I FSK 1289/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. i R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1345/06 w sprawie ze skargi E. i R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 września 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz E. i R. M. solidarnie kwotę 4467 zł (słownie: cztery tysiące czterysta sześćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1345/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę E. i R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 września 2006 r. W uzasadnieniu Sąd na wstępie nawiązał do wydanej w pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 grudnia 2005 r., którą organ ten określił wspomnianym podatnikom, prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "R.", zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2001, które wyniosło: za styczeń - 11 593 zł, za luty - 7 221 zł, za marzec – 1967 zł, za kwiecień -15 974 zł, za maj - 5 593 zł, za czerwiec - 5 836 zł za lipiec - 4 443 zł, za sierpień - 7 748 zł, za wrzesień - 228 zł, za październik 5 722 zł i za listopad - 10 660 zł. Tą samą decyzją organ ustalił również za poszczególne miesiące dodatkowe zobowiązanie podatkowe w łącznej kwocie 12 759 zł. Sąd zwrócił uwagę, że z uzasadnienia przywołanej decyzji wynikało, iż powodem takiego rozstrzygnięcia było zakwestionowanie, na podstawie § 50 ust. 4 pkt 5a oraz § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. i z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. odpowiednio Nr 109, poz. 1245 ze zm. i Nr 27, poz. 268 ze zm.), odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości 42 204 zł wynikającego z faktur wystawionych przez: "Przedsiębiorstwo Wielobranżowe <> z P., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe <> B. R. z P., <> P. M. K., A. N., Handel-Usługi Ogólnobudowlane Transport-Spedycja A. N., Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe <>, <> Spółka z o.o., Biuro Consultingowe <>, <> Handel-Usługi, Biuro Prawno-Detektywistyczne <>". Odnotował w szczególności, że organy podatkowe podniosły, iż brak było dowodów wykonania usług i dostawy towarów wyszczególnionych w rozpatrywanych fakturach oraz podkreśliły, że przesłuchiwane w charakterze świadków osoby wskazane jako wystawcy faktur zaprzeczyły temu, jakoby wykonanie to miało miejsce, nie potwierdzając nawet tego, iż podpisały sporne faktury. Następnie Sąd syntetycznie omówił odwołanie od powyższej decyzji oraz uzasadnienie decyzji z dnia 12 września 2006 r., którą organ odwoławczy uchylił decyzję pierwszoinstancyjną "w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2002 r. oraz w części dotyczącej ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień i sierpień 2001 r." Podkreślił zarazem, że Dyrektor Izby Skarbowej "uznał za zasadne odliczenie podatku naliczonego w łącznej kwocie 2 200 zł wykazanego w fakturach wystawionych przez Biuro Consultingowe <> z tytułu świadczenia usług konsultacji księgowych", konstatując, iż "organ kontrolny nie wykazał w sposób oczywisty, że usług tych nie świadczono". Sąd zwrócił też uwagę na inną ocenę odliczenia dokonanego na podstawie faktur wystawionych przez firmę "M.". Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że prawidłowo przyjęto, iż usługi, do których odnosiły się te faktury, nie zostały wykonane, gdyż współwłaściciel wspomnianej firmy "nie przedłożył do sprawdzenia żadnych dokumentów dotyczących działalności firmy, w tym kopii spornych faktur". W dalszej części uzasadnienia Sąd przedstawił zarzuty skargi, w której strona podniosła brak obiektywizmu organów podatkowych i pominięcie szeregu dowodów, m. in. zeznań kontrahentów skarżących, w tym właściciela firmy "M.", potwierdzających wykonanie usług wskazanych w rozpatrywanych fakturach. Przystępując do rozważenia zarzutów skargi, Sąd w pierwszej kolejności przypomniał zasady, jakie obowiązują w zakresie sądowej kontroli aktów administracyjnych, w szczególności zaś stosowania przez sądy administracyjne środków przewidzianych ustawą, konkludując tę cześć wywodów ogólną konstatacją, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Oceniając postępowanie organów podatkowych pod kątem regulacji art. 122, art. 180 i art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – Sąd nie oznaczył tej ustawy w sposób należyty, posługując się jedynie nigdzie niewyjaśnionym skrótem "O.p."), wyraził pogląd, że podjęły one "wszelkie możliwe działania", koncentrując się na rozwianiu wątpliwości co do wykonania spornych usług, uzasadnione faktem, iż "podatnicy oprócz faktur legitymowali się dowodami KP tylko do niektórych faktur". Jego zdaniem organy dopuściły jako dowód wszystko to, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, tj. księgi podatkowe, deklaracje podatkowe oraz zeznania świadków, będących "właścicielami firm" wskazanymi jako wystawcy tych faktur. Odnosząc się do tych zeznań, Sąd odnotował, że D. W. (firma "T.") zaprzeczyła, jakoby zawierała z firmą "R." jakiekolwiek umowy, świadczyła na jej rzecz usługi transportowe i wystawiała w związku z tym faktury, nadto zaś, że "R. N. zeznał, że nie wie, jakim samochodem i na jakich trasach prawdopodobnie świadczył usługi transportowe na rzecz podatników", a M. T. (PHU "T.") i M. M. ("S.") wprost przyznali, iż zarejestrowali działalność gospodarczą na polecenie innych osób, otrzymując w zamian stosowną zapłatę. Podkreślił zarazem, iż ostatnio wymieniona świadek "zeznała, że wystawiała <> faktury i dowody <> dla firmy <> na polecenie W. W.". W dalszej części uzasadnienia Sąd stwierdził, że organy uczyniły zadość obowiązkom wynikającym z art. 188 Ordynacji podatkowej, prawidłowo określając, jakie fakty są istotne dla sprawy, i trafnie dobierając dowody przydatne do ustalenia tych faktów. W jego ocenie bowiem w toku postępowania podatkowego należało stwierdzić, czy sporne zdarzenia gospodarcze w ogóle miały miejsce, a nie, czy zostały one jedynie zaksięgowane przez kontrahentów skarżących. Sąd uznał zatem, że nie było potrzeby przeprowadzania kontroli krzyżowych u tych kontrahentów, podobnie jak dokonywania analizy porównawczej faktur wystawionych dla skarżących z fakturami wystawianymi dla innych podmiotów w sytuacji, gdy wystawcy faktur "prowadzili działalność fikcyjną". Nawiązał zarazem do wyrażonych w orzecznictwie poglądów, według których to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia wykonania czynności gospodarczej odzwierciedlonej fakturą oraz okoliczności, z jakimi wiąże się dla niego korzyść podatkowa, zaś na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia. W tym kontekście Sąd zauważył, że strona skarżąca nie tylko nie przedstawiła dowodów potwierdzających zapłatę za większość rozpatrywanych usług (wyjaśniając, iż płatności dokonywał gotówką bezpośrednio po wykonaniu usługi lub dostawie towaru), ale nie była także w stanie przedłożyć większości umów zawartych z kontrahentami oraz dokumentów stwierdzających przywiezienie towarów. Podważył również wiarygodność zeznań świadka R. N. przede wszystkim z uwagi na ich nieprecyzyjność, jako że świadek ów "zeznał, że prawdopodobnie świadczył (a nie że świadczył) usługi transportowe na rzecz podatnika, ale nie wie, jakim samochodem i na jakich trasach, nie posiada umowy zawartej z kontrahentem, dowodu zapłaty i dokumentów przewozowych". Ponadto zwrócił uwagę na działalność świadka polegającą na rejestracji "wielu fikcyjnych firm, w imieniu których wystawiał faktury, inkasował należności, a także prowadził dokumentację i rozliczenia z urzędami", wyrażając jednocześnie zdumienie, iż "fakt ten (...) nie wzbudził, chociaż powinien wzbudzać, zastrzeżeń podatników co do rzetelności tego kontrahenta - <> prawie wszystkich ich kontrahentów". Jego zdaniem organy podatkowe uczyniły również zadość obowiązkom wynikającym z art. 121, art. 123 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zapewniając skarżącym czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego. W następnej części uzasadnienia wyroku Sąd stwierdził, że "w tym stanie faktycznym nie zasługują na uwzględnienie wymienione w skardze zarzuty o naruszeniu przez organy skarbowe przepisów prawa materialnego". Według niego bowiem ocena takich zarzutów "może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy". Nawiązując do treści art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – Sąd nie oznaczył prawidłowo tej ustawy, określając ją jako "ustawę o podatku VAT") oraz do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 372/05 (LEX nr 187497) podniósł, że fikcyjne faktury powinny być eliminowane z obrotu, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nie powinny kształtować stosunku publicznoprawnego. E. M. i R. M., reprezentowani przez pełnomocnika będącego adwokatem, wnieśli skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 marca 2007 r., domagając się jego uchylenia w całości oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi temu zarzucili naruszenie art. 133 ust. 1 i art. 134 ust. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uwzględnienie dowodów nie znajdujących się w aktach sprawy i ocenę "legalności zaskarżonej decyzji na podstawie czynności organu podatkowego, które to czynności nie były objęte niniejszym postępowaniem, a tym samym wykroczenie przez Sąd poza granice sprawy" oraz art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 tego Prawa poprzez nieuwzględnienie skargi, "mimo iż w toku postępowania organy podatkowe naruszyły przepisy Ordynacji podatkowej". Pośród tych ostatnich przepisów wymienione zostały art. 187 ust. 1 w związku z art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej, której to regulacji, zdaniem strony skarżącej, organy podatkowe uchybiły, nie przeprowadzając wszystkich dowodów przydatnych do wyjaśnienia sprawy, w szczególności dowodu z zeznań świadka W. W. oraz rozpatrując zebrany materiał dowodowy w sposób niepełny i wybiórczy. Według niej ocena tego materiału była sprzeczna z zasadami prawidłowego rozumowania oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przez co naruszony został art. 191 w związku z art. 187 ust. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor na wstępie przypomniał, że "przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego była legalność czynności organów podatkowych w stosunku do skarżących, a dotyczących kontroli zobowiązań podatkowych skarżących w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące roku 2001". W związku z tym podkreślił, iż zeznania świadków D. W., M. T. i M. M., które zostały uwzględnione przez Sąd, nie odnosiły się do zobowiązania za ten rok, ale do zobowiązań za lata 2002 i 2003 i wchodziły w skład materiału dowodowego innych spraw, stanowiących przedmiot odrębnych skarg wniesionych do tego Sądu. Zaznaczył zarazem, że "Sąd jednocześnie pominął w całości zarzuty skargi, nie ustosunkowując się do materiału dowodowego, który został w sprawie zgromadzony, a który kwestionowali w skardze skarżący", m. in. podważających ocenę zeznań świadka J. N. (firma "M."), potwierdzających "świadczenie usług ochrony mienia (zakładu skarżących)". Tym samym, jego zdaniem, "Sąd nie wydał rozstrzygnięcia na podstawie akt sprawy, lecz na podstawie akt innych spraw, które nie mają żadnego związku z przedmiotem skargi". Ta część uzasadnienia skargi kasacyjnej zakończona została obszernym przywołaniem wywodów zawartych w kilku wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, poświęconych analizie zwrotów ustawowych: "orzekanie na podstawie akt sprawy" oraz "granice sprawy administracyjnej", które – w ich świetle – wyznaczane są z jednej strony przez treść rozstrzygnięcia podjętego przez organ, z drugiej zaś przez materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy. Następnie pełnomocnik zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na niedostrzeżeniu rażącego naruszenia przez organy podatkowe Ordynacji podatkowej, przytaczając zarazem in extenso wywód zamieszczony w komentarzu do wspomnianego aktu normatywnego dopuszczający taki sposób zredagowania podstawy skargi kasacyjnej. W tych ramach podkreślił, że organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka W. W., który – jak wynika z zeznań "właścicieli firm", kontrahentów skarżących przesłuchiwanych w charakterze świadków – zajmował się, obok R. N., faktycznym prowadzeniem zarejestrowanych na te osoby przedsiębiorstw. Jego zdaniem zatem organy podatkowe powinny z urzędu przesłuchać W. W., który z pewnością posiada wiedzę niezbędną dla właściwego ustalenia stanu faktycznego, zwłaszcza jeśli zeznania R. N. uznały za niewystarczające i niepełne. Identycznie pełnomocnik skarżących ocenił fakt, że w toku postępowania pominięto wnioskowane przez nich dowody, m. in. w postaci kontroli krzyżowych, pozwalające stwierdzić, "czy firmy określone w decyzjach organów obu instancji świadczyły usługi na rzecz innych podmiotów, a jeśli tak, to kto zajmował się z ramienia tych firm ww. działalnością", w tym poprzez zbadanie, "czy wzory faktur oraz pieczęci i druków KP ww. firm, którymi dysponowała firma skarżących, odpowiadały wzorom znajdującym się w ww. firmach". Podniósł, że organy podatkowe wzięły pod uwagę jedynie zeznania "świadków – właścicieli firm", wobec czego ich ustalenia oparte są na "hipotetycznych założeniach", a nie na "rzeczywistym materiale dowodowym", choć to na nich "ciążył w niniejszej sprawie ciężar udowodnienia faktycznego zakresu świadczonych usług". W konsekwencji nawiązując do orzecznictwa, wytknął organom naruszenie zasady zupełności postępowania dowodowego określonej w art. 187 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik stwierdził jednocześnie, że w omawianym stanie rzeczy doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena ta, "aby nie przekształciła się w samowolę", musi być, jak zaznaczył, oparta na przekonujących podstawach, co powinno znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu. W rozpatrywanej sprawie natomiast, jego zdaniem, warunki te nie zostały spełnione "z uwagi na hipotetyczny charakter" tych podstaw oraz "niekompletności materiału dowodowego". W kolejnym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor zauważył, "że z uwagi na charakter działalności skarżących niezbędny był transport towarów do zakładu, a następnie transport towarów z zakładu do kontrahenta finalnego skarżących". Uznając tę okoliczność za niewątpliwą, doszedł do wniosku, iż organy podatkowe, kwestionując wykonanie spornych usług, powinny ustalić "w sposób jednoznaczny i niesporny, przy użyciu jakich środków transportu dokonywano przywozu i wywozu towarów z zakładu skarżących". Powołując się na dokumentację księgową skarżących, podkreślił bowiem, że nie mieli oni własnych środków transportu pozwalających im na samodzielne dokonanie tych czynności oraz że żadne inne podmioty, poza wymienionymi w decyzjach skierowanymi do skarżących, nie wykonywały na ich rzecz usług transportowych. Nawiązując do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdził też, że "Sąd, wydając zaskarżony wyrok, nie wziął pod uwagę faktu, iż organy podatkowe, wydając decyzje podatkowe, w sposób nieuprawniony dokonały oceny sposobu wykonania usług przez kontrahentów skarżących". Jego zdaniem bowiem powinny one wykazać, iż usługi nie miały miejsca, a nie wkraczać w sferę zastrzeżoną dla stron umowy, którym w razie nienależytego wykonania wspomnianych umów przysługują stosowne roszczenia. Wyeksponował przy tym, że "skarżący nigdy nie kwestionowali wykonywanych na ich rzecz usług, uiszczając wynagrodzenie za ich wykonanie". Tym samym, według pełnomocnika strony skarżącej, "wszelkie wątpliwości (wynikające notabene z niekompletności materiału dowodowego) Sąd rozstrzygnął na niekorzyść skarżących, stosując wielokrotnie krytykowaną w orzecznictwie zasadę in dubio pro fisco". W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu pełnomocnik najpierw omówił szczegółowo treść skargi kasacyjnej oraz przebieg postępowania w sprawie, powtarzając wcześniejszą argumentację organów podatkowych. Ustosunkowując się do zarzutów skargi kasacyjnej, przyznał, że Sąd pomyłkowo powołał się na zeznania świadków D. W., M. T. i M. M., którzy w rozpatrywanym w sprawie roku 2001 nie wystawiali faktur na rzecz skarżących, jednak - w świetle zeznań innych świadków - uznał tę okoliczność za pozbawioną znaczenia dla sprawy. Zauważył jednocześnie, iż spośród pochodzących z tego roku faktur dotyczących usług transportowych zakwestionowano tylko dwie faktury "wystawione rzekomo przez firmy <> i <>". Pełnomocnik zwrócił przy tym uwagę na zeznania "właścicieli tych firm", B. R. oraz J. S. Każdy z tych świadków potwierdził bowiem, że prowadził działalność gospodarczą "na polecenie innej osoby", że nie świadczył jakichkolwiek usług i nie wystawiał żadnych faktur, w tym tych, na podstawie których skarżący dokonali spornych odliczeń. Pełnomocnik skonstatował zatem, iż "faktury wystawione na rzecz firmy <> nie potwierdzały rzeczywistych transakcji sprzedaży usług". Rozwijając ten wątek, nawiązał do zeznań skarżącego odebranych przez funkcjonariusza CBŚ w dniu 11 kwietnia 2006 r., które "zostały dołączone do postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. na prośbę podatnika". Według nich skarżący bądź korzystał z własnego transportu, czyli "busa" leasingowanego dla potrzeb prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, bądź też "podnajmował transporty od R. N., S. i R.". W analizowanym kontekście pełnomocnik podniósł, że wydatki związane z każdym z powyższych rodzajów transportu nie spotkały się z zastrzeżeniami organów podatkowych. Odnosząc się do z kolei do zeznań J. N., potwierdzających wykonanie – w ramach Biura Prawno-Detektywistycznego "M." – na rzecz skarżących usług w zakresie ochrony mienia, zwrócił uwagę, że świadek ów "nie przedłożył (...) do sprawdzenia żadnych dokumentów dotyczących działalności firmy, w tym kopii spornych faktur" i nie uwzględnił w deklaracjach dla podatku od towarów i usług wartości podatku wynikających ze spornych faktur. Wyeksponował również dysproporcję w wydatkach na ochronę, jaka ujawniła się pomiędzy kontrolowanym rokiem 2001 (74 698,99 zł) a rokiem następnym (3400 zł). Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zaznaczył nadto, że strona w toku postępowania podatkowego nie wnosiła o przesłuchanie w charakterze świadka W. W. oraz że "osobą, z którą Pan M. uzgadniał transakcje i przeprowadzał rozliczenia, był Pan R. N.". W efekcie w jego ocenie "zeznania Pana W. W. nie miałyby wpływu na ustalenia kontroli". Zdaniem pełnomocnika nie było też potrzeby zbadania, czy znajdujące się u skarżących wzory faktur ich kontrahentów oraz pieczęci i druków KP odpowiadają tym, które znajdują się u tych kontrahentów, gdyż "w trakcie prowadzonego postępowania nie zarzucono stronie faktu dysponowania fałszywymi pieczęciami i nie dowiedziono fałszowania dokumentów przez podatnika", lecz "udowodniono (...), że w posiadaniu strony znajdują się faktury, których wystawieniu kontrahenci zaprzeczają i tym samym dokumenty te nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego". Pełnomocnik podkreślił także, iż wbrew twierdzeniom strony przeciwnej organy podatkowe nie oceniły sposobu wykonania spornych usług, skoro ustaliły "ponad wszelką wątpliwość, że wymienieni wyżej kontrahenci nie wykonali żadnych dostaw towarów i nie świadczyli żadnych usług na rzecz strony". Jak podkreślił zatem, "nie oceniono tym samym umów zawartych rzekomo między stronami, bowiem podatnik takich umów nie posiadał". Na rozprawie w dniu 24 lipca 2008 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał swoje stanowisko, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1048/07, którym uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna, ponieważ zaskarżony nią wyrok został wydany z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przystępując do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie stwierdzić trzeba, iż Sąd pierwszej instancji niewątpliwie uchybił zarówno art. 133 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.), stanowiącemu, że Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, jak i art. 134 ust. 1 tej ustawy, z którego wynika, iż rozstrzygnięcie ma nastąpić w granicach rozpatrywanej sprawy. Jak trafnie bowiem podniesiono w skardze kasacyjnej, uwzględnił on zeznania świadków odnoszące się do innych lat podatkowych aniżeli rok, którego dotyczyła zaskarżona decyzja, a tym samym oparł się na dowodach będących elementem materiału dowodowego zgromadzonego w aktach innych spraw rozpoznawanych przez ów Sąd. W rozpatrywanym kontekście należy jednak zwrócić uwagę na fakt, iż zgodnie z brzmieniem art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skuteczne podniesienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, wymaga wykazania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przytoczonym przepisie nałożono więc na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, iż zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. Ujmując rzecz inaczej, skuteczne wniesienie takiego zarzutu wymaga dowiedzenia istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 426), polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem byłaby inna (por. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 387). Tego rodzaju wywodu skarga kasacyjna nie zawiera co już w wystarczający sposób czyni ostatnio wskazane zarzuty pozbawionymi dostatecznego uzasadnienia. Rozpatrywany wyżej oczywisty błąd Sądu pierwszej instancji o tyle jednak wymaga wzięcia pod uwagę, o ile stanowi on ilustrację sposobu dokonywania przez ten Sąd kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji To zaś jest już okolicznością mającą znaczenie dla oceny prawidłowości wyroku poddanego kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sposób bowiem, w jaki Sąd ten ustosunkował się do ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe w trakcie postępowania administracyjnego, nie może zasługiwać na pełną aprobatę. Czyni to zasadnym drugi z zarzutów skargi kasacyjnej, podnoszący naruszenie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, "mimo iż w toku postępowania organy podatkowe naruszyły przepisy Ordynacji podatkowej", tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Na marginesie należy w tym kontekście odnotować, że taki sposób skonstruowania podstawy kasacyjnej, w sytuacji gdy jej autor zamierza udowodnić, iż wojewódzki sąd administracyjny nietrafnie przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, uznając zgodność tych ustaleń z regułami obowiązującymi w procedurze podatkowej jest w pełni akceptowany w orzecznictwie (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1381/04, ONSAiWSA 2006, nr 1, poz. 14). Rozwijając ostatnio podniesiony wątek, odnotować wypada, że w świetle uzasadnienia zaskarżonego wyroku podstawą dokonanej w nim pozytywnej oceny ustaleń organów podatkowych był przede wszystkim wzgląd na okoliczność, iż osoby mające być wystawcami zakwestionowanych faktur przesłuchiwane w postępowaniu podatkowym przyznały się do firmowania fikcyjnej działalności gospodarczej, zaprzeczając, jakoby wykonywały sporne usługi i wystawiały w związku z tym te faktury. Wojewódzki Sąd Administracyjny całkowicie pominął jednak fakt, iż treść zeznań jednego ze świadków, J. N., prowadzącego działalność w zakresie ochrony pod firmą Biuro Prawno-Detektywistyczne "M.", jest odmienna. Świadek ów, co podniesiono zresztą nie tylko w skardze kasacyjnej, ale i w skardze skierowanej do Sądu pierwszej instancji, zeznał bowiem, że usługi odzwierciedlone na wystawionych przez niego fakturach zostały wykonane. Wojewódzki Sąd Administracyjny w ogóle nie rozważył jednak tego elementu stanu faktycznego sprawy, przez co dokonana przezeń kontrola ustaleń organów podatkowych musi być uznana za niepełną. Uchybienie to jest tym bardziej istotne, że Sąd - nie biorąc pod uwagę wspomnianych zeznań - jednocześnie nie odniósł się do skargi, w której się na te zeznania powołano. Jest przy tym symptomatyczne, że argumenty, jakie w rozpatrywanym zakresie przywołane zostały przez organy podatkowe, wskazujące przede wszystkim na brak ujęcia przez kontrahenta skarżących spornych usług w deklaracjach podatkowych i urządzeniach ewidencyjnych, zostały przez Sąd pierwszej instancji odnotowane w tym fragmencie uzasadnienia wyroku, który poświęcono omówieniu stanu faktycznego sprawy. Sąd ten nie powrócił jednak do tej kwestii w dalszej części uzasadnienia, w najmniejszym stopniu nie rozważając, czy argumenty te są przekonujące, czy też nie. Podkreślić zaś trzeba, że dokonywana przez sąd administracyjny ocena czynności dowodowych przeprowadzonych w trakcie postępowania podatkowego, będąca w istocie w znacznym zakresie powtórną oceną materiału dowodowego, powinna być rzetelna i zindywidualizowana. Oznacza to, że musi ona nawiązywać po pierwsze do okresu rozliczeniowego objętego zaskarżonym aktem, po drugie do konkretnych, ściśle określonych zdarzeń, jakie wystąpiły w tym okresie i mają znaczenie dla kształtowania zobowiązania podatkowego za ów okres, oraz po trzecie do jednostkowych dowodów, które tych zdarzeń dotyczą. Nie może ona więc, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, sprowadzać się wyłącznie do konstatacji generalnych, opartych tylko na ogólnych spostrzeżeniach i przyjętych z góry założeniach, nie uwzględniających kwestii szczegółowych, zwłaszcza stanowiących przedmiot sporu czy wręcz intensywnej polemiki pomiędzy stronami. Powyższe uwagi nie oznaczają jednak, iż Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej. Wbrew bowiem jej twierdzeniom Sąd pierwszej instancji trafnie oznaczył w punkcie wyjścia przedmiot czynionych w sprawie ustaleń, zamykający się w pytaniu o to, czy usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach i dowodach KP zostały rzeczywiście wykonane przez osoby wskazane w tych dokumentach jako ich wystawcy. Stwierdzić przy tym trzeba, iż odpowiedź, jakiej udzielił Sąd na tak postawione pytanie, nie może być skutecznie kwestionowana w takim zakresie, w jakim chodzi o te dokumenty, co do których wspomniane osoby zaprzeczyły nie tylko, że nie wykonały spornych usług, ale i że te dokumenty podpisywały. Jednocześnie zgodzić się należy z oceną, że inne proponowane przez stronę skarżącą dowody nie byłyby przydatne w rozpatrywanej materii. Pozwoliłyby one bowiem co najwyżej na wyciągnięcie wniosków nie w sferze wyznaczonej przez określony wyżej przedmiot ustaleń, lecz co do kwestii z tego punktu widzenia pozbawionych większego znaczenia, np. co do możliwości transportowych przedsiębiorstwa skarżących. Wnioski te nie mogłyby przecież zmienić zasadniczej w tym zakresie konkluzji, sprowadzającej się do tezy, że wystawcy faktur (dowodów KP) nie wykonali usług w tych fakturach odzwierciedlonych, co w konsekwencji oznaczało, że faktury te nie potwierdzają realnych zdarzeń gospodarczych, i nie mogą stanowić podstawy zapisów w dokumentacji rachunkowej i podatkowej, a co za tym idzie również i odliczeń podatkowych. W efekcie niewątpliwie brak było także racjonalnego uzasadnienia dla przeprowadzenia kontroli krzyżowych u kontrahentów skarżących co do ich relacji z innymi podmiotami, przesłuchiwania kolejnych świadków, w tym nie zaangażowanych bezpośrednio w kontakty ze skarżącymi, oraz badania tego, w jaki sposób skarżący zapewniali transport materiałów wykorzystywanych w ich działalności gospodarczej. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.