I SA/Po 236/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie NSA Sylwia Zapalska WSA Karol Pawlicki /spr./ Protokolant St. sekr. sąd. Magdalena Rossa-Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2009r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od dnia 8.08.2002r. do dnia 31.12.2002r. oddala skargę /-/K.Pawlicki /-/M.Jaśniewicz /-/S. Zapalska Spółka z o.o. "P." w M. prowadziła w 2002r. działalność gospodarczą w zakresie produkcji artykułów spożywczych – chrupek kukurydzianych, sprzedaży hurtowej napojów oraz usług transportowych. Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] przeprowadzone zostały w "P." Sp. z o. o. czynności kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r. W wyniku przeprowadzonych czynności Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia [...], w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że Spółka m.in. zawyżyła koszty uzyskania przychodu. Powyższe dotyczyło faktur zakupu usług transportowych od R. N. prowadzącego Firmę Handlowo-Usługową, usług transportowych od A. N. prowadzącego "H." oraz usług marketingowych od "H." Sp. z o. o. W odwołaniu Spółka zarzuciła decyzji naruszenie art.15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok. Od tej decyzji spółka wniosła odwołanie. W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej wydał postanowienie, w którym stwierdził niedopuszczalność odwołania ze względu na nieskuteczne doręczenie stronie decyzji wydanej przez organ I instancji. W tych okolicznościach kontynuowane było postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego za rok 2002. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Sp. z o.o. "P." zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 8 sierpnia do 31 grudnia 2002r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wskazano, że w księgach rachunkowych Spółki wykazano faktury zakupu usług transportowych z Przedsiębiorstwa "H." oraz usług marketingowych ze spółki z o.o. "H.". Według organu faktury nie zostały wystawione przez właściciela firmy "H." – A. N. Ponadto zebrany materiał dowodowy nie potwierdza wykonania usług marketingowych przez spółkę "H.". W odwołaniu z dnia [...] Spółka wniosła o uchylenie decyzji w części dotyczącej niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych ze świadczeniem usług transportowych i marketingowych. Decyzji zarzucono naruszenie przepisów: – art.15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych – naruszenie art. 120, art.121 § 1, art. 122, art.187 § 1, art. 191, art.193 Ordynacji podatkowej. Odwołująca Spółka nie zgodziła się z ustaleniami kontroli twierdząc, że usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach zostały wykonane. Potwierdzeniem tego miały być posiadane przez nią dowody, m.in. umowy o świadczenie usług, dowody magazynowe WZ, dowody dokonania płatności, jak również złożone w trakcie prowadzonego postępowania zeznania świadków, m.in. kierowców S. Z. i P. K. Ponadto, zdaniem odwołującej, istotnym dowodem w sprawie potwierdzenia faktycznego wykonania przedmiotowych usług transportowych było przeprowadzenie przesłuchania świadka M. D. oraz P. C., którzy potwierdzili wykonywanie usług transportowych. Natomiast co do usług marketingowych Spółka zauważyła, że organ I instancji przeprowadził w tym zakresie ograniczone postępowanie dowodowe. Podatnik nie zgodził się z twierdzeniem organu podatkowego, że świadkowie zeznający w przedmiotowej sprawie nie potrafili wskazać konkretnych czynności potwierdzających wykonywanie usług przez "H." Sp. z o.o. Odwołująca wskazała na zeznania W. W., W. P. i A. L., które potwierdzają świadczenie usług. Ponadto wskazała, że czynności świadczone przez "H." Sp. z o.o. miały ważny wpływ na całokształt działalności "P." Sp. z o.o., m.in. na dobre relacje i nienaganną współpracę z głównym kontrahentem "J. M. D." Sp. z o.o. (markety "B."). Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] na podstawie art.233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby wskazał, iż A.N., w zeznaniu z dnia [...] oświadczył, że nie realizował usług transportowych ani nie wystawiał faktur na rzecz odwołującej. W swojej firmie posiadał samochód Renault G260, którym jeździł kierowca P. K., natomiast S. Z., realizujący zlecenia dla firmy "P." w ramach firmy P.H.U. "R. N.", nie był u niego zatrudniony. Wbrew twierdzeniu odwołującej z przesłuchania świadków nie wynika, aby usługi transportowe były świadczone przez firmę "H.". Świadek P. K. zeznał jedynie, że był zatrudniony przez Spółkę "P.", w której A. N. był współwłaścicielem. Nie wskazał przy tym z całą pewnością, że wykonywał przewozy na rzecz "P." Sp. z o.o. Dyrektor podkreślił, iż P. C., w swoich wyjaśnieniach w dniu [...], wskazał jedynie na wykonanie przewozów przez kierowców nie zatrudnionych przez firmę "H." oraz S. Z. Ponadto z zeznań M. D. wynika, że odwołująca korzystała z usług różnych firm transportowych. Zeznania te nie potwierdzają jednak, że usługi te były wykonane przez firmę "H.". W ocenie Dyrektora Izby fakt nierzetelności faktur wystawionych przez firmę A. N. potwierdzają również zeznania świadków oraz podejrzanych składane w toku postępowania karnego prowadzonego przez CBŚ KG Policji w P. Wobec powyższego Dyrektor uznał, iż brak jest podstaw do uznania wydatków wskazanych na fakturach wystawionych przez firmę "H." za koszty uzyskania przychodów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, odwołująca Spółka nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup usług marketingowych od "H." Sp. z o.o. Dyrektor podkreślił, iż przedłożone przez Spółkę porozumienie z wymienioną firmą nie stanowi potwierdzenia wykonania przedmiotowych usług. Stroną tego porozumienia nie była bowiem Spółka "P.", lecz F.P.H.U. "P.". W swoich zeznaniach W. P. potwierdziła, iż w latach 2002 - 2004 pełniła funkcję Dyrektora ds. reklamy w firmie "H.". Potwierdziła również fakt podpisania porozumienia z [...] pomiędzy F.P.H.U. "P." a "H.", nie pamięta natomiast czy podpisywała takie porozumienie pomiędzy Spółką "P." a "H.". Zeznała także, iż jest możliwe, że w latach 2002 - 2003 były organizowane imprezy bankietowe oraz inne przedsięwzięcia reklamowe, jednak świadek nie potrafiła ich skonkretyzować. Zdaniem Dyrektora powyższe zeznania nie są konkretne, świadek posługuje się ogólnikami, zasłania się brakiem pamięci, a na niektóre pytania odmawia wręcz odpowiedzi. Nie można więc uznać, iż potwierdzają wykonanie spornych usług. Ponadto, w ocenie Dyrektora, wykonania spornych usług nie potwierdziły także zeznania A. L., A. N., R. N., W. W. oraz M. J. Odnosząc się do twierdzenia Spółki, iż czynności marketingowe miały ważny wpływ na całokształt jej działalności, Dyrektor podkreślił, iż zaliczenie tych czynności do kosztów winno mieć oparcie w konkretnych zdarzeniach. Sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia nie jest dowodem na osiągnięcie przychodu. Na podatniku spoczywa bowiem obowiązek wykazania, że wydatki na wskazane usługi miały na celu osiągnięcie przychodu oraz że usługi zostały wykonane. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż odwołująca nie przedstawiła dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu usług transportowych oraz reklamowo - marketingowych. Tym samym nie była uprawniona do zaliczenia wydatków wynikających z faktur wystawionych przez firmy "H.", oraz "H." do kosztów uzyskania przychodów. Na powyższą decyzję "P." Sp. z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie przepisów: 1) art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 127 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, 2) art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że badanym okresie księgi skarżącej były nierzetelne, 3) art. 13 ust. 2 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2004, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego bez doręczenia skarżącej postanowienia o jego wszczęciu, 4) art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej, poprzez uznanie, iż z chwilą wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] nie zakończyło się postępowanie kontrolne wszczęte postanowieniem Dyrektora Urzędu z [...], 5) art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędną jego wykładnię i interpretację. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej nie znajduje podstaw do zmiany swojego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270, z późn. zm.), poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podniesione w skardze zarzuty dotyczą zarówno prawa procesowego jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Należy przy tym zauważyć, że podniesione przez stronę skarżącą naruszenie przepisów prawa materialnego w zakresie wskazanych przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi w istocie konsekwencję zarzutów dotyczących błędnego ustalenia stanu faktycznego i jego błędnej oceny. Istotę sporu w rozpatrywanej sprawie stanowi kwestia dotycząca faktur VAT wystawionych przez "H." A.N. za usługi transportowe i przez H. Sp. z o.o. za usługi marketingowe. Tezę o nierzetelnym wykonaniu przez organ podatkowy swych obowiązków mają w ocenie strony skarżącej uzasadniać przytaczane w uzasadnieniu skargi fragmenty zeznań świadków, której w jej ocenie potwierdzają fakt świadczenia zakwestionowanych usług transportowych i marketingowych. Należy jednakże zauważyć, że jedynie wybiórcze przytoczenie wyrwanych z kontekstu fragmentów zeznań świadków nie może świadczyć o ocenie całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Ocena materiału dowodowego musi być dokonywana bowiem w jego całokształcie. Odnosząc się do usług transportowych, Sąd wskazuje, iż nie ulega wątpliwości, że osoby, których firmy miały je rzekomo wykonywać zaprzeczyły temu. A. N. zeznał, iż usług tych nie wykonywał. Nie posiadał uprawnień do kierowania samochodami ciężarowymi, jak również jego pracownik. Nie zatrudniał w tej firmie żadnych kierowców, a P. K. był zatrudniony w innej firmie ("P."). Nie wystawiał on też faktur dla "P." Sp. z o.o. Osoba ta zaś miała być przecież właścicielem firmy, a nie dysponuje żadną wiedzą na okoliczność rzekomych usług transportowych dla skarżącej. Jak sam zeznał odbierając telefony od M. D. przekazywał sprawę R. N. Z zeznań świadka S. Z. wynika zaś, iż faktycznie był on zatrudniony i świadczył pracę w "R. N.". Faktury wystawione przez tą firmę na rzecz skarżącej Spółki nie zostały zakwestionowane. Strona skarżąca domaga się wobec tego, aby usługi, przy wykonywaniu których był zatrudniony S. Z. zostały uwzględnione zarówno na podstawie faktur wystawionych przez firmę R. N., jak i A. N. Zupełnie też dowolne i bezpodstawne są twierdzenia o możliwości podnajmowania przez A. N. pojazdów lub kierowców od innych firm, gdyż nie wynika to w ogóle z materiału dowodowego i zeznań świadków. Sąd zwraca również uwagę, iż organy podatkowe dysponowały także zeznaniami w charakterze świadka R. N. złożonymi w innym postępowaniu kontrolnym, które włączono postanowieniem do materiału dowodowego oraz z postępowania karnego. W kontekście tego Sąd stwierdza, iż zgodnie z przepisem art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 2 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Pojęcie "materiały" zawarte w tym przepisie ma zakres daleko szerszy niż pojęcie "dokumenty". Dowodami mogły być zatem wszystkie dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków. Postępowanie podatkowe cechuje się o wiele mniejszym rygoryzmem dowodowym, a do katalogu podstawowych zasad nie należy zasada bezpośredniości. Wręcz odwrotnie w literaturze sformułowano pogląd o przyjęciu przez Ordynacje podatkową zasady pośredniości w postępowaniu dowodowym (por. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, s. 511). Sąd podkreśla przy tym, iż w toku postępowania podatkowego skarżąca Spółka nie domagała się ponownego przesłuchania tej osoby w charakterze świadka. Nie można dezawuować zeznań tego świadka złożonych w karnym postępowaniu przygotowawczym tylko z tej przyczyny, iż są one niekorzystne dla strony postępowania. Jeśli chodzi o zeznania świadka S. Z., to osoba ta była przesłuchana w toku kontroli skarbowej w dniu [...], w obecności prezesa skarżącej Spółki – P. C. Poza tym zeznania tego świadka pozostają w zgodzie z zeznaniami A. N. i R. N., z których wynika, że usługi transportowe na rzecz "P." Sp. z o.o. wykonywała R. N., a zlecenia przekazywał mu także A. N.. Także z samego faktu dokonywania przewozów przez kierowcę P. K. m. in. dla "P." nie wynika, że była to usługa świadczona przez firmę "H.". Należy podkreślić, że istotne i podstawowe znaczenie dla oceny dowodów w postaci faktur VAT miała okoliczność, w jakiej firmie był zatrudniony kierowca. W ocenie Sądu nie można oczekiwać od organów podatkowych poszukiwania dowodów potwierdzających świadczone usługi transportowe u kontrahentów z marketów "B." i "S.". Gdyby bowiem w rzeczywistości istniały w poszczególnych marketach tych firm w całej Polsce dokumenty potwierdzające, że konkretne transporty z dostawą towarów z "P." Sp. z o.o. były wykonywane przez firmy A. N., to obowiązkiem podatnika byłoby wskazanie dowodów przechowywanych w konkretnych placówkach, z których to dokumentów wynikałyby okoliczności podnoszone przez Spółkę. W toku postępowania podatkowego podatnik nie może przyjmować biernej postawy, a dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego podnosić zarzutu niepodjęcia bliżej nie sprecyzowanych działań przez organy podatkowe. Nie można wymagać od nich nieograniczonych działań nastawionych na poszukiwanie dowodów w sytuacji, gdy dotychczas zgromadzone dowody dają spójny i klarowny obraz stanu faktycznego. Nie można także akceptować biernej postawy podatnika, któremu przysługuje inicjatywa dowodowa na mocy art. 188 Ordynacji podatkowej, jeżeli przedmiotem dowodu mają być okoliczności mające w jego ocenie znaczenie dla sprawy. Zdaniem Sądu nie można także uznać za istotną okoliczność, że usługi transportowe w ogóle były wykonywane przez jakiś podmiot. Jeżeli skarżąca wywodzi swe uprawnienia w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków opisanych na fakturach, to należy podkreślić, że musi zachodzić tożsamość podmiotowa dostawcy towaru lub usługi i wystawcy faktury. Skarżąca usiłuje zaś wykazać jedynie to, że usługi w ogóle zostały wykonane. Zakwestionowane faktury wskazywały konkretne podmioty, które w rzeczywistości nie wykonały usług na nich opisanych. Taki sposób postrzegania zasady prawdy materialnej z art. 122 i kompletności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest, w ocenie Sądu, niedopuszczalny. Sąd wskazuje również, iż nie można uznać, że faktury mogą zostać zastąpione przez twierdzenia P. C. i M. D.. Faktury winny bowiem dokumentować konkretne usługi, uwiarygodnione zeznaniami prezesa i pracownika skarżącej Spółki. Spór nie dotyczy zatem usług transportowych, które być może były wykonywane na rzecz strony skarżącej, lecz konkretnych zdarzeń gospodarczych, które zostały wskazane w zakwestionowanych fakturach. Sąd zauważa ponadto, iż wzajemne powiązanie zeznań świadków, przedstawia obraz fikcyjnej działalności firm "H." w zakresie usług transportowych. Zeznania świadków i ich wzajemna kompilacja wskazują także na wzajemne powiązania osób A. N., R. N. i W. W. oraz podejmowane przez nich działania mające na celu stworzenie pozorów legalnej działalności. Nie zasługują w ocenie Sądu na uwzględnienie także zarzuty w zakresie postępowania dowodowego dotyczącego zakwestionowanych faktur wystawionych przez "H." Sp. z o.o. za usługi marketingowe. Sąd podkreśla, że ani W. W., ani W. P. nie potrafili wskazać żadnych konkretów realizowanych usług. Miało to być organizowanie imprez bankietowych, przedsięwzięcia reklamowe o "nieskonkretyzowanym charakterze" (także co do okresu), czy przekazywanie około 200 butelek win z logo podatniczki. Brak jest nie tylko jakichkolwiek dokumentów dotyczących konkretnych czynności związanych z realizacją tych usług (prócz faktur), ale też i umowa zawarta w 2001 r. z "P." M. C. nie może stanowić potwierdzenia wykonywania w latach 2002 -2003 usług na rzecz zupełnie innego podmiotu. Nie można bowiem pominąć zeznań R.N., który wskazywał na fikcyjny charakter wystawianych faktur, ogólnikowości zeznań W. W. i W. P. i braku wiedzy w tej materii ze strony A. L. Pomimo tego, że A. L. zajmowała się w "H." Sp. z o.o. reklamą od lipca 2003r., to w firmie tej pracowała od 2002r. i powinna posiadać wiedzę na temat okoliczności i działań podejmowanych w ramach usług marketingowych. Skoro brak jest materialnego substratu wykonanych usług, a osoby rzekomo wykonujące te usługi, nie są w stanie sprecyzować żadnych konkretów związanych z ich świadczeniem, to słusznie organy podatkowe przyjęły, że usług tych nie wykonano. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje okoliczność, że organy podatkowe nie przesłuchały w charakterze świadka W. J. Trudno jest bowiem przyjąć, aby wiedzę na temat usług marketingowych miała mieć osoba zatrudniona na stanowisku montażysty reklam. Poza tym Spółka w toku postępowania podatkowego nie wnosiła o przesłuchanie tej osoby ani też nie wskazywała, aby wykonywała ona jakieś konkretne usługi marketingowe na jej rzecz, choć posiadała w tym względzie inicjatywę dowodową w oparciu o art. 188 Ordynacji podatkowej. Faktury zaś nie opiewały na usługi reklamowe, a na usługi marketingowe. Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji. Należy zauważyć, że podnosząc te zarzuty w odniesieniu do zeznań świadków i oceny wiarygodności poszczególnych dowodów strona skarżąca eksponuje te fragmenty zeznań, które w jej mniemaniu nawet nie tyle przekonują o świadczeniu konkretnych usług, ale zasiewają wątpliwości, co do oceny stanu faktycznego. Należy w tym kontekście podkreślić, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny materiału dowodowego i prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Wbrew twierdzeniom skargi wywody i twierdzenia zawarte w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej stanowią logiczną i spójną całość. Organ podatkowy zebrał wszystkie dowody niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy i nie uchybił normom z art. 122 Ordynacji podatkowej (zasadzie prawdy materialnej) i z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (zupełności i kompletności materiału dowodowego). Należy w tym miejscu podkreślić, że ze wskazanymi powyżej zasadami postępowania podatkowego wiąże się bezpośrednio zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu swobodna ocena dowodów, aby nie przerodzić się w ocenę dowolną, nie może być dokonywana z pominięciem reguł oceny materiału dowodowego sformułowanych na podstawie zasad ogólnych oraz przepisów prawnych postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Należy wskazać następujące reguły, które winny być respektowane przy ocenie dowodów: 1) ocena powinna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, bez pomijania któregokolwiek z nich; 2) wyciągane wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki, praw naukowych oraz doświadczeniem życiowym; 3) wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami. Regułom tym odpowiada postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe. Należy w tym miejscu także podkreślić, iż ustalenia organów podatkowych nie zostały dokonane wyłącznie w oparciu o dowody zgromadzone w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji. Materiały z tego postępowanie stanowią jedynie dopełnienie i uzupełnienie materiałów zgromadzonych w toku kontroli skarbowej i postępowania podatkowego. Wbrew twierdzeniom skargi materiał dowodowy nie został w niniejszej sprawie zastąpiony przez materiały z nieprawomocnie zakończonego postępowania karnego, a jedynie nimi uzupełniony. Co więcej, wymaga podkreślenia, że materiały te korespondują z dowodami zgromadzonymi samodzielnie przez organy podatkowe. Nie można wyciągać wniosków co do oceny wiarygodności poszczególnych dowodów jedynie w oparciu o fragmenty zeznań poszczególnych osób. Organy podatkowe przeanalizowały całość materiału dowodowego i wyciągnęły na tej podstawie trafne i prawidłowe wnioski. W tym kontekście za nadużycie należy uznać jedynie stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu decyzji wskazujące na R. N. i W. W. jako na organizatorów grupy przestępczej, zajmującej się zakładaniem fikcyjnych firm i wystawianiem fikcyjnych dokumentów sprzedaży. W tym zakresie organy przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów, gdyż te osoby nie zostały skazane za takie przestępstwa. Jednakże w ocenie Sądu nie stanowi to o wadliwości zaskarżonej decyzji. Sąd stwierdza, iż błędnie interpretowana jest także przez skarżącą zasada dwuinstancyjności wynikająca z art. 127 Ordynacji podatkowej. Nie oznacza ona, że organ II instancji zobowiązany jest do ponownego prowadzenia postępowania podatkowego w pełnym zakresie. Nie było także w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, jak wskazano powyżej, potrzeby przesłuchiwania W. J. oraz uzupełniającego przesłuchiwania A. N. z uwagi na okoliczność realizacji usług przez "H." Sp. z o.o. Nie można w tym miejscu pominąć braku konsekwencji w prezentowaniu materiału dowodowego przez stronę skarżącą, która podkreślała, że A. L. nie miała wiedzy na temat realizacji usług marketingowych z uwagi na jej zatrudnienie na stanowisku związanym z reklamą dopiero od lipca 2003r. W skardze podnosi zaś, iż realizowała ona wspólnie z W. J. grafikę reklamową. Musiałoby to zatem nastąpić zgodnie z logiką zaprezentowaną w skardze po lipcu 2003r. Sprawa podatkowa została zatem ponownie rozpatrzona przez organ odwoławczy, który rozpatrzył także zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Dokonując oceny materiału dowodowego organy podatkowe nie są zobligowane do wypowiadania się i analizy każdego zdania wypowiadanego przez świadka. Winny rozpatrzyć je w kontekście całego materiału dowodowego. Nie znajduje zatem podstaw twierdzenie, że nie wyjaśniono wszystkich wątpliwości lub też, że pojawiających się wątpliwości nie rozstrzygnięto na korzyść podatnika, skoro z zeznań wszystkich świadków organ wyciągnął prawidłowe wnioski przy rekonstrukcji stanu faktycznego. Nieuwzględnienie stanowiska prezentowanego przez stronę skarżącą nie może być uznawane za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. W ocenie Sądu nie można przy ocenie materiału dowodowego w niniejszej sprawie postawić zarzutu traktowania go przez organy podatkowe w sposób wybiórczy i uzasadniać tym naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Dokonana bowiem ocena mieści się w regule swobodnej oceny dowodów wynikającej z przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe działały zgodnie z przepisami prawa i nie naruszyły zasady praworządności z art. 120 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu niezasadny był zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), z uwagi na włączenie w poczet dowodów materiałów uzyskanych z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze KGP. Sąd zwraca uwagę, że przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej statuuje otwarty katalog środków dowodowych. W odniesieniu do materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, jak sama zauważyła strona skarżąca, ustawodawca zrezygnował z wymogu prawomocnego zakończenia tychże postępowań. Takie ukształtowanie tego przepisu nie oznacza oczywiście, że organ podatkowy może czuć się zwolniony od obowiązku gromadzenia i rozpatrywania dowodów. Tak też stało się w niniejszej sprawie, gdzie przeprowadzono szereg dowodów, w tym także o charakterze osobowym, jak przesłuchania świadków. Włączone zatem w poczet dowodów protokoły przesłuchania stanowią uzupełnienie i kompilację dowodów przeprowadzonych w toku kontroli skarbowej. O ile w postępowaniu prowadzonym wobec "P" Sp. z o.o. przesłuchania i dowody gromadzone były przede wszystkim w odniesieniu do tej firmy, o tyle z materiałów postępowania karnego wynika kompleksowy charakter działań podejmowanych m.in. przez R. N. i W. W., którzy w istocie jedynie firmowali fikcyjną działalność i tzw. puste faktury wystawiane przez te podmioty. Co więcej zeznania przesłuchiwanych tam podejrzanych i świadków wskazują, że osoby zatrudnione w "P." Sp. z o.o. w świetle zasad doświadczenia życiowego co najmniej nie powinny mieć zaufania do takich kontrahentów. Sąd akceptuje ustalenia organów podatkowych przede wszystkim ze względu na to, że osoby wskazane jako wystawcy zakwestionowanych faktur, przesłuchane w postępowaniu podatkowym, albo przyznały się do firmowania fikcyjnej działalności gospodarczej, zaprzeczając, jakoby świadczyły usługi na rzecz skarżącej (A. N., R. N.), albo też nie potrafiły przekonywująco wykazać przedmiotu świadczonych usług niematerialnych (W. W.). Dodatkowo należy podkreślić, iż już sam fakt występowania R. N. w imieniu innych kontrahentów strony skarżącej powinien wzbudzić jej zastrzeżenia co do jego rzetelności. Tym samym istniały podstawy do nieuznania za dowód w trybie art. 194 § 4 Ordynacji ksiąg podatkowych z uwagi na ich nierzetelność, gdyż dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Nie można także dezawuować materiału dowodowego zgromadzonego przez CBŚ i włączonego do postępowania podatkowego tylko z tej przyczyny, iż sprawa karna przeciwko wystawcom faktur została skierowana przez Sąd Okręgowy Prokuratorowi w celu uzupełnienia śledztwa. Wymaga jedynie podkreślenia, że osobom wskazanym w postanowieniu Sądu Okręgowego postawiono kwalifikowany zarzut uczestnictwa w zorganizowanej grupie przestępczej, który wymaga szczególnych ustaleń i odpowiedniej konstrukcji aktu oskarżenia, co wytknięto w jego uzasadnieniu. Jak wskazano powyżej przepis art. 181 § 1 Ordynacji nie przewiduje wymogu prawomocnego ukończenia postępowania karnego. Nie można także przyjąć, że zeznania świadków i podejrzanych w postępowaniu karnym zebrano bezprawnie i z naruszeniem Kodeksu postępowania karnego. Sąd wskazuje przy tym, że w podobnym stanie faktycznym do zbieżnych wniosków doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 lipca 2008r. w sprawie I FSK 885/07. W ocenie Sądu za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów art. 13 ust. 2 oraz art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej. Stosownie do art. 13 ust. 2 ustawy do wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, stosuje się odpowiednio art. 282b i art. 282c Ordynacji podatkowej. Z kolei w myśl art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy, organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu Ordynacji podatkowej, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, oraz podatku akcyzowego. Sąd zwraca uwagę, iż Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił decyzję Dyrektora UKS z [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Nie nastąpił zatem skutek w postaci zakończenia postępowania kontrolnego. W rezultacie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie był obowiązany do doręczenia kolejnego postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, w celu dalszego jego prowadzenia. Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego, Sąd wskazuje, iż organy podatkowe w sposób prawidłowo określiły Spółce "P." zobowiązanie podatkowe za rok 2002. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000, Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów musi on spełniać warunek właściwego udokumentowania. W przedmiotowej sprawie spółka ewidencjonowała wydatki z tytułu usług transportowych oraz marketingowo -reklamowych na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście nie dokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste" faktury). W związku z tym nie ma podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów, co przyjęły i oceniły prawidłowo organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie przepisu art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ K. Pawlicki /-/ M. Jaśniewicz /-/ S. Zapalska