I SA/Po 1048/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elwira Brychcy Sędziowie NSA Gabriela Gorzan /spr./ as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2008r. sprawy ze skargi E. i R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżących kwotę [...],- zł ([...]), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ E. Brychcy /-/ G. Gorzan I SA/Po 1048/07 U Z A S A D N I E N I E W zeznaniu podatkowym PIT-36 za rok 2001 małżonkowie E. i R. M. prowadzący wspólnie działalność gospodarczą pod firmą "A" w K. wykazali przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej po [...]zł każdy - łącznie [...]zł, koszty uzyskania przychodu po [...]zł każdy - łącznie [...] zł, dochód po [...]zł każdy, składki na ubezpieczenie społeczne podlegające odliczeniu od dochodu po [...]zł każdy oraz razem dochód do opodatkowania w wysokości [...]zł, od którego podatek dochodowy od osób fizycznych zadeklarowali w kwocie [...]zł. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia i postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] 2006r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 E. i R. M. oraz kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie postanowienia wymienionego organu z dnia [...] w zakresie rzetelności wykazanego dochodu za lata 2001-2003 z pozarolniczej działalności gospodarczej w firmie "A" w K. E. i R. M. stwierdzono, że w firmie "A" zawyżono koszty uzyskania przychodu w roku 2001 łącznie o kwotę [...]zł, a przez to zaniżono łączny dochód z tego źródła przychodów o powyższą kwotę. Zakwestionowano koszty uzyskania przychodu wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w następujących kwotach: I. [...]zł wydatkowanej na zakup agregatu centralnego (urządzenie do mycia pod ciśnieniem), która na podstawie art.22a ust.1 pkt 2 i art.23 ust.1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm.) - dalej określanej UPDF, jako przekraczająca kwotę [...] zł i okres użytkowania powyżej roku, stanowi nakład o charakterze inwestycyjnym, podlegający uwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodu w formie odpisów amortyzacyjnych, a nie jednorazowo, II. łącznie w kwocie [...] zł, która jako suma netto wynika z faktur zakupu towarów i usług wystawionych w 2001r. przez różne podmioty na rzecz "A"; kwoty w tych fakturach wykazane nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Na sumę wymienioną w punkcie II składają się następujące faktury: - dwie wystawione przez "B" J. S. w P. na kwotę łączną [...]zł netto za usługi marketingowe (z dn. 24.07.2001r.) lub usługi transportowe za okres od 1.09 do 30.11.2001r. (z dn.30.11.2001r.); z protokołu przesłuchania J. S. w charakterze świadka wynika, że wymieniony zarejestrował firmę "B" na polecenie i przy pomocy R. N., aby zarobić "parę złotych", nie dysponował kontem bankowym, a dysponował nim R. N., nigdy nie zatrudniał pracowników, nie posiadał żadnego sprzętu (samochodów, itp.), nie zna E. i R. M. i nie zawierał z nimi żadnej umowy, a na okazanych umowach z dnia 28.08.2001r. o świadczenie usług przewozowych oraz z dnia 29.06.2001r. - zlecenia usług marketingu nie widnieje jego podpis pod jego imienną pieczątką, nie świadczył też żadnych usług, ani sprzedaży towaru na rzecz firmy "A", nie wystawiał żadnych faktur, a pieczątką firmy "B" dysponował R. N., na żadnej z dwóch okazanych faktur wystawionych przez firmę "B" w 2001r. dla firmy "A" nie widnieje jego podpis, ani też żadnej z tych faktur nie wystawił; - dwie wystawione w 2001r. na kwotę łączną [...]zł netto przez firmę "C" N. A. , [...] za usługi marketingowe i badanie rynków zbytu oraz redystrybucję w okresie od grudnia 2000 do 30.01.2001r.; z protokołu przesłuchania A. N. w charakterze świadka z dnia [...] 2005r. wynika, że zarejestrował kilka firm, w tym w/wymienioną, którymi zarządzał R. N., nie wykonywał żadnych usług na rzecz firmy "A", żadnej z okazanych faktur nie wystawił, ani nie podpisywał, nie zajmował się świadczeniem usług reklamowych czy redystrybucji na rzecz tej firmy, a zajmował się handlem artykułami spożywczymi, określone pieniądze wpływające na jego konto pobierał i oddawał R. N. i W.W., za co otrzymywał m-cznie od R. N. [...]zł, pieczątki firmy miał N. i S.; - siedem wystawionych w 2001r. przez "D" B. R. w P. na kwotę łączną netto [...]zł za usługi marketingowe (trzy) i po jednej za konsultacje i doradztwo marketingowe, usługi akwizycyjne, usługi redystrybucji i usługa transportowa; z protokołu przesłuchania B. R. w charakterze świadka wynika, że wymieniony założył powyższą firmę i zarejestrował na polecenie W. w celu wystawiania faktur, nikogo nie zatrudniał, nie miał rachunku bankowego, nie świadczył żadnych usług i nie zawierał z firmą "A" żadnych umów, zaś na okazanych umowach o świadczeniu usług z dnia 4.05.2001r., 30.06.2001r., 10.09.2001r., 1.10.2001r. widniejący podpis nie pochodzi z jego ręki, choć umowę zlecenia z dnia 2.01.2001r. podpisał, ale jej nie wykonał. Również nie jest autorem okazanego opracowania n.t. doradztwa marketingowego, ani nie zlecał nikomu jego wykonania, choć podpisał je; chociaż nie świadczył nigdy żadnych usług dla firmy "A" trzy z okazanych siedmiu faktur VAT za 2001r. podpisał, na pozostałych widniejący podpis nie pochodzi z jego ręki, nie podpisał okazanych 7 dowodów KP za rok 2001 i nie odbierał widniejących na nich kwot, kto je odbierał nie wie; za podpisywanie faktur i firmowanie ich otrzymywał m-cznie [...]zł od p. W., który także, obok R. N., dysponował pieczątką firmy "D"; działał za powyższe pieniądze; - cztery wystawione w 2001r. na łączną kwotę netto [...]zł przez "E" Z. S. w P. za kolejno: usługi marketingowe, projekt graficzny i "direct mailing", odzyskanie i archiwizację baz danych oraz usługę akwizycyjną; z protokołu przesłuchania Z. S. w charakterze świadka wynika, że wymieniony zarejestrował firmę "E" na polecenie W.W. w celu wystawiania faktur, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał żadnego sprzętu, nie wykonywał żadnych usług na rzecz firmy "A" - ani marketingowych, ani akwizycyjnych, ani odzyskania i archiwizacji baz danych, ani też nie wykonał projektu graficznego, nie wystawiał dla tej firmy faktur - wystawiał je R. N., a z czterech okazanych faktur VAT z 2001r., trzy nie zostały przez niego podpisane, a co do podpisu na f-rze z dnia 30.07.2001r. nie jest pewien czy pochodzi z jego ręki, ale żadnej z tych faktur nie wystawił; za firmowanie faktur na usługi, których nie wykonywał otrzymywał od p.W. [...]zł m-nie, natomiast pieniędzy objętych fakturami nie otrzymywał; - faktura VAT z dnia 31.01.2001r. wystawiona przez firmę "F" M. K., A. N. w P. na kwotę netto [...]zł za redystrybucję i reklamę; z protokołu przesłuchania A. N. w charakterze świadka wynika, że nie wystawiał ani nie podpisywał faktury za redystrybucję i reklamę w 2001r., w firmie "F" trudnił się handlem artykułami spożywczymi, a w zakresie działalności firma ta miała także transport; nie wykonywał żadnych działań reklamowych i nie wydaje się, aby mógł to robić wspólnik M. K.; pieniądze wpływające na rachunek bankowy firmy "F" pobierał i przekazywał (także wspólnik) R. N., otrzymując od niego miesięcznie ok. [...] zł; - dwie faktury wystawione w 2001r. przez firmę "G" R. N. w P. na kwotę łączną netto [...]zł za usługi redystrybucji; z protokołu przesłuchania R. N. w charakterze świadka wynika, że wymieniony nie przypomina sobie na czym polegały usługi redystrybucji na rzecz firmy "A" i czy świadczył te usługi, ale okazane faktury wystawił; zarządzał z W. W. dużą ilością firm zarejestrowanych na inne osoby i płacili za firmowanie faktur od 800 zł - 2000 zł w zależności od obrotu p.p. S., S. , T. , N., R., W. , M., którzy uczestniczyli w wystawianiu faktur świadomie. Jednocześni z protokołu zeznań R. M. złożonych w charakterze strony wynika, że nie wie co w ramach usług redystrybucji firma R. N. świadczyła na rzecz firmy "A" oraz za jaką kwotę, choć redystrybucję określa jako sprzedaż towarów i poszukiwanie klienta, nie wie komu przekazywał towar do sprzedaży - najczęściej kierowcom, za usługi płacił prawdopodobnie gotówką; - faktura VAT z dnia 30.11.2001r. na kwotę netto [...]zł wystawiona przez spółkę z o.o. "H" w P. za obsługę marketingową, której wystawca - W. P. do protokołu z dnia [...] 2005r. oświadczyła, że jako świadek odmawia odpowiedzi na pytania, na podstawie art.196 §2 Ordynacji podatkowej, m.in. na okoliczność kto zlecał usługi objęte fakturą lub polecał wystawienie faktury; z załączonego przez świadka do protokołu postanowienia Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] r. wynika zastosowanie przez Sąd wobec W. P. aresztu tymczasowego na okres 3 m-cy od 2.03.2005r., jako podejrzanej m.in. o to, że "w okresie od 2000r. do 6.12.2004r. w P. (...) działając w zorganizowanej grupie przestępczej (...) w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, będąc dyrektorem spółki "H" (...) uprawnioną do wystawienia faktur poświadczyła w nich nieprawdę (...) w co najmniej kilkuset fakturach VAT, w ten sposób, że stwierdziła dokonanie transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca", z czym wiąże się skorzystanie przez tego świadka z prawa odmowy udzielenia odpowiedzi na zadane pytania; jednocześnie z zeznań skarżącego wynika, że firmę "H" reprezentował R. N. i jego kolega, nie wie komu płacił za usługi tej firmy i jakie usługi jej zlecał, ceny usług tej firmy uzgadniał z p. N.; - jedenaście faktur VAT wystawionych w 2001r. przez I J. N., W. R. z siedzibą w P. na kwotę łączną [...]zł za usługi ochrony obiektu w K., co do których skarżący nie przedłożyli dokumentacji potwierdzającej ich wykonanie, choć współwłaściciel firmy J. N. zeznał, że w 2001r. ochraniał osobiście ze wspólnikiem na zmianę całodobowo jedynie firmę "A"; analiza treści faktur wywołała wątpliwości organu co do wysokości wymienionych wydatków, gdyż wykazane w fakturach kwoty obejmują ochronę ponad 24 godziny na dobę, obiektem ochrony były jedynie dwie maszyny, budynek oraz pusty budynek mieszkalny, nadto mimo wezwania, dokumentów firmy "I" jej wspólnik nie przedłożył. Na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku kontroli skarbowej i uzewnętrznionego w protokole kontroli podatkowej z dnia [...] r. oraz materiału dowodowego włączonego do akt tego postępowania postanowieniem z dnia [...] r. stanowiącym załącznik do powyższego protokołu (od k.5 tomu II akt adm.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r. określił E. i R. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie [...] zł, tj w kwocie wyższej od zadeklarowanej ([...] zł). Za podstawę prawną decyzji organ kontroli skarbowej przyjął art.8 ust.1 pkt 3, art.24 ust.1 pkt 1 lit. "a", art.31 ust.1 i 2 ustawy z 28.09.1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004r. Nr 8, poz.65 ze zm.), art.21 §1 pkt 1 i §3, art.63 §1, art.193 §1,2,4 i 6 Ordynacji podatkowej, art.6 ust.2, art.22 ust.1, art.22a ust.1 pkt 2, art.23 ust.1 pkt 1 lit.b oraz art.45 ust.1 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm.) - dalej określanej UPDF - natomiast za podstawę faktyczną decyzji przyjęto zawyżenie kosztów uzyskania przychodu i tym samym zaniżenie dochodu o kwotę [...] zł, w tym [...] zł z powodu wykazania wydatków, opisanych wyżej szczegółowo, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń, co oznacza, że nie wykazano, jakoby wydatki w tej wysokości odnosiły się do zakupu towarów i usług i miały związek z przychodami małżonków M. osiąganymi z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez nich pod firmą "A". Ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów stanowi naruszenie art.21 ust.1 UPDF. W obszernym i szczegółowym uzasadnieniu decyzji organ I instancji odniósł się do każdej zakwestionowanej faktury oraz jej wystawcy, przedstawił i ocenił wiarygodność zeznań przesłuchanych świadków - właścicieli firm, które zakwestionowane faktury wystawiły, ocenił wiarygodność wyjaśnień i zeznań złożonych przez skarżących w charakterze strony, analizując ich treść oddzielnie w powiązaniu z treścią zeznań przesłuchanych świadków. Odmawiając postanowieniem z dnia [...] r. żądaniu skarżących przeprowadzenia kompleksowego sprawdzenia dokumentów finansowych firmy R. N. i firm z nim współpracujących w celu zbadania, czy podmioty te uwidoczniony w zakwestionowanych fakturach VAT podatek od towarów i usług, który skarżący w ich ocenie im zapłacili, rozliczyły oraz włączenia tych dokumentów do akt sprawy, organ I instancji wyjaśnił, że powyższe okoliczności pozostają bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. Istotę bowiem stanowi bezsporny w świetle zeznań właścicieli firm - wystawców zakwestionowanych faktur fakt, z tych zeznań wynikający, iż nie dokonywali sprzedaży towarów, ani nie świadczyli usług na rzecz firmy "A" z tych faktur wynikających, a faktury wystawiali na polecenie innych osób dla uzyskania korzyści majątkowej, bądź też były one wystawiane bez ich wiedzy przez inne osoby, w których dyspozycji pozostawały pieczątki firmy. Za uzasadnioną przepisami art.193 §1,2,4 i 6 Ordynacji podatkowej oraz § 11 ust.1 i 3 i §12 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116, poz.1222 ze zm.) organ I instancji uznał odmowę przyjęcia za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy "A" w części dotyczącej zapisów wydatków dokonanych na podstawie nierzetelnych faktur wystawionych w 2001r. przez firmy PHU "B", C, "H", "G" R. N., "D", "I", "E", "F", gdyż nie odzwierciedlały one rzeczywistego obrotu, co zgodnie z art.290 §5 Ordynacji podatkowej stwierdzono w protokole kontroli podatkowej z dnia [...] r. Wyłączenie kosztów uzyskania przychodu w łącznej wysokości [...] zł dało podstawę organowi I instancji do skorygowania zadeklarowanej podstawy opodatkowania i należnego podatku dochodowego od obojga wspólnie opodatkowanych małżonków M.. W odwołaniu od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie, skarżący zarzucili, że nie uwzględniono faktu istnienia współpracy między nimi a R. N., któremu usługi zlecali i od którego faktury otrzymywali, choć wystawione przez inne podmioty z nim współpracujące, nie wzięto pod uwagę wniosku skarżących o przeprowadzenie kontroli dokumentów u kontrahentów. W ocenie Odwołujących argumentem przemawiającym za tym, by dołączyć do akt sprawy materiały z kontroli dokumentów u współpracujących firm, był fakt, iż kontrahenci posiadali nr NIP i byli zobowiązani do składania deklaracji VAT-7. Podatnicy powołali się przy tym na zeznania R. N., złożone w sprawie karnej, w których przesłuchiwany potwierdził, iż niektóre usługi i sprzedaż towarów były wykonywane przez niego i przez firmy z nim współpracujące. Zdaniem Odwołujących to na organie skarbowym, a nie na Stronie ciążył obowiązek udowodnienia podatnikom postępowania niezgodnego z prawem oraz podania podstaw, na jakich uznał za niewiarygodne zgromadzone dowody. Strona twierdziła również, iż w sytuacji, gdy współwłaściciel firmy "I" potwierdził świadczenie usług ochroniarskich - brak było podstaw do wyłączenia przedmiotowych wydatków z kosztów podatkowych. Kontrolujący, żądając przedłożenia na dowód przeprowadzenia transakcji innych dokumentów, niż faktury, nie wskazali, z jakich przepisów ten obowiązek wynikał. Niezrozumiałym było nadto dla podatników dlaczego nie uznano za dowód faktur VAT, które przedłożyli, a za wiarygodne uznano zeznania złożone przez kontrahentów, którzy byli zainteresowani tym, by nie przyznawać się do dokonywania czynności wykazanych na przedmiotowych fakturach. Poza tym podniesiono, że nie można odrzucać wydatków na zakup usług transportowych, które w związku z funkcjonowaniem firmy musiały być ponoszone. Nadto za bezzasadne skarżący uznali zarzut nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stwierdzając, iż skoro usługi były wykonywane, bo transport wynika z ilości kupionego i sprzedanego towaru oraz ładowności posiadanego przez nich samochodu, bezzasadne jest nieuwzględnienie wydatków za usługi transportowe. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji (k.216-224 tom II akt adm.). W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji i powołując się na przepisy art.22 ust.1 UPDF, art.193 §1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz § 11 ust.1 i 3 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000r. wskazał na obowiązek wykazania przez podatnika faktu poniesienia kosztu podatkowego w celu uzyskania przychodu oraz zgodnego z prawem jego udokumentowania, ponieważ księgi podatkowe nie odzwierciedlające stanu rzeczywistego uznaje się za nierzetelne. Analizując szczegółowo zebrany w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że skarżący w prowadzonej firmie "A" ewidencjonowali zakupy w zakwestionowanym zakresie na podstawie dowodów nierzetelnych, gdyż niezgodnych z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Wynika to z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków, właścicieli przedsiębiorstw będących rzekomymi, bo uwidocznionymi na zakwestionowanych fakturach kontrahentami skarżących, mianowicie B. R., Z. S. , J. S., A. N., R. N. w których podali, że nie dostarczali Stronie sprzedanych towarów, nie wykonywali na ich rzecz żadnych usług, nie zawierali z nimi żadnych umów oraz nie wystawiali faktur. Niektórzy przesłuchani oświadczyli wręcz, że podpisywali czyste kartki oraz, że prowadzili działalność gospodarczą, której celem było wystawianie faktur, na których złożone podpisy nie należały do nich. Z kolei R. N. zeznał, iż nie wie czy świadczył usługi redystrybucji - przez co również nie potwierdził, by widniejące na kwestionowanych fakturach zdarzenia odzwierciedlały rzeczywistość. W odniesieniu do firm "D" i "B" podatnicy przedstawili wprawdzie zawarte umowy, jednak w ocenie organu odwoławczego dokumenty te nie potwierdzają, iż określone w nich usługi zostały wykonane co zresztą potwierdzili właściciele tych firm. Dodać należy, iż z przedłożonych przez skarżących umów dot. świadczenia usług transportowych przez firmy "D" oraz "B" wynika, że to wykonawca usługi /przewoźnik/ ponosi odpowiedzialność za powierzony towar od chwili załadunku do momentu rozładunku. W tej sytuacji podważa wiarygodność tych umów i ich wykonanie brak dokumentów poświadczających wydanie przez właścicieli "A" towaru kierowcy przewoźnika, co chroniłoby podatników przed poniesieniem ewentualnych strat. Nadto z § 7 umowy przewozowej zawartej w dniu 28.08.2001r. z "B" wynika, iż "cena każdego przewozu określona będzie każdorazowo w harmonogramie przewozu", jednak w toku prowadzonych postępowań podatnicy nie przedłożyli takiego harmonogramu. Samą deklarację Stron o wykonaniu umów organ odwoławczy uznał za niewystarczającą, tym bardziej w sytuacji gdy właściciele ww. firm nie potwierdzili, iż powyższe umowy w ogóle zostały zawarte. W przypadku pozostałych kontrahentów podatnicy również nie przedstawili żadnych dowodów potwierdzających wykonanie zdarzeń gospodarczych zgodnie z przedmiotowymi fakturami. Podkreślono nadto, iż R. N. zeznał w dniu [...] r., że wraz z W. W. zarządzał : "B" J. S., "F" - N. i K., "J" A. N., "E" Z. S. , "D" B. R. oraz innymi podmiotami. Powyższe firmy były zarejestrowane na inne osoby. Zarządzanie nimi polegało na, cyt.: "w niektórych przypadkach były wykonywane usługi i wystawiane były faktury i wtedy ta firma usługę te wykonała, ale były też przypadki, że była faktura, ale usługa nie była wykonana". W złożonych zeznaniach wymieniony potwierdził, że ww. proceder rejestrowania firm oraz zarządzania nimi wraz z W. W. dotyczył również firmy "H", co uzasadnia przyjęcie, że wymienieni kontrahenci nie dokonali na rzecz podatników czynności wykazanych zakwestionowanymi fakturami. Z wyjaśnień złożonych przez R. M. wynika, iż u R. N. zamawiał dostawę towarów lub usługę, a nie bezpośrednio w ww. firmach, a kwestionowane faktury, na których jako sprzedawcy widniały przedmiotowe firmy - otrzymywał od R. N.. Żadnych dokumentów świadczących o tym, że R. N. był pełnomocnikiem którejkolwiek z przedmiotowych firm, nie będących jego własnością i tym samym, że był upoważniony do działania w imieniu tych firm skarżący nie przedłożyli W świetle powyższych ustaleń organ odwoławczy nie podzielił zarzutów Strony, iż w zaskarżonym rozstrzygnięciu nie uwzględniono faktu współpracy pomiędzy podatnikami a firmami związanymi z R. N., bowiem zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, by wynikające z kwestionowanych faktur usługi rzeczywiście miały miejsce. Sama gwarancja Strony o ich wykonaniu jest niewystarczająca - w przypadku nie przedstawienia żadnych dowodów potwierdzających wykonanie zdarzeń gospodarczych zgodnie z przedmiotowymi fakturami. W odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę "I" organ odwoławczy uznał, że ich nieuznanie za dowód poniesienia wydatków opiera na sprzeczności zeznań współwłaściciela firmy J. N. i skarżącego R. M. co do ilości osób, które usługi ochrony świadczyły na rzecz firmy "A" (wg J. N. on sam i wspólnik R. całodobowo ochraniali obiekt w K., wg skarżącego czyniły to 3 osoby, w tym zatrudniony tam pracownik) oraz na porównaniu z wysokością wydatków na ochronę poniesionych w roku 2002 przez skarżących (wg faktur firmy "I" koszty ochrony za 11 m-cy 2001r. wyniosły [...] zł, wg faktur innej firmy za ochronę obiektów w 2002r. wydatkowano [...]zł), a nadto na ustaleniu, że w deklaracjach VAT-7 za rok 2001 firma "I" nie wykazała sprzedaży opodatkowanej, ani podatku należnego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych dla firmy "A". Organ odwoławczy, nie uwzględniając zarzutu skarżących, jakoby zakwestionowano wydatki za usługi transportowe, których ilość była konieczna ze względu na wielkość i wagę zakupów i sprzedaży towarów w firmie "A" oraz ładowność samochodu skarżących, wyjaśnił na podstawie analizy złożonych kserokopii faktur, że jedynie dwie faktury dotyczące usług transportowych z roku 2001 zakwestionowano, mianowicie fakturę firmy "D" z dnia 29.11.2001r. Nr [...]oraz firmy "B" z dnia 30.11.2001r. Nr [...] wskazujące na świadczenie usług transportowych od września do listopada tego roku. Tymczasem z faktur zakupu towarów i sprzedaży materiałów i towarów firmy "A" za okres od [...]do [...] wynika, iż także w tym okresie dokonywano obrotu towarem o dużej wadze (vide str.16 uzasadnienia decyzji organu odwoławczego) i nie zakwestionowano faktur za usługi transportowe świadczone przez firmy transportowe "K" i "L". Oznacza to niezasadność twierdzeń skarżących, iż zakwestionowanie faktur firm "B" i "D" jest równoznaczne ze stwierdzeniem organu podatkowego, iż firma "A" nie korzystała z jakichkolwiek usług transportowych. W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją organu I instancji, skarżący ponowili zarzuty podniesione w odwołaniu, a nadto zarzucili, iż organy podatkowe w przedmiotowych decyzjach, ograniczyły się do oceny wiarygodności przesłuchiwanych świadków, natomiast nie uwzględniły prawdziwości, podlegających kontroli, dokumentów. W ocenie Skarżących, wydane rozstrzygnięcia nie zawierają uzasadnienia przyczyn dla których za wiarygodne uznano zeznania świadków, a wyjaśnieniom podatników nie dano wiary. Powyższe ma stanowić naruszenie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Dodatkowo do skargi załączono oświadczenie R. N. dotyczące jego współpracy z firmą podatników, wnosząc zarazem o jego przesłuchanie w charakterze świadka. Zarzucono również brak wskazania podstaw prawnych do dokumentowania wydatków innymi dowodami, niż fakturami VAT oraz brak dowodów na nierzetelność przedstawionych faktur. Powołując się na zeznania współwłaściciela firmy "I", w których potwierdził wykonanie usług ochroniarskich na rzecz firmy "A" w 2001r., objętych 11-oma wystawionymi, a zakwestionowanymi w całości fakturami, skarżący zarzucili dowolność oceny organów podatkowych w tym zakresie. Za niezgodne z prawem, tzn. "wbrew wymogom określonym w Kpa" skarżący uznali dokonane przesłuchanie świadków oraz odmowę przeprowadzenia kontroli krzyżowej u kontrahentów, którzy wystawili zakwestionowane faktury, przez co nie wzięto pod uwagę, że faktury te w ich dokumentacji są zaewidencjonowane, co stanowi wystarczający dowód dokonania transakcji. Gdy natomiast uznano czynności zakupu i sprzedaży towarów o dużej wadze niezrozumiałe jest nieuwzględnienie kosztów usług transportowych. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi legalność i prawidłowość ustalenia przez organy podatkowe, że w rozliczeniu i określeniu przez skarżących wysokości podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 podatnicy zawyżyli koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej wspólnie pod firmą "A" w K. o kwotę [...]zł, stanowiącą sumę kwot należności netto, wynikających z faktur VAT i częściowo dowodów KP nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które wystawiły firmy: "B" J. S., C A. N., "H" spółka z o.o., "G" R. N., "D" B. R., "E" Z. S. , "F" M. K., A. N., "I" I J. N., W. R. Jak wynika z uzasadnień decyzji organów obu instancji znajdujących odzwierciedlenie i potwierdzenie w treści zawartych w aktach sprawy protokołów przesłuchania świadków J. S., A. N., B. R. , Z. S. przedstawionej wyżej w niniejszym uzasadnieniu ustalenie, iż prowadzone przez tych świadków firmy "B", "C", "F", "D", "E" widniejące na zakwestionowanych fakturach jako ich wystawcy, nie wykonywały czynności (sprzedaży towarów lub usług) na rzecz firmy skarżących "A" w 2001r. oraz nie zawierały z nią żadnych umów, przez co faktury przez te firmy wystawione na łączną kwotę netto [...] zł nie dokumentują rzeczywistego obrotu jest wynikiem rozpatrzenia przez organy podatkowe całego zebranego w sprawie materiału dowodowego i prawidłowej jego oceny prowadzącej do wniosku, iż powyższa okoliczność została udowodniona zgodnie z art.122, art.187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej. Powoływanie się przez skarżących na mechanizm współpracy z R. N., mający niejako ustaleniu powyższemu przeczyć, nie tylko jest gołosłowne, gdyż - jak wykazał organ odwoławczy - nie poparte żadnym dokumentem umocowania R. N. do działania na rzecz i w imieniu nie będących jego własnością podmiotów gospodarczych, ale również nieuzasadnione w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z zeznań bowiem R. N. złożonych do protokołu dnia 6.10.2005r. (tom I (segregator) akt adm.) wynika, że za firmowanie faktur płacił z p. W. od 800 - 2000 zł S. , N., R., S. . Skoro więc z zeznań każdego z wymienionych świadków wynika, iż bądź prowadził działalność gospodarczą polegającą na wystawianiu faktur w zamian za korzyść majątkową bądź też tylko zarejestrował firmę, ale działalności usługowej nie prowadził w 2001r. wynikiem prawidłowej oceny dowodów jest uznanie tego materiału dowodowego za spójny i logicznie powiązany, wskazujący na nierzetelność wystawionych przez powyższe podmioty faktur. Ocena powyższa dotyczy również ustalenia organów podatkowych co do nierzetelności faktury VAT wystawionej przez W. P. za spółkę z o.o. "H" za usługi marketingowe na kwotę [...] zł. Mając do dyspozycji z jednej strony odmowę śwd. W. P. udzielenia odpowiedzi na zadane pytania związane z usługami na rzecz firmy "A" o charakterze marketingowym oraz wystawianiem za nie faktur VAT i dowodów KP wynikającą z prawa przyznanego świadkowi przepisem art.196 §2 Ordynacji podatkowej, treść tego przepisu oraz przedłożonego postanowienia sądowego o zastosowaniu wobec tego świadka aresztu tymczasowego w związku z przedstawionymi zarzutami, a z drugiej strony zeznania skarżącego R. M., z których wynika, iż spółkę "H" reprezentował R. N. i z nim uzgadniał ceny usług tej firmy polegających na prowadzeniu akcji marketingowych, akwizycyjnych towarów i promocyjnych oraz pośredniczenia w zdobywaniu nowych odbiorców, gdy jednak skarżący zarazem nie potrafili wskazać i udokumentować żadnych przejawów i efektów pracy tej spółki i ich związku z przychodem ich firmy "A", nadto zeznania śwd. R. N., w których podał, iż zarządzał tą spółką, a p. T. jako jej właściciel był zarazem osobą, której płacił za wystawianie faktur, spółka ta części usług objętych fakturami nie świadczyła, za prawidłową, zgodną z art.187 §1, art.122 oraz art.191 Ordynacji podatkowej należy uznać ocenę powyższych dowodów dokonaną przez organy podatkowe, na podstawie której ustalono, że także faktura VAT spółki "H" nie dokumentuje rzeczywistego wykonania usługi w niej wykazanej. Gdy chodzi o prawidłowość ustalenia fikcyjności zdarzeń, które faktury VAT wystawione przez firmę R. N. "G" miały dokumentować, tj. wykonanie usług redystrybucji, stwierdzić należy, że załączone do skargi oświadczenie R. N. z dnia 23.04.2007r. niczego w przedmiocie powyższej oceny nie wnosi. Wynika z niego jedynie, że wymieniony w latach 2001-2003 świadczył wiele usług na rzecz firmy "A", ale upływ czasu uniemożliwia podanie szczegółów tej współpracy. Zatem to oświadczenie, jak i treść skargi nie mogą podważyć prawidłowości dokonanej zgodnie z art.191 Op oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego przez organy podatkowe w tym przedmiocie. Ani bowiem wystawca 2 faktur na kwotę [...] zł łącznie, ani skarżący nie potrafili wskazać w postępowaniu podatkowym na czym rzekomo wykonane usługi redystrybucji miały polegać, czy i kiedy były one świadczone, komu i na jakiej podstawie towar wydano w tym celu. W świetle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, w tym roli, jaką R. N. odgrywał w zorganizowaniu sieci firm i dostarczaniu fikcyjnych faktur skarżącym, nie budzi zastrzeżeń prawidłowość ustalenia wynikającego z tej oceny, iż faktury tej firmy nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zawarte w skardze żądanie przeprowadzenia przez Sąd dowodu z zeznań w charakterze świadka R. N. nie mogło być uwzględnione, jako niedopuszczalne, ze względu na treść art.106 §3 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) - dalej określanej Ppsa. Przepis ten bowiem nie dopuszcza przeprowadzenia przed sądem administracyjnym innych dowodów, poza dowodem z dokumentu i to tylko wówczas, gdy dowód ten przyczyni się do usunięcia wątpliwości, nie zaś zmierza do podważenia ustalonego w sprawie przez właściwe organy administracyjne stanu faktycznego sprawy. W świetle powyżej przedstawionych rozważań zarzuty skargi podważające istnienie dowodów w sprawie na nierzetelność, czyli niezgodność z rzeczywistym stanem rzeczy zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur, o których wyżej mowa, należało uznać za bezzasadne. O zarzuconej dowolności organów podatkowych w tym przedmiocie nie może być - racjonalnie oceniając - mowy. Autentyczność dokumentu - faktury VAT polegającą na jego prawdziwości, tzn. że pochodzi on od jego wystawcy należy odróżnić od zgodności z prawdą dokumentu, tzn. że to co wynika z jego treści jest zgodne z prawdą - ze stanem rzeczywistym. W rozpoznawanej sprawie zakwestionowane przez organy podatkowe faktury, w zakresie przedmiotowym wyżej omówionym, nawet gdy były autentyczne, zawierały treść niezgodną z prawdą. Ich wystawcy (firmy) bowiem albo zaprzeczyli, jakoby objęte nimi towary dostarczyli lub usługi wykonali na rzecz firmy "A", pobierając wykazane w nich należności, albo zaprzeczyli nadto, jakoby faktury wystawili albo też zostało udowodnione przez organy podatkowe, iż wystawione faktury autentyczne nie dokumentowały zdarzeń nimi objętych. Zarazem skarżący nie wykazali, kto w rzeczywistości świadczył te usługi na ich rzecz oraz pobrał za nie należności. Fałsz intelektualny dokumentu prywatnego niweczy jego wartość dowodową w całości. Za pomocą takich dokumentów - faktur, dowodów KP - skarżący nie mogli wykazać zaistnienia zdarzeń, które miały one dokumentować, a więc zarówno faktu zakupu usług lub towarów, kontrahenta, rodzaju i ilości usług i towaru w nich wyszczególnionego, jak i wydatkowania podanych w nich należności. W świetle powyższego organy podatkowe miały podstawę do przyjęcia, że obiektywnie oceniając, dokonanie przez skarżącego zapisów wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie takich dokumentów świadczy o niezgodności stanu księgowego ze stanem rzeczywistym, skoro innych dowodów na potwierdzenie tych zdarzeń skarżący nie przedłożyli. Wbrew odmiennym twierdzeniom skargi nie wykazano w inny sposób, niż za pomocą zakwestionowanych faktur i potwierdzeń odbioru "gotówki", jakoby zapłata za usługi związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w ilości i rodzaju, w datach i po cenach wyszczególnionych w tych fakturach nastąpiła, a wykazanie okoliczności poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu spoczywa na podatniku. Skarżący nie mają racji, wywodząc, że przepis art.122 i art.187 §1 Ordynacji podatkowej (błędnie w skardze powołano się na Kodeks postępowania administracyjnego) nakłada na organy podatkowe nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych towarzyszących zdarzeniom rozpoznawanej sprawy, w tym podmiotów, które rzeczywiście usługi na rzecz skarżących w 2001r. wykonywały. Jak prawidłowo podkreślił organ odwoławczy dla istoty rozpoznawanej sprawy za wystarczające było ustalenie przez organ podatkowy, że wystawcy faktur - firmy wyżej wymienione w rzeczywistości objętych fakturami usług nie dokonywały w 2001r., a w tej sytuacji na podatniku spoczywał obowiązek wykazania poniesienia rzeczywiście wydatkowanych kwot w celu uzyskania przychodu. Podatnik nie może w sposób prawnie skuteczny wywodzić, że rzetelnie prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, jak tego wymaga art.193 §1 i 2 Ordynacji podatkowej, gdy dla wykazania kosztów uzyskania przychodów ujmuje w tej księdze faktury i pokwitowania odbioru gotówki za usługi w nich wyszczególnione, które nie odzwierciedlają zawartych transakcji. Taka sytuacja zachodzi wówczas, gdy wystawca faktury we własnym imieniu nie jest sprzedawcą towaru lub usługi w niej uzewnętrznionych i wystawca pokwitowania gotówki za ten towar lub usługę zapłaty nie otrzymuje, lecz jedynie jest dostawcą tych dokumentów. Obrót udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, natomiast nie jest nim dostarczanie czy wymiana samych dokumentów. Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar czy wykonuje usługę, a kto inny wystawia faktury, gdy zarówno odbiorca towaru czy usługi, jak i wystawca faktury nie wykazuje rzeczywistych podmiotów obrotu, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Dlatego konsekwencją nierzetelności księgi podatkowej w zakresie, w jakim nierzetelność zostanie wykazana, jest w myśl art.193 § 4 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym odmowa uznania jej za dowód ze stosownym skutkiem dla określenia podstawy opodatkowania. Dlatego niezrozumiały i niezasadny w świetle prawidłowych ustaleń organów podatkowych w niniejszej sprawie jest zarzut skargi naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej oparty na twierdzeniu, że księga podatkowa była rzetelna i nie było podstaw jej nieuznania za dowód. Nadto w zakresie wyżej omówionym nie ma podstaw do uznania, że skarżący miał uzasadnione i wiarygodne przekonanie, oparte na staranności działania i możliwych do uzyskania informacjach, co do rzetelności dokumentów, którymi się posłużył w rozliczeniach podatkowych. Organ odwoławczy dysponował dostateczną liczbą przesłanek, których kumulatywna ocena uzasadniała przyjęcie nie tylko braku przezorności, ale i należytej staranności w działaniach skarżącego. Nie chodziło o jednostkowe, być może przypadkowe zdarzenie, lecz sytuacje powtarzające się. Z protokołu przesłuchania skarżącego w charakterze podejrzanego z dnia [..]r. wynika (k.58-61 akt adm. tom II), że wiedział, iż otrzymuje faktury od R. N. wystawione przez różne firmy, których właścicieli nie zna i nic z nimi nie załatwiał, a mimo to tę "współpracę" z R.N. nadal kontynuował, także w latach 2002 i 2003. W świetle powyższych okoliczności za prawidłową należy uznać ocenę dowodów organów podatkowych, na podstawie której przyjęto, że przeprowadzone postępowanie dowodowe nie dało podstaw do ustalenia, jakoby po stronie skarżącego wystąpiła niemożliwość zbadania i oceny rzetelności zdarzeń i mających uzewnętrzniać je faktur oraz pokwitowań, a w konsekwencji tego rzetelności dokonanych na ich podstawie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Zgodnie z art.22 ust.1 u.p.d.o.f. (t.j. Dz.U. z 2004r. Nr 14 poz.176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów musi on spełniać warunek właściwego udokumentowania. W przedmiotowej sprawie podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy usług na podstawie dowodów nierzetelnych, nie dokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych ("puste faktury"). W związku z powyższym nieuznanie spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów nastąpiło przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie zgodnie z obowiązującym prawem. Natomiast za zasadne Sąd uznał zarzuty skargi odnoszące się do prawidłowości zakwestionowania w całości kosztów uzyskania przychodu wykazanych za usługi ochroniarskie w 11-tu fakturach VAT w sumie w kwocie [...]zł netto wystawionych przez firmę "I" z P., opartego na ustaleniu organów podatkowych, iż usługi te nie zostały wykonane. Ustalenie to oparte jest w istocie na wątpliwości organów co do zasadności określenia wysokości należności za te usługi w wystawionych fakturach. Organy podatkowe nie udowodniły w powyższy sposób, także porównując koszty usług ochroniarskich wydatkowane przez skarżących w 2002r. w znacznie niższej wysokości oraz stwierdzając na podstawie deklaracji VAT-7 firmy "I" nieuwzględnienie przez nią w rozliczeniach podatku VAT wartości netto i kwot podatku należnego wynikających z faktur VAT wystawionych dla firmy "A", że usług ochroniarskich w 2001r. na rzecz firmy "A" nie wykonano i należności za nie skarżący nie zapłacili. Zauważenia przy tym wymaga, że zarówno skarżący, jak i śwd. J. N. współwłaściciel firmy "I" zeznali, na co zwraca zasadnie skarżący uwagę w skardze, iż ochrona obiektu w K. była przez tę firmę wykonywana do listopada w 2001r. Śwd. J. N. zeznał także, że codziennie całodobową ochronę wykonywał osobiście na zmianę ze wspólnikiem W. R., a należności wynikające z faktur przez siebie wystawionych odebrał osobiście w gotówce. Bez wskazania w sposób przekonywujący, czego brak w zaskarżonej decyzji, powodów odmowy tym dowodom wiarygodności, dokonana ich ocena prowadząca do ustalenia odmiennego w stosunku do treści tych zeznań stanu faktycznego, tzn. iż faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń, ma cechy dowolności, co oznacza jej dokonanie z naruszeniem art.191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Dlatego rzeczą organu będzie ponowna ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego w tym zakresie i wyjaśnienie w jakim stopniu wydatki na usługi ochroniarskie mogą być uznane za koszty poniesione w celu uzyskania przychodu (art.21 ust.1 UPDF), przy uwzględnieniu, jakie obiekty w K. były przedmiotem ochrony w 2001r., czy W. R. także pobierał należności za ochronę obiektu wynikające z faktur przez niego wystawionych, jakie okoliczności uzasadniały określenie wysokości stawki godzinowej oraz wykazanie należności w fakturach za czas przekraczający 24 godziny na dobę, czy i jakiej treści umowa została zawarta przez skarżących z firmą "I" na ochronę obiektu w 2001r. Nierozliczenie przez firmę "I" podatku VAT wynikającego z faktur VAT wystawionych dla firmy "A", jak i nieprzedłożenie dokumentów na wezwanie organu podatkowego rodzi konsekwencje prawne dla właścicieli prowadzących tę firmę i w tych kategoriach winno być oceniane, chyba że zostałoby ustalone, iż ta firma w obrocie gospodarczym w 2001r. w rzeczywistości nie istniała. Z wyżej przedstawionych powodów na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. "c", art.152, art.200 Ppsa orzeczono, jak w sentencji wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ E. Brychcy /-/ G. Gorzan L.Sz.