I FSK 885/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. i R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1347/06 w sprawie ze skargi E. i R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 września 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od E. i R. M. solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1347/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E. i R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 września 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd, przedstawiając stan sprawy, podał, że decyzją z 29 grudnia 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił wspomnianym podatnikom, prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe R., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r., a także ustalił za te miesiące dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Powodem takiego rozstrzygnięcia było przede wszystkim zakwestionowanie na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 27, poz. 268 ze zm.) odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez: - Wielobranżowy Zakład Remontowo-Budowlany "S." M. M., z tytułu sprzedaży folii; M. M. stwierdziła, że nigdy nie zawierała kontraktów z firmą R. i nie zna powyższych podatników, a wszystkie faktury wystawione dla nich były "nielegalne", - "R. N." Handel-Usługi, z tytułu usług transportowych, którego faktycznego wykonania nie udokumentowano w sposób wystarczający i nie wiadomo, jakie towary były transportowane i do jakiego odbiorcy, - Przedsiębiorstwo Transportowe "T." D. W., z tytułu świadczenia usług transportowych; D. W. twierdzi, że nigdy nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie zawierała żadnych umów i nie wystawiała faktur dla firmy R., - "H." Spółkę z o.o. w P., z tytułu usług akwizycji, co do których brak danych, jakie były konkretne efekty współpracy, zaś wystawiająca faktury V. P. odmówiła odpowiedzi na pytania związane ze świadczeniem usług i wystawianiem faktur dla firmy R., - Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "T." M. T., z tytułu sprzedaży folii; przedsiębiorca ten twierdzi, że nigdy nie zawierał żadnych umów, nie wystawiał faktur i nie świadczył żadnych usług dla firmy R. Organ uznał, że wymienione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji jedynie w części dotyczącej ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego. Poza tym organ odwoławczy uznał, że zostały podjęte wszelkie możliwe działania w celu potwierdzenia wykonania usług i sprzedaży towarów na rzecz podatnika przez wymienione firmy. W prowadzonym postępowaniu ustalono, że firmy te nie świadczyły usług na rzecz podatnika i nie sprzedawały folii. Organ odwoławczy podkreślił, że R. N. zeznał, że zarządzał wraz z W. W. wieloma firmami (np. "S." M. M., "T.", "T." D. W.); zarządzanie polegało na tym, że "w niektórych przypadkach były wykonywane usługi i wystawiane były faktury i wtedy firma wykonywała usługę, ale były też przypadki, że była faktura, ale usługa nie była wykonana". W skardze do sądu administracyjnego zarzucono nieobiektywne przeprowadzenie postępowania dowodowego przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych, a także niezebranie deklaracji VAT składanych przez kontrahentów strony skarżącej. Zakwestionowano stanowisko organów podatkowych, że wykonanie usług i sprzedaży przez R. N. i związane z nim firmy nie znajduje potwierdzenia w treści zebranych dowodów. Sąd w swoich rozważaniach w pierwszej kolejności przypomniał zasady, jakie obowiązują w zakresie sądowej kontroli aktów administracyjnych, w szczególności stosowania przez sądy administracyjne środków przewidzianych ustawą, konkludując tę cześć wywodów, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Oceniając postępowanie organów podatkowych pod kątem regulacji art. 122, 180 i 181 Ordynacji podatkowej, wyraził pogląd, że podjęły one wszelkie możliwe działania, koncentrując się na rozwianiu wątpliwości co do wykonania spornych usług, uzasadnione faktem, że podatnicy oprócz faktur legitymowali się dowodami KP tylko do niektórych faktur. Organy podatkowe dopuściły jako dowód wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, tj. księgi podatkowe, deklaracje podatkowe oraz zeznania świadków, będących "właścicielami firm" wskazanymi jako wystawcy tych faktur. Odnosząc się do tych zeznań, Sąd odnotował, że D. W. ("T.") zaprzeczyła, jakoby zawierała z firmą R. jakiekolwiek umowy, świadczyła na jej rzecz usługi transportowe i wystawiała w związku z tym faktury, nadto zaś, że "R. N. zeznał, że nie wie, jakim samochodem i na jakich trasach prawdopodobnie świadczył usługi transportowe na rzecz podatników". Z kolei M. M. ("S.") i M. T. (PHU "T.") zeznali, że zarejestrowali działalność gospodarczą na polecenie innych osób, otrzymując w zamian stosowną zapłatę, jednak nie świadczyli żadnych usług i nie sprzedawali towarów (folii), również na rzecz podatnika, przy czym M. M. zeznała, że wystawiała "nielegalne" faktury i dowody KP dla firmy R. na polecenie W. W. Natomiast R. M. zeznał, że nie przypomina sobie, by z firmami należącymi do M. M. i M. T. zawierał jakiekolwiek transakcje, jak i że nie pamięta, jakie usługi świadczyła na jego rzecz firma M. T. Następnie Sąd stwierdził, że organy uczyniły zadość obowiązkom wynikającym z art. 188 Ordynacji podatkowej, prawidłowo określając, jakie fakty są istotne dla sprawy, i trafnie dobierając dowody przydatne do ustalenia tych faktów. W toku postępowania podatkowego bowiem należało stwierdzić, czy sporne zdarzenia gospodarcze w ogóle miały miejsce, a nie, czy zostały one jedynie zaksięgowane przez kontrahentów skarżących. Sąd uznał zatem, że nie było potrzeby przeprowadzania kontroli krzyżowych u tych kontrahentów, podobnie jak dokonywania analizy porównawczej faktur wystawionych dla skarżących z fakturami wystawianymi dla innych podmiotów w sytuacji, gdy wystawcy faktur "prowadzili działalność fikcyjną". Nawiązał zarazem do wyrażonych w orzecznictwie poglądów, według których to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia wykonania czynności gospodarczej odzwierciedlonej fakturą oraz okoliczności, z jakimi wiąże się dla niego korzyść podatkowa, zaś na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia. W tym kontekście Sąd zauważył, że strona skarżąca nie tylko nie przedstawiła dowodów potwierdzających zapłatę za większość rozpatrywanych usług i dostawę towarów (twierdząc, że płatności dokonywała gotówką bezpośrednio po wykonaniu usługi lub dostawie towaru), ale nie była także w stanie przedłożyć większości umów zawartych z kontrahentami i dokumentów stwierdzających przywiezienie towarów. Podważył również wiarygodność zeznań świadka R. N. przede wszystkim z uwagi na ich nieprecyzyjność, jako że świadek ów "zeznał, że prawdopodobnie świadczył (a nie że świadczył) usługi transportowe na rzecz podatnika, ale nie wie, jakim samochodem i na jakich trasach, nie posiada umowy zawartej z kontrahentem, dowodu zapłaty i dokumentów przewozowych". Ponadto Sąd zwrócił uwagę na działalność świadka polegającą na rejestracji "wielu fikcyjnych firm, w imieniu których wystawiał faktury, inkasował należności, a także prowadził dokumentację i rozliczenia z urzędami", wyrażając jednocześnie zdumienie, że "fakt ten (...) nie wzbudził, chociaż powinien wzbudzać, zastrzeżeń podatników co do rzetelności tego kontrahenta – <> prawie wszystkich ich kontrahentów". Sąd uznał, że na tle całokształtu sprawy zasady doświadczenia pozwalają na stwierdzenie, że podatnik nie miał żadnych podstaw do ufania temu kontrahentowi. Zdaniem Sądu, organy podatkowe uczyniły również zadość obowiązkom wynikającym z art. 121, 123 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zapewniając skarżącym czynny udział w toku postępowania podatkowego. Dalej Sąd uznał, że w tym stanie faktycznym nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przez organy skarbowe przepisów prawa materialnego. Ocena takich zarzutów może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Powołując się na treść art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a/ wymienionego rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., Sąd zauważył, że fikcyjne faktury powinny być wyeliminowane z rozliczenia podatku od towarów i usług, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nie powinny kształtować stosunku publicznoprawnego; nawiązał przy tym do wyroku NSA z 4 stycznia 2006 r., I FSK 372/05. Podkreślił też, że organ kontrolny nie zakwestionował wszystkich wydatków na transport w 2003 r. – wydatków związanych z własnym transportem firmy R. W skardze kasacyjnej E. M. i R. M. wnieśli o uchylenie wymienionego wyroku i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów postępowania art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe naruszyły przepisy Ordynacji podatkowej, a mianowicie: 1) art. 187 ust. 1 w zw. z art. 122 i 180 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organ podatkowy zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, umożliwiającego prawidłowe wydanie decyzji oraz nieprzeprowadzenie dowodów na ustalenie, czy kwestionowane usługi i dostawy były faktycznie zrealizowane, w tym w szczególności dowodu z zeznań świadka W. W., a także rozpatrzenie przez organ podatkowy w sposób niepełny i wybiórczy zebranego w sprawie materiału dowodowego, czego konsekwencją było błędne przyjęcie, że firmy wskazane w zaskarżonych decyzjach podatkowych nie świadczyły na rzecz skarżących usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach VAT, 2) art. 191 w zw. z art. 187 ust. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczną z zasadami prawidłowego rozumowania oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, czego skutkiem było przyjęcie przez organ podatkowy ustaleń faktycznych nieznajdujących oparcia w materiale dowodowym sprawy, polegające na dowolnym przyjęciu przez organ podatkowy, że transakcje z firmami wskazanymi w zaskarżonych decyzjach miały fikcyjny charakter. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono zaniechanie przez organ podatkowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka W. W., który – jak wynika z zeznań "właścicieli firm", z którymi transakcje zostały zakwestionowane – zajmował się, obok R. N., faktycznym prowadzeniem ww. firm, zarejestrowanych na inne osoby. Organy podatkowe powinny z urzędu przesłuchać W. W., który z pewnością posiada wiedzę niezbędną dla właściwego ustalenia stanu faktycznego, zwłaszcza jeśli zeznania R. N. uznały za niewystarczające i niepełne, zaś rola W. W. przy zarządzaniu wskazanymi firmami była co najmniej taka sama jak rola R. N. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, organy podatkowe zaniechały też przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżących dowodów zmierzających do zbadania, czy wzory faktur oraz pieczęci i druków KP ww. firm, którymi dysponowali skarżący, odpowiadały wzorom znajdującym się w tych firmach. Nadto skarżący wnosili o przeprowadzenie tzw. kontroli krzyżowych, pozwalających zbadać dokumentację księgową i handlową w tych firmach. Podniesiono, że organy podatkowe oparły się wyłącznie na zeznaniach "świadków - właścicieli firm", wobec czego ich ustalenia oparte są na "hipotetycznych założeniach", a nie na "rzeczywistym materiale dowodowym". W konsekwencji, nawiązując do orzecznictwa, wytknięto organom podatkowym naruszenie zasady zupełności postępowania dowodowego określonej w art. 187 Ordynacji podatkowej. Podniesiono, że przez wadliwą i wybiórczą ocenę dowodów organ naruszył też zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Zasada ta, jak podkreślono, nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię", lecz swe oceny jest obowiązany oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W rozpatrywanej sprawie natomiast, zdaniem autora skargi kasacyjnej, podstawy wydania zaskarżonej decyzji "z uwagi na hipotetyczny charakter" nie są w żadnej mierze przekonywające, a nadto są konsekwencją niekompletności materiału dowodowego. Zwrócono też uwagę, że organy podatkowe zakwestionowały wszystkie poniesione przez firmę skarżących wydatki związane z transportem towarów (folii), a z uwagi na charakter działalności skarżących niezbędny był transport towarów do zakładu, a następnie transport towarów z zakładu do kontrahenta finalnego. Podniesiono, że organy podatkowe, kwestionując wykonanie spornych usług, nie ustaliły przy tym w sposób jednoznaczny i niesporny, przy użyciu jakich środków transportu dokonywano przywozu i wywozu towarów z zakładu skarżących. Powołując się na dokumentację księgową skarżących, podkreślono bowiem, że nie mieli oni własnych środków transportu pozwalających im na samodzielne dokonanie tych czynności oraz że żadne inne podmioty, poza wymienionymi w decyzjach skierowanymi do skarżących, nie wykonywały na ich rzecz usług transportowych. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew zawartym w niej wywodom, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopuścił się naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.), gdyż zasadnie uznał, że w postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej (art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z innymi przepisami tej ustawy) w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty naruszenia wskazanych przepisów postępowania zmierzają do podważenia dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych – niedokonania transakcji sprzedaży towarów i świadczenia usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach przez podmioty określone w tych fakturach jako ich wystawcy. Ustalenia te zostały zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przede wszystkim ze względu na to, że osoby wskazane jako wystawcy zakwestionowanych faktur, przesłuchane w postępowaniu podatkowym, przyznały się do firmowania fikcyjnej działalności gospodarczej, zaprzeczając, jakoby sprzedawały towary i świadczyły usługi, wymienione w tych fakturach, na rzecz skarżących. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej, przy ocenie tych dowodów (zeznań świadków) organy podatkowe nie naruszyły przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę, że organy podatkowe w kontekście wymienionych zeznań świadków mały na uwadze także okoliczność nieprzedstawienia przez stronę skarżącą żadnych innych – poza fakturami i dowodami KP (do niektórych faktur) – dowodów potwierdzających wykonanie spornych transakcji, w szczególności umów, dokumentów stwierdzających przewóz towarów, dowodów zapłaty (poza nielicznymi dowodami KP, co do których ich wystawca – M. M. – zeznała, że nie potwierdzały otrzymania przez nią pieniędzy, tak samo jak i faktury nie potwierdzały wykonania sprzedaży). Znajduje to potwierdzenie także w zeznaniach R. N., będącego – także w świetle zeznań wystawców zakwestionowanych faktur – organizatorem (wspólnie z W. W.) swoistej działalności, polegającej, jak sam zeznał, na rejestracji wielu fikcyjnych firm, w imieniu których wystawiał faktury, inkasował należności, prowadził dokumentację i rozliczenia z urzędami, zaś zarządzanie tymi firmami (m.in. będącymi kontrahentami strony skarżącej) polegało na tym, że "w niektórych przypadkach były wykonywane usługi..., ale były też przypadki, że była faktura, ale usługa nie była wykonana". Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że fakt występowania R. N. w imieniu innych kontrahentów strony skarżącej powinien wzbudzić zastrzeżenia skarżących co do jego rzetelności; w świetle zasad doświadczenia życiowego strona skarżąca nie powinna mieć zaufania do takiego kontrahenta. W tej sytuacji za nietrafny należy uznać również zarzut naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 122 i 180 Ordynacji podatkowej, motywowany przede wszystkim nieprzesłuchaniem w charakterze świadka W. W. Osobą, z którą strona skarżąca uzgadniała transakcje i prowadziła rozliczenia był R. N., dlatego zasadne było przesłuchanie właśnie jego, a nie współdziałającego z nim W. W. (natomiast, jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, ten ostatni był przesłuchiwany w innych postępowaniach, dotyczących innych podatników). Skoro zatem w trakcie postępowania podatkowego strona skarżąca nie występowała z wnioskiem o przesłuchanie W. W., organy podatkowe zasadnie uznały, że wystarczające jest przesłuchanie R. N. Należy także zgodzić się z oceną, że również inne proponowane przez stronę skarżącą dowody nie byłyby przydatne w rozpatrywanej materii. Pozwoliłyby one bowiem co najwyżej na wyciągnięcie wniosków nie w sferze wyznaczonej przez określony wyżej przedmiot ustaleń, lecz co do kwestii z tego punktu widzenia pozbawionych większego znaczenia, np. co do możliwości transportowych przedsiębiorstwa skarżących. Wnioski te nie mogłyby przecież zmienić zasadniczej w tym zakresie konkluzji, sprowadzającej się do tezy, że wystawcy faktur nie dokonali sprzedaży towarów i usług wykazanych w tych fakturach, co w konsekwencji oznaczało, że faktury te nie potwierdzają realnych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy zapisów w dokumentacji księgowej i podatkowej, a co za tym idzie również i odliczenia podatku naliczonego. W efekcie niewątpliwie brak było także racjonalnego uzasadnienia dla przeprowadzenia kontroli krzyżowych u kontrahentów strony skarżącej co do ich relacji z innymi podmiotami oraz badania tego, w jaki sposób skarżący zapewniali transport materiałów wykorzystywanych w ich działalności gospodarczej. Natomiast, co do zarzutu niezbadania przez organy podatkowe zgodności faktur i druków KP, którymi dysponowała strona skarżącego, oraz pieczęci na nich ze znajdującymi się u wystawców tych faktur, należy zauważyć, że organy podatkowe nie zarzucały stronie skarżącej fałszowania dokumentów. Na koniec należy podkreślić, że uwzględnienie skargi kasacyjnej skarżących w analogicznej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r., I FSK 1289/07, było podyktowane wyłącznie tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie rozważył kwestii odmienności zeznań świadka – kontrahenta skarżących (J. N. Biuro Prawno-Detektywistyczne "M."); w 2003 r. organy podatkowe nie zakwestionowały faktur wystawionych przez tego kontrahenta. Z powyższych względów na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna z braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.