowody, w tym zwłaszcza zeznania strony i zeznania z przesłuchania świadka. Korzystanie w postępowaniu podatkowym z protokołów zeznań ww. osób, które to czynności miały miejsce w innych postępowaniach, budzi duże wątpliwości. Chodzi przede wszystkim o ograniczenie czynnego udziału strony (lub jej pełnomocnika) w postępowaniu podatkowym. Samo zapoznanie się strony z dokumentem w toku postępowania podatkowego nie zmienia faktu, że stronie odbiera się możliwość uczestniczenia w czynności dowodowej, w tym zadawania pytań osobie, której zeznanie zostało utrwalone w protokole z przesłuchania świadka włączonego następnie do akt sprawy podatkowej. Jednoznaczne powoływanie się przez organ pierwszej i drugiej instancji na materiały zebrane w postępowaniu karnym jest błędne, gdyż w dniu [...] Sąd Okręgowy po rozpoznaniu sprawy (sygn. akt [...]) przeciwko m.in. R N i A N wydał postanowienie, z którego wynika, że konstrukcja zarzutów postawionych oskarżonym jest wadliwa. Sąd stwierdził, że przy opisanej w ww. postanowieniu wadliwej konstrukcji zarzutów niemożliwe jest określenie tego, czy cała działalności m.in. RN i AN była ukierunkowana na wystawianie faktur VAT, które wykorzystywane były w celu pomniejszenia zobowiązań podatkowych, czy też może jedynie część tej działalności miała taki charakter. Postanowienie to oznacza, że nie można jednoznacznie dowodzić, że wszystkie faktury otrzymane przez Spółkę nie potwierdzały wykonanych w rzeczywistości usług transportowych i marketingowych. Zdaniem Spółki postanowienie Sądu Okręgowego podważa ustalenia organu pierwszej i drugiej instancji poczynione w sprawie, a oparte w znacznej części na ustaleniach dokonanych w postępowaniach karnych. Sąd Apelacyjny wydał postanowienie (sygn. akt [...]) z dnia [...] w którym utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Sądu Okręgowego. W ocenie Spółki stwierdzenia zawarte w zaskarżonej decyzji, że R N i W W byli głównymi organizatorami "grupy przestępczej, zajmującej się zakładaniem fikcyjnych firm i wystawianiem fikcyjnych dokumentów sprzedaży" - nie znajdują żadnego oparcia w poglądach zaprezentowanych w postanowieniach Sądu Okręgowego i Sądu Apelacyjnego. W tych okolicznościach, zdaniem skarżącej Spółki, materiały zebrane w postępowaniach karnych winny być pominięte przy rozstrzyganiu tej sprawy. Nadto spółka zarzuciła organowi drugiej instancji, że błędnie i wybiórczo ocenił materiał dowodowy i rozpatrując sprawę kierował się zasadą fiskalizmu, a nie przepisami Ordynacji. W ocenie strony Skarżącej już sama treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że końcowe konkluzje organu odwoławczego są błędne. Z zeznań AN wynika, że jego firma świadczyła usługi na rzecz A. A N zeznał również, że sprawy księgowe swojej firmy prowadził za pośrednictwem biura J przez cały okres działalności, a pod koniec [...] dokumentacją i sprawami finansowymi zajmował się RN, zatrudniał kierowcę JS, w przypadku złożonego zlecenia przez pana D ze spółki A informował on, czy potrzebny jest pojazd świadka, czy pojazd z przyczepą, który posiadał RN. W przypadku potrzeby pojazdu z przyczepą, AN informował o tym kierowcę SZ, który jechał w trasę a RN sporządzał dokumenty, w firmie C był zatrudniony na umowę zlecenie. W firmie tej była przygotowywana tablica reklamowa z hasłem "[...]" oraz była przez tą firmę organizowana impreza dla firmy A. Zdaniem skarżącej, nieprawdą jest stwierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji, że firma B nie mogła realizować i faktycznie nie realizowała usług transportowych na rzecz Spółki. Mogła je realizować (posiadała kierowcę i samochód ciężarowy) i faktycznie je realizowała. Skarżąca oświadczyła, że posiada dowody potwierdzające fakt wykonania ww. usług a mianowicie: umowę na świadczenie usług transportowych z firmą B, faktury i inne dokumenty. Ponadto, organ drugiej instancji w ogóle nie odniósł się szczegółowo w zaskarżonej decyzji do innych zeznań świadków dotyczących świadczenia usług transportowych przez firmę B i I na rzecz firmy A. Wskazano w tym względzie na zeznania świadków : SZ, który był zatrudniony w firmie RN w latach [...] i dokonywał przewozów samochodem ciężarowym M z przyczepą, świadka PK, który był zatrudniony w okresie [...] w różnych firmach (spółka cywilna Ł, Firma Handlowa M w P, PHU F, Przedsiębiorstwo Transportowe I, PHU N, M D, który zezna że był zatrudniony firmie A wpierw jako akwizytor a potem jako dyrektor ds. marketingu i logistyki, ustalał transporty i wysyłał materiały, firma A miała zawarte umowy o świadczenie usług transportowych z firmą AN i R N, P C, który zeznał, że od [...] był Prezesem Zarządu w Spółce, A miała zawarte umowy na świadczenie usług transportowych z wieloma firmami, też z FHU R N i z firmą B, znał kierowców P K i S Z, którzy przewozili towar A. Ponadto wskazano, że z zaskarżonej decyzji wynika, iż DW podpisała umowę w sprawie świadczenia usług przewozowych w dniu [...] r. z firmą A. Jak wynika z decyzji, prowadzeniem firmy I (w tym księgowością zajmowała się MM ). Skoro więc osoba ta zajmowała się prowadzeniem firmy D W, to znaczy, że musiała mieć do tego stosowne upoważnienie. Zaskarżona decyzja jednak nie wyjaśnia czy tak było. Nie wiadomo czy organ pierwszej i drugiej instancji tą sprawę badał. Nie powinno dziwić Dyrektora IS, że faktury mogły nie być wystawiane przez DW a przez inną osobę. W ocenie Spółki, organ pierwszej i drugiej instancji mało dociekliwie i wyczerpująco zbadał powiązania istniejące miedzy firmami: A, F, B, I i firmą F.H.U. RN, a także kwestie wzajemnych rozliczeń. Ponadto, z powyższych zeznań jednoznacznie wynika, że dostawy towarów przez Spółkę były w rzeczywistości realizowane na rzecz wielu odbiorców (np. dla L i E). Bez problemu organ pierwszej i drugiej instancji mógł potwierdzić u odbiorców ww. towarów fakt zrealizowania usług transportowych. Nie można również zapomnieć, że przecież firmy te płaciły też za transport towarów. Zdaniem Spółki, w świetle powyższego uzasadnionym jest zarzut, że organ drugiej instancji nie wyjaśnił stanu faktycznego w sposób wyczerpujący, co narusza art.122 i art.187 § 1 Ordynacji. Ponadto, nie wiadomo, dlaczego Dyrektor IS odmówił wiarygodności zeznaniom ww. świadków w decyzji - których nawet w decyzji nie przytoczył - skoro są one korzystne dla Spółki. Działanie to narusza art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji. Również fakt, że organ drugiej instancji przytoczył jedynie wybrane fragmenty zeznań świadków (korzystne dla siebie) a pominął korzystne dla Spółki fragmenty ich zeznań sugeruje, iż działania Dyrektora IS naruszają art. 121 Ordynacji. Również P C w zeznaniu stwierdził: "faktura [...] z dnia [...] dotyczy transportu krajowego na trasie M-L-M, wykonanego przez kierowcę S Z". Niezrozumiałym jest dla skarżącej dlaczego w zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji stwierdził tak jednoznacznie, że faktura wystawiona przez A N, której przedmiotem jest usługa transportowa, jest fikcyjna. W ocenie Spółki, pogląd zaprezentowany przez organ odwoławczy jest chybiony, a wywód przedstawiony w decyzji nielogiczny i krzywdzący dla Spółki. Nie wiadomo dlaczego organ drugiej instancji odmówił wiarygodności zeznaniom A N oraz P C w tym zakresie, ponieważ jasno tego nie przedstawił w decyzji, a to narusza zatem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji. Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu, że nie wyjaśnił wątpliwości, o jakiej firmie myślał PK składając zeznania w charakterze świadka. W tych okolicznościach powinien tę osobę ponownie przesłuchać celem uzupełnienia jego zeznań. Dyrektor Izby Skarbowej działania takiego nie podjął, co narusza art. 122 i 187 § 1 Ordynacji, poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia tej sprawy. Ponadto, skoro MD i PC zeznali, że A korzystał z różnych firm transportowych, to zeznania te stanowią przesłankę uwiarygadniającą fakt wykonania spornej usługi przez firmę B. W tym zakresie nie wiadomo, dlaczego organ drugiej instancji odmówił wiarygodności zeznaniom ww. osób, ponieważ logicznie tego nie wyjaśnił w decyzji. Działanie to narusza art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji. Skarżąca zauważyła, że Dyrektor Izby Skarbowej w celu prawidłowego wyjaśnienia sprawy powinien był wyjaśnić na jakich zasadach firma B korzystała do świadczenia usług transportowych z kierowcy firmy F jakim był P K lub kierowcy firmy F.H.U. RN, jakim był S Z. Przecież fakt, że przewóz na zlecenie Spółki wykonał PK lub SZ, tj. kierowcy nie zatrudnieni w firmie B - nie jest niczym nadzwyczajnym w praktyce gospodarczej. Organ winien wyjaśnić w decyzji, w jaki sposób firmy te rozliczały się między sobą z powyższego tytułu (tj. z wynajmu kierowców), a nic na ten temat w zaskarżonej decyzji nie ma. Działanie to narusza art. 122,187 § 1 i 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji. Z protokołu przesłuchania świadka S Z wynika, że był zatrudniony w firmie RN w latach [...] ii dokonywał przewozów samochodem ciężarowym M z przyczepą, dokonywał przewozu chrupek ze Spółki i napojów z firmy H, dokonywanie przewozów zlecał mu wyłącznie A N, przewozy dokonywane były do hurtowni E położnych w miejscowościach: W, R, G i L, prace na rzecz A i firmy H wykonywał praktycznie codziennie. Z protokołu przesłuchania świadka P K wynika, że był zatrudniony w firmie Handlowo - Usługowej RN, zlecenia dokonania przewozów otrzymywał od RN. Jednak jego szefami byli: R N i A N, w okresie od [...] był zatrudniony w firmie F, jeździł dla A, K i H, jeździł do marketów L w P, W, K, O, S, P, M, M, N, Z, K, O, S, zlecenia przewozowe otrzymywał od A N i R N, dla A woził napoje codziennie, a chrupki dość często. Z protokołu przesłuchania świadka MD wynika, że był zatrudniony firmie A wpierw jako akwizytor a potem jako dyrektor ds. marketingu i logistyki, ustalał transporty i wysyłał materiały, firma A miała zawarte umowy o świadczenie usług transportowych z firmą pana AN i pana RN, zlecenia na wykonanie przewozów były przekazywane faksem i poprzedzane uzgodnieniami telefonicznymi, świadek znał PK, a K i Z byli najczęstszymi osobami wykonującymi transport przesyłanymi przez AN i R N. Według świadka K był zatrudniony w jakiejś firmie N lub N, a przewożone były do sklepów chrupki i napoje. Na odwrocie każdej faktury bądź dokumentu WZ kontrola "E" wpisywała nr rejestracyjny samochodu i godzinę, na fakturach i dokumentach WZ były numery rejestracyjne pojazdów, chodzi o pana Z i K. Z protokołu przesłuchania świadka P C wynika, że od [...] był Prezesem Zarządu w Spółce, firma A miała zawarte umowy na świadczenie usług transportowych z wieloma firmami, też z FHU R N i z firmą B, zna kierowców P K i SZ, którzy przewozili towar A, przedmiotem transportu były chrupki kukurydziane i napoje, odbiorcami była E i około [...] innych odbiorców. Skarżąca wskazała, że wszystkie te fakty można wywieść z zeznań ww. osób, których organ drugiej instancji w ogóle nie przytoczył w zaskarżonej decyzji. Zeznania tych osób są spójne i przeczą tezom Dyrektora Izby Skarbowej zawartym w zaskarżonej decyzji. Nieprawdą jest, że zeznania te w żaden sposób nie potwierdzają, że usługi mogły być wykonywane na rzecz Spółki przez B. Zarówno PK jak i SZ zeznali, że dyspozycje transportowe otrzymywali od AN. Obaj zeznali, że jeździli często dla firmy A, przewożąc jej towar. W ocenie Spółki małe znaczenie ma fakt, który kierowca w jakiej firmie był zatrudniony. Organ podatkowy zaś mało dociekliwie i wyczerpująco zbadał powiązania istniejące miedzy firmami: A, F, B i firmą F.H.U. RN, a także kwestie wzajemnych rozliczeń. Fakt podnajmowania kierowców między firmami nie jest niczym nadzwyczajnym. Ponadto, z powyższych zeznań wynika, że dostawy towarów przez Spółkę były w rzeczywistości realizowane na rzecz wielu odbiorców (np. dla L i E). Bez problemu organ pierwszej i drugiej instancji mógł potwierdzić u odbiorców towarów fakt zrealizowania usług transportowych (w tym tej będącej przedmiotem sporu). Nie można również zapomnieć, że firmy te płaciły też za transport. Organ drugiej instancji nie wyjaśnił stanu faktycznego w sposób wyczerpujący, co narusza art.122 i 187 § 1 Ordynacji. Ponadto, nie wiadomo, dlaczego Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wiarygodności zeznaniom ww. świadków w decyzji, skoro są one korzystne dla Spółki, co narusza art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji. Organ drugiej instancji przytoczył jedynie wybrane fragmenty tych zeznań (korzystne dla siebie) a pominął korzystne dla Spółki, co narusza art.121 Ordynacji. W odniesieniu do usługi marketingowej wykonanej przez firmę C organ drugiej instancji, sam przywołał zeznania świadków, jakie uwiarygodniają fakt wykonania tej usługi przez tę firmę na rzecz A. Świadek WW zeznał, iż współpraca z A była długofalowa a aneks do porozumienia z dnia [...] pewnie został sporządzony. Ponadto świadek stwierdził, że "w firmie B zajmowałem się przygotowaniem różnego rodzaju działań marketingowych. Jakie działania dla firmy A były wykonane konkretnie teraz nie pamiętam. Z kolei świadek WP potwierdziła współpracę z firmą A, w tym podpisanie przez siebie porozumienia z dnia [...] W P w trakcie przesłuchania stwierdziła, że "Organizowane były dla firmy A imprezy bankietowe (przygotowanie jedzenia, przebiegu imprezy), czy przygotowane były przez nas zaproszenia tego nie pamiętam. Jest możliwe, że imprezy te były organizowane w latach [...]. Były też innego rodzaju przedsięwzięcia reklamowe dla A, ale nie skonkretyzuję teraz jakiego charakteru były i w jakim okresie organizowane". Osoba ta "wskazała na przekazywanie win z logo A osobom decyzyjnym pracującym w E i innych marketach. Skarżąca Spółka za kuriozalne uznała stwierdzenie organu drugiej instancji, wskazująca, że przedstawiła umowę, fakturę, dotyczącą wykonanej usługi, a jej wyjaśnienia wspierają zeznania świadków, które to organ zakwestionował, chociaż szczegółowo w decyzji nie wyjaśnił, dlaczego zeznania te kwestionuje i nie uznaje za dowód. Zdaniem Spółki materiał dowodowy daje podstawy do uznania, że C miał możliwość świadczenia usług marketingowych i takie usługi świadczył również na rzecz Spółki. Skarżąca zarzuciła, że organ pierwszej i drugiej instancji w ogóle nie przesłuchał kluczowego dla sprawy świadka - W J, który był zatrudniony od [...] w spółce C na stanowisku montażysta reklam. W ocenie Spółki organy podatkowe nie dążyły do wyczerpującego wyjaśnienia sprawy i przez to naruszyły art.122 i 187 § 1 Ordynacji. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art.127 Ordynacji, ponieważ winien był sprawę ponownie wnikliwie rozpatrzyć, a nie ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. AL zeznała, że znała pana AN, który pomagał jej przy realizacji grafiki reklamowej, a on sam zeznał, że współpracował z firmą C i AL w badanym okresie. Zatem organ pierwszej i drugiej instancji winien bardziej wnikliwie przestudiować zebrany materiał dowodowy i ponownie przesłuchać pana A N, który (jako osoba pomagająca pani L w badanym okresie) może mieć istotną wiedzę w zakresie działań jakie były podejmowane przez firmę C wobec Spółki. Organ drugiej instancji nie przeprowadził w tym zakresie dodatkowych dowodów i naruszył art.122 i 187 § 1 Ordynacji. Winien odnieść się w uzasadnieniu decyzji do tych faktów (naruszenie art.210 § 4 Ordynacji). Skarżąca podniosła, że jednoznaczne stwierdzenia zawarte w decyzji organu drugiej instancji nie znajdują oparcia w dokumentach i zeznaniach świadków. Zeznania te potwierdzają natomiast fakt dość ścisłej współpracy między Spółką a firmą C, a tym samym uprawdopadabniają fakt realizacji szeregu usług marketingowych dla Spółki. Zdaniem skarżącej wydatki przez nią poniesione stanowiły koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nabyte usługi wiązały się ze sprzedażą opodatkowaną i w konsekwencji tego miała ona prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Skarżąca nadto zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie zasad postępowania podatkowego, w tym zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art.127), zasadę przekonywania strony (art.124), zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art.121). Ponadto Spółka powołała szereg orzeczeń wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz Wojewódzkie Sądy Administracyjne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów podniesionych przez pełnomocnika skarżącej i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art.3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podniesione w skardze zarzuty dotyczą zarówno prawa procesowego jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Należy zresztą zauważyć, że podniesione przez stronę skarżącą naruszenie przepisów prawa materialnego w zakresie wskazanych przepisów u.p.t.u z 1993 r. i Rozporządzenia MF stanowi w istocie konsekwencję zarzutów dotyczących błędnego ustalenia stanu faktycznego i jego błędnej oceny. Należy zauważyć, iż istotę sporu stanowiła kwestia dotycząca faktur VAT wystawionych przez PHU B A N, I DW za usługi transportowe i przez C sp. z o.o. za usługi marketingowe. Tezę o nierzetelnym wykonaniu przez organ podatkowy swych obowiązków mają w ocenie strony skarżącej uzasadniać przytaczane w uzasadnieniu skargi fragmenty zeznań świadków, której w jej ocenie potwierdzają fakt świadczenia zakwestionowanych usług transportowych i marketingowych. Należy jednakże zauważyć, że jedynie wybiórcze przytoczenie wyrwanych z kontekstu fragmentów zeznań świadków nie może świadczyć o ocenie całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Ocena materiału dowodowego musi być dokonywana bowiem w jego całokształcie. Co do usług transportowych nie ulega wątpliwości, że osoby, których firmy miały je rzekomo wykonywać zaprzeczyły temu. AN zeznał, iż usług tych nie wykonywał. Nie posiadał uprawnień do kierowania samochodami ciężarowymi, jak również jego pracownik. Nie zatrudniał w tej firmie żadnych kierowców, a P K był zatrudniony w innej firmie F. Nie wystawiał on też faktur dla A Sp. z o.o. Osoba ta zaś miała być przecież właścicielem firmy, a nie dysponuje żadną wiedzą na okoliczność rzekomych usług transportowych dla skarżącej. Jak sam zeznał odbierając telefony od MD przekazywał sprawę RN. Z zeznań świadka S Z wynika zaś, iż faktycznie był on zatrudniony i świadczył pracę w Firmie Handlowo-Usługowej RN. Faktury wystawione przez tą firmę na rzecz skarżącej Spółki nie zostały zakwestionowane. Strona skarżąca domaga się wobec tego aby usługi, przy wykonywaniu których był zatrudniony S Z zostały uwzględnione zarówno na podstawie faktur wystawionych przez firmę R N jak i AN. Zupełnie też dowolne i bezpodstawne są twierdzenia o możliwości podnajmowania przez A N pojazdów lub kierowców od innych firm, gdyż nie wynika to w ogóle z materiału dowodowego i zeznań świadków. Również właścicielka firmy I DW zaprzeczyła, aby prowadziła firmę i potwierdziła jednie sam fakt podpisania umowy. Wskazał na działania podejmowane przez MM, która miała zajmować się tą firmą. Zaprzeczyła aby posiadała środki transportowe, aby zatrudniała kierowców, a także aby wystawiła i podpisała świadectwo pracy dla SZ. Nie wystawiła spornych faktur dla A sp. z o.o. Wbrew twierdzeniom skargi osoba ta wyraźnie zaznaczyła, iż nikomu nie zlecała sporządzania dokumentów księgowych, prowadzenia księgi podatkowej i dokumentów pracowniczych. Wskazywała na zapewnienia M M, która miała zajmować się prowadzeniem firmy. Świadek DW na wyraźne pytanie obecnego przy przesłuchania PC – Prezesa skarżącej Spółki – zeznała, iż za założenie firmy miała otrzymywać od MM kwotę [...] miesięcznie oraz, że nikomu nie udzielała żadnych pełnomocnictw. Z drugiej strony organy podatkowe dysponowały także zeznaniami złożonymi przez M M, która zeznał, iż zwrócił się do niej W W proponując drukowanie faktur i robienie rejestrów dla różnych firm, które były założone w celu wystawiania fikcyjnych faktur. Wśród tych firm wymieniła ona B, C i I. Osoba ta przyznała także, że uczestniczyła w założeniu firmy I. Analizując zeznania tych [...] osób nie można mieć wątpliwości, co fikcyjności faktur wystawianych przez firmę D W. Obrazu tego nie mogą zmienić także eksponowane w skardze wątpliwości, które miały wynikać z zeznań innych świadków. Organy podatkowe dysponowały także zeznaniami w charakterze świadka RN złożonymi w innym postępowaniu kontrolnym, które włączono postanowieniem do materiału dowodowego oraz z postępowania karnego. Ponadto art.181 Ordynacji podatkowej stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 2 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Pojęcie "materiały" zawarte w tym przepisie ma zakres daleko szerszy niż pojęcie "dokumenty". Dowodami mogły być zatem wszystkie dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków. Postępowanie podatkowe cechuje się o wiele mniejszym rygoryzmem dowodowym, a do katalogu podstawowych zasad nie należy zasada bezpośredniości, a wręcz odwrotnie w literaturze sformułowano pogląd o przyjęciu przez Ordynacje podatkową zasady pośredniości w postępowaniu dowodowym (por. t.[...] do art.181 w Ordynacja podatkowa. Komentarz, S.Babiarz i inni, Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2004, str.[...]). Wymaga także podkreślenia, iż w toku postępowania podatkowego skarżąca Spółka nie domagała się ponownego przesłuchania tej osoby w charakterze świadka. Nie można także dezawuować zeznań tego świadka złożonych w karnym postępowaniu przygotowawczym tylko z tej przyczyny, iż są one niekorzystne dla strony postępowania. Co do zeznań świadka SZ, to godzi się jedynie dodatkowo zauważyć, że osoba ta była przesłuchana w toku kontroli skarbowej w dniu [...], a w przesłuchaniu uczestniczył Prezes skarżącej PC. Poza tym zeznania tego świadka pozostają w zgodzie z zeznaniami AN i RN, z których wynika, że usługi transportowe na rzecz A sp. z o.o. wykonywała FHU RN, a zlecenia przekazywał mu także AN. Także z samego faktu dokonywania przewozów przez kierowcę PK m.in. dla A nie wynika, że była to usługa świadczona przez firmę B lub I. Należy podkreślić, że istotne i podstawowe znaczenie dla oceny dowodów w postaci faktur VAT miała okoliczność w jakiej firmie był zatrudniony kierowca. Nie można także oczekiwać od organów podatkowych poszukiwania dowodów potwierdzających świadczone usługi transportowe u kontrahentów z marketów E i L. Skoro bowiem w rzeczywistości istniałyby w poszczególnych marketach tych firm rozsianych po całej Polsce dokumenty potwierdzające, że konkretne transporty z dostawą towarów z A sp. z o.o. były wykonywane przez B AN lub I DW, to rzeczą podatnika było wskazanie dowodów przechowywanych w konkretnych placówkach, z których to dokumentów okoliczności podnoszone przez Spółkę by wynikały. W toku postępowania podatkowego podatnik nie może przyjmować biernej postawy, a dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego podnosić zarzutu nie podjęcia bliżej nie sprecyzowanych działań przez organy podatkowe. Nie można wymagać od tych ostatnich nieograniczonych działań nastawionych na poszukiwanie dowodów w sytuacji, gdy dotychczas zgromadzone dowody dają spójny i klarowny obraz stanu faktycznego. Nie można także akceptować biernej postawy podatnika, któremu przysługuje inicjatywa dowodowa z art.188 Ordynacji podatkowej, jeżeli przedmiotem dowodu mają być okoliczności mające w jego ocenie znaczenie dla sprawy. Nie można także uznawać za istotną okoliczność podnoszoną przez stronę skarżącą, że usługi transportowe w ogóle były wykonywane przez jakiś podmiot. Jeżeli skarżąca wywodzi swe uprawnienia w zakresie możliwości potrącenia podatku naliczonego i wykazanego na posiadanych przez nią fakturach, to należy podkreślić, że musi zachodzić tożsamość podmiotowa dostawcy towaru lub usługi i wystawcy faktury. Skarżąca usiłuje zaś wykazać jedynie to, że usługi w ogóle wykonał jakiś podmiot. Zakwestionowane faktury opiewały zaś na konkretne podmioty, które w rzeczywistości nie wykonały usług na nich wskazanych. Nie jest zaś rzeczą organów podatkowych poszukiwanie faktycznych wykonawców, którzy nie wystawili faktur. Nie można w taki sposób postrzegać zasady prawdy materialnej z art.122 Ordynacji podatkowej i kompletności materiału dowodowego z art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można także uznać, że faktury mogą zostać zastąpione przez twierdzenia P C i M D zatrudnionych w A sp. z o.o. o wykonywaniu usług transportowych. Faktury mają bowiem dokumentować konkretne usługi, a nie bliżej nie sprecyzowane usługi transportowe, które mają być uwiarygadniane zeznaniami prezesa i pracownika skarżącej Spółki. Spór nie dotyczy zatem usług transportowych, które być może były wykonywane na rzecz strony skarżącej, lecz konkretnych zdarzeń gospodarczych, które zostały wykazane w zakwestionowanych fakturach. Co jednak najważniejsze to wzajemne powiązanie zeznań świadków, w tym także RN i MM, przedstawia obraz fikcyjnej działalności firm B i I w zakresie usług transportowych. Zeznania świadków i ich wzajemna kompilacja wskazują także na wzajemne powiązania osób AN, RN i WW oraz podejmowane przez nich działania mające na celu stworzenie pozorów legalnej działalności. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty skargi w zakresie postępowania dowodowego w odniesieniu do zakwestionowanych faktur z firmy C sp. z o.o. za usługi marketingowe. Zasadzają się one na próbie wykazywania, iż z zeznań świadków RN, WW, AL i WP wynika fakt wykonywania usług marketingowych. Godzi się zauważyć, że ani z zeznań WW, ani z zeznań WP nie można wywnioskować żadnych konkretnych okoliczności związanych z rzekomą realizacją tychże usług. Osoby te nie potrafiły wskazać żadnych konkretów realizowanych usług. Miało to być organizowanie imprez bankietowych, przedsięwzięcia reklamowe o "nieskonkretyzowanym charakterze" (także co do okresu), czy przekazywanie około [...] butelek win z logo podatnika. Należy jednak zaznaczyć, iż prócz faktur brak jest nie tylko jakichkolwiek dokumentów dotyczących konkretnych czynności związanych z realizacją tych usług, ale też i umowa zawarta w [...] z FPHU A MC nie może stanowić potwierdzenia wykonywania w latach [...] usług na rzecz zupełnie innego podmiotu. Nie można bowiem abstrahować od zeznań RN, który wskazywał na fikcyjny charakter wystawianych faktur, ogólnikowości zeznań WW i WP i braku wiedzy w tej materii po stronie AL. Pomimo tego, że ta ostatnia osoba zajmowała się w C sp. z o.o. reklamą od [...], to w firmie tej pracowała od [...] i powinna posiadać wiedzę na temat okoliczności i działań podejmowanych w ramach usług marketingowych. Skoro brak jest materialnego nie tylko substratu wykonanych usług, lecz nawet osoby rzekomo wykonujące te usługi nie są w stanie sprecyzować żadnych konkretów związanych z ich świadczeniem, to słusznie przyjęto, że de facto usług tych nie wykonano. Istniej bowiem z drugiej strony obszerny materiał dowodowy i to nie tylko z materiałów uzyskanych od CBŚ, który zaprzecza w ogóle świadczeniu tego typu usług. Nie może mieć także znaczenia dla rozstrzygnięcia ta okoliczność, że organy podatkowe nie przesłuchały w charakterze świadka WJ. Trudno jest bowiem przyjmować, aby wiedzę na temat usług marketingowych miała mieć osoba zatrudniona na stanowisku montażysty reklam. Poza tym Spółka w toku postępowania podatkowego nie wnosiła o przesłuchanie tej osoby, ani też nie wskazywała, aby wykonywała ona jakieś konkretne usługi marketingowe na jej rzecz, choć posiadała w tym względzie inicjatywę dowodową w oparciu o art.188 Ordynacji podatkowej. Faktury zaś nie opiewały na usługi reklamowe, a na usługi marketingowe. Nie można podzielić także zarzutu naruszenia art.124 Ordynacji podatkowej i powiązanego z nim w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art.210 § 1 pkt.6 i § 4 Ordynacji. Należy zauważyć, że podnosząc te zarzuty w odniesieniu do zeznań świadków i oceny wiarygodności poszczególnych dowodów strona skarżąca eksponuje te fragmenty zeznań, które w jej mniemaniu nawet nie tyle przekonują o świadczeniu konkretnych usług, ale zasiewają wątpliwości, co do oceny stanu faktycznego. Należy w tym kontekście podkreślić, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny materiału dowodowego i prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Wbrew twierdzeniom skargi wywody i twierdzenia zawarte w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej stanowią logiczną i spójną całość. Organ podatkowy zebrał wszystkie dowody niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy i nie uchybił normom z art.122 Ordynacji podatkowej (zasadzie prawdy materialnej) i z art.187 § 1 Ordynacji podatkowej (zupełności i kompletności materiału dowodowego). Należy w tym miejscu podkreślić, że ze wskazanymi powyżej zasadami postępowania podatkowego wiąże się bezpośrednio zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art.191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów, by nie przerodzić się w ocenę dowolną, nie może być dokonywana z pominięciem reguł oceny materiału dowodowego sformułowanych na podstawie zasad ogólnych oraz przepisów prawnych postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Należy wskazać następujące reguły , które winny być respektowane przy ocenie dowodów: 1) ocena powinna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, bez pomijania któregokolwiek z nich; 2) wyciągane wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki, praw naukowych oraz doświadczeniem życiowym; 3) wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami. Regułom tym odpowiada postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe. Należy w tym miejscu także podkreślić, iż ustalenia organów podatkowych nie zostały dokonane wyłącznie w oparciu o dowody zgromadzone w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji. Materiały z tego postępowanie stanowią zaś dopełnienie i uzupełnienie materiałów zgromadzonych w toku kontroli skarbowej i postępowania podatkowego. Wbrew twierdzeniom skargi materiał dowodowy nie został w niniejszej sprawie zastąpiony przez materiały z nieprawomocnie zakończonego postępowania karnego, a jedynie nimi uzupełniony. Co więcej, wymaga podkreśleni, że materiały te korespondują z dowodami zgromadzonymi samodzielnie przez organy podatkowe. Nie można wyciągać wniosków co do oceny wiarygodności poszczególnych dowodów jedynie w oparciu o fragmenty zeznań poszczególnych osób. Organy podatkowe przeanalizowały całość materiału dowodowego i wyciągnęły na tej podstawie trafne i prawidłowe wnioski. Nie można stawiać zasadnie zarzutu małej wnikliwości w przesłuchaniu świadków i rozumieć przez to brak akceptacji dla stanowiska prezentowanego przez stronę skarżącą. W tym kontekście za nadużycie należy uznać jedynie stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu decyzji wskazujące na R N i W W jako na organizatorów grupy przestępczej, zajmującej się zakładaniem fikcyjnych firm i wystawianiem fikcyjnych dokumentów sprzedaży. W tym zakresie organy przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów, gdyż te osoby nie zostały skazane za takie przestępstwa. Jednakże nie może to stanowić o wadliwości zaskarżonej decyzji i to uchybienie zasadzie przekonywania z art.124 Ordynacji podatkowej uznać należy za nieistotne i nie mające wpływu na wynik sprawy. Błędnie interpretowana jest także przez skarżącą zasada dwuinstancyjności wynikająca z art.127 Ordynacji podatkowej. Nie oznacza ona, że organ II instancji zobowiązany jest do ponownego prowadzenia postępowania podatkowego w pełnym zakresie. Nie było także w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, jak wskazano powyżej, potrzeby przesłuchiwania WJ oraz uzupełniającego przesłuchiwania AN z uwagi na okoliczność realizacji usług przez C sp. z o.o. Nie można w tym miejscu pominąć braku konsekwencji w prezentowaniu materiału dowodowego przez stronę skarżącą, która podkreślała, że AL nie miała wiedzy na temat realizacji usług marketingowych z uwagi na jej zatrudnienie na stanowisku związanym z reklamą dopiero od [..].. W skardze podnosi zaś, iż realizowała ona wspólnie z nim grafikę reklamową. Musiałoby to zatem nastąpić zgodnie z logiką zaprezentowaną w skardze po [...]. Sprawa podatkowa została zatem ponownie rozpatrzona przez organ odwoławczy, który rozpatrzył także zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych z art.121 § 1 Ordynacji podatkowej. Dokonując oceny materiału dowodowego organy podatkowe nie są zobligowane do wypowiadania się i analizy każdego zdania wypowiadanego przez świadka. Nie można zatem oczekiwać, aby oceniając zeznania świadków analizowały każde wypowiadane zdanie, lecz rozpatrzyły te zeznania w kontekście całego materiału dowodowego. Nie można zatem zasadnie twierdzić, że nie wyjaśniono wszystkich wątpliwości lub też, że pojawiających się wątpliwości nie rozstrzygnięto na korzyść podatnika, skoro z zeznań wszystkich świadków organ wyciągnął prawidłowe wnioski przy rekonstrukcji stanu faktycznego. Nie uwzględnienie stanowiska prezentowanego przez stronę skarżącą nie może być uznawane za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. W ocenie Sądu nie można przy ocenie materiału dowodowego w niniejszej sprawie postawić zarzutu traktowania go przez organy podatkowe w sposób wybiórczy i uzasadniać tym naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Dokonana bowiem ocena mieści się w regule swobodnej oceny dowodów chronionej przepisem art.191 Ordynacji podatkowej. Nieuprawnione są w kontekście niniejszej sprawy twierdzenia, że organy dokonały oceny materiału dowodowego według "swojego widzimisię". Także przywołane w uzasadnieniu skargi orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych nie przystają do realiów niniejszej sprawy i prezentowane w nich poglądy nie mogą być uznane za adekwatne do niej. Należy także podkreślić, iż organy podatkowe działały zgodnie z przepisami prawa i nie naruszyły zasady praworządności z art.120 Ordynacji podatkowej. Nie można także upatrywać naruszenia tej zasady przez organ podatkowy z uwagi na podniesioną w skardze niekompletność uzasadnienia, gdyż jak to już wskazano powyżej nie można również w tym względzie czynić organowi podatkowemu uzasadnionego zarzutu. Nie można także zasadnie podnosić zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych z art.121 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na włączenia w poczet dowodów materiałów uzyskanych z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze KGP. Odnośnie tych materiałów stanowiących protokoły przesłuchania świadków i podejrzanych uzyskane w toku postępowania karnego należy zauważyć, że art.180 § 1 Ordynacji podatkowej statuuje otwarty katalog środków dowodowych. W odniesieniu do materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe jak sama zauważyła strona skarżąca ustawodawca zrezygnował z wymogu prawomocnego zakończenia tychże postępowań. Takie ukształtowanie tego przepisu nie oznacza oczywiście, że organ podatkowy może czuć się zwolniony od obowiązku gromadzenia i rozpatrywania dowodów. Tak też stało się w niniejszej sprawie, gdzie przeprowadzono szereg dowodów, w tym także o charakterze osobowym, jak przesłuchania świadków. Włączone zatem w poczet dowodów protokoły przesłuchania stanowią uzupełnienie i kompilację dowodów przeprowadzonych w toku kontroli skarbowej. O ile w postępowaniu prowadzonym wobec A sp. z o.o. przesłuchania i dowody gromadzone były przede wszystkim w odniesieniu do tej firmy, o tyle z materiałów postępowania karnego wynika kompleksowy charakter działań podejmowanych przez RN, WW, WP i MM w ramach firm C, B i I, które w istocie jedynie firmowały fikcyjną działalność i tzw. puste faktury wystawiane przez te podmioty. Co więcej zeznania przesłuchiwanych tam podejrzanych i świadków wskazują, że osoby zatrudnione w A sp. z o.o. w świetle zasad doświadczenia życiowego co najmniej nie powinny mieć zaufania do takich kontrahentów. Ustalenia organów podatkowych wymagają akceptacji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przede wszystkim ze względu na to, że osoby wskazane jako wystawcy zakwestionowanych faktur, przesłuchane w postępowaniu podatkowym, albo przyznały się do firmowania fikcyjnej działalności gospodarczej, zaprzeczając, jakoby świadczyły usługi na rzecz skarżącej ( A N, R N, D W ), albo też nie potrafiły przekonywująco wykazać przedmiotu świadczonych usług niematerialnych (W W, W P). Dodatkowo należy podkreślić, iż już sam fakt występowania RN w imieniu innych kontrahentów strony skarżącej powinien wzbudzić jej zastrzeżenia co do jego rzetelności. Proponowane zaś przez stronę skarżącą dopiero faktycznie na etapie skargi do Sądu dowody, jak przesłuchanie WJ, nie byłyby przydatne w rozpatrywanej materii. Pozwoliłyby one bowiem co najwyżej na wyciągnięcie wniosków nie w sferze wyznaczonej przez określony wyżej przedmiot ustaleń, lecz co do kwestii z tego punktu widzenia pozbawionych większego znaczenia. W świetle przeprowadzonych dowodów przez sam organ i uzupełnionych materiałami z CBŚ poszukiwania i przesłuchiwanie innych osób nie mogłyby zmienić zasadniczej w tym zakresie konkluzji, sprowadzającej się do tezy, że wystawcy faktur nie dokonali sprzedaży usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach, co w konsekwencji oznaczało, że faktury te nie potwierdzają realnych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy zapisów w dokumentacji księgowej i podatkowej, a co za tym idzie również i odliczenia podatku naliczonego. Tym samym istniały podstawy do nie uznania za dowód w trybie art.194 § 4 Ordynacji podatkowej ksiąg podatkowych z uwagi na ich nierzetelność, gdyż dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Nie można także dezawuować materiału dowodowego zgromadzonego przez CBŚ i włączonego do postępowania podatkowego tylko z tej przyczyny, iż sprawa karna przeciwko wystawcom faktur została skierowana przez Sąd Okręgowy Prokuratorowi w celu uzupełnienia śledztwa. Wymaga jedynie podkreślenia, że osobom wskazanym w postanowieniu Sądu Okręgowego postawiono kwalifikowany zarzut uczestnictwa w zorganizowanej grupie przestępczej, który wymaga szczególnych ustaleń i odpowiedniej konstrukcji aktu oskarżenia, co wytknięto w jego uzasadnieniu. Jak wskazano powyżej przepis art.181 § 1 Ordynacji podatkowej nie przewiduje wymogu prawomocnego ukończenia postępowania karnego. Nie można także uznać, że zeznania świadków i podejrzanych w postępowaniu karnym zebrano bezprawnie i z naruszeniem Kodeksu postępowania karnego. Ponadto należy wskazać, że w podobnym stanie faktycznym do zbieżnych wniosków doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] w sprawie [...]. Mając na uwadze powyższe Sąd nie dopatrując się naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. /-/ S. Zapalska /-/ M. Jaśniewicz /-/ K. Pawlicki