I SA/Wr 601/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2009 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi T. A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, III. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. (doręczonej skarżącemu w dniu [...] r.) Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. stwierdził, że stanowisko T. A. zawarte we wniosku złożonym w dniu [...] r. o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży gruntów przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową oraz zagrodową jest nieprawidłowe. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że skarżący jest rolnikiem indywidualnym i wraz z małżonką – W. A. – prowadzi gospodarstwo rolne, w skład którego pierwotnie wchodziły działki oznaczone nr [...] położone w obrębie N., gmina O. Działkę o numerze [...] wnioskodawca nabył wraz z żoną w drodze umowy nieodpłatnego przekazania gospodarstwa rolnego zawartej z rodzicami w dniu [...] r. Pozostałe działki małżonkowie nabyli w celu powiększenia gospodarstwa w latach 1992 i 1995. W stosunku do powyższych gruntów decyzją Wójta Gminy O. z dnia [...] r. dokonano podziału nieruchomości (wyodrębniono kilka mniejszych działek o numerach od [...] do [...] ) zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przyjętym uchwałą nr [...] Rady Gminy O. z dnia [...] r. W świetle jego postanowień działki oznaczone nr od [...] do [...] przeznaczone zostały pod teren zabudowy mieszkaniowej oraz zabudowy zagrodowej, zaś działka o numerze [...] oznaczona została jako teren upraw rolnych. Skarżący oświadczył, że nie jest podatnikiem VAT, nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej a grunty wykorzystuje na potrzeby gospodarstwa rolnego. Aktualnie wszystkie działki są uprawiane i nie leżą odłogiem. Wskazał, że prowadzi gospodarstwo rolne, płaci podatek rolny oraz odprowadza składki do KRUS. Nie posiada statusu rolnika ryczałtowego. Nieruchomości, których dotyczy sprawa, nigdy nie były przedmiotem dzierżawy, najmu ani użyczenia. Nie została dla nich wydana decyzja o warunkach zabudowy. W ewidencji gruntów opisane są one jako grunty orne i oznaczone jako R IVa do R VI. W związku z przedstawionym w sprawie stanem faktycznym, strona skarżąca zwróciła się z pytaniem czy sprzedaż wydzielonych działek przeznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową oraz zagrodową nabytych bez zamiaru ich odsprzedaży jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co w konsekwencji skutkowałoby uzyskaniem przez skarżącego statusu podatnika podatku od towarów i usług? W ocenie skarżącego, nie jest on zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu planowanej sprzedaży gruntów, ponieważ nie prowadzi on działalności w zakresie handlu gruntami. Minister Finansów we wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: ustawa o VAT, sprzedaż gruntów uważana jest za dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli jest realizowana przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. W świetle zaś art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług zamierzone przez stronę skarżącą transakcje mają związek z działalnością gospodarczą. Powyższe wynika z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którymi rolnik prowadzący działalność gospodarczą (działalność rolniczą) posiada status podatnika VAT. Zwolnieniem z opodatkowania objęta jest, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, wyłącznie dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Ponadto, zdaniem organu, zarówno zakres jak i skala planowanego przedsięwzięcia wynikająca ze wskazanego stanu faktycznego (planowanie sprzedaży kilku działek) oraz poczynione w tym celu przygotowania (wydzielenie działek) wskazują na zamiar sprzedaży gruntu w sposób częstotliwy, a więc w okolicznościach świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego wyrażonym w zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu wskazał, że w momencie nabycia spornej nieruchomości była ona przeznaczona do użytku rolniczego, a nie pod zabudowę. Intencją skarżącego było powiększenie prowadzonego gospodarstwa rolnego. Stąd też, bezzasadnym jest twierdzenie, że wnioskodawca nabył grunty z zamiarem ich późniejszej odsprzedaży. Zdaniem strony trudno jest uznać, że w chwili nabycia gruntów rolnych istniał po stronie skarżącego zamiar ich późniejszej odsprzedaży jako działek budowlanych. Stanowisko to potwierdza fakt, iż zmiana przeznaczenia spornych gruntów nastąpiła w okresie późniejszym, bez inicjatywy skarżącego. Ponadto skarżący podniósł, że dostawa gruntów wykorzystywanych uprzednio do działalności rolniczej nie może być traktowana jako dostawa gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego w sytuacji, gdy nastąpiła zmiana ich przeznaczenia. Zmiana ta bowiem skutkuje tym, iż grunty mające przeznaczenie nierolnicze nie wchodzą w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym. Zdaniem skarżącego poprzez wydzielenie działek budowlanych nastąpiło ich wycofanie z działalności rolniczej i przejście do majątku prywatnego rolnika. W oparciu o powyższe skarżący podniósł, że nie może być potraktowany jako podatnik podatku od towarów i usług, ponieważ w momencie sprzedaży nie będzie występował w charakterze podatnika. Wynika to z faktu, że w chwili nabycia gruntów nie działał jako handlowiec, skoro nie wiązało się ono z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Zarzucając naruszenie art. 5 i art. 15 ustawy o VAT, skarżący pismem z dnia [...] r. wniósł skargę na interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Uzasadniając skargę podatnik powtórzył argumenty zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Ponadto wskazał, że w sytuacji obciążenia skarżącego podatkiem od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek budowlanych nie będzie mu przysługiwało prawo odliczenia od podatku należnego, podatku naliczonego z uwagi na jego nienaliczenie przy nabyciu działek przez skarżącego. W konsekwencji naruszona zostanie zasada neutralności podatku VAT. Na poparcie swoich argumentów strona powołała orzeczenia sądów administracyjnych, tj: wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 145/08 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 253/08 i z 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 778/07. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. W tak określonym zakresie kognicji skargę w rozpoznawanej sprawie należy uznać za zasadną, zaś stanowisko zajęte przez organy podatkowe jest nierawidłowe i w ocenie Sądu narusza przepisy prawa materialnego. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania okoliczności faktyczne wskazane we wniosku nie budzą wątpliwości. Istota sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżący dokonując sprzedaży gruntu, w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, będzie z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług? Zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania w badanej sprawie ma regulacja zawarta w art. 15 ustawy o VAT. Stosownie do dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług jest natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy wszelka działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody, także wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub dóbr niematerialnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W tym miejscu należy zauważyć, że przepis art. 15 ustawy o VAT odzwierciedla treść art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Jest również zgodny z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (D.U.L 347 z 11.12.2006r.). W świetle wskazanych przepisów prawa unijnego podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie i w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza definiowana jest jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Porównując regulacje prawa krajowego i prawa unijnego należy zauważyć, że w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT dodano sformułowanie o "czynności, która została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Zwrot ten nie występuje w przepisach prawa unijnego. Polski ustawodawca nie skorzystał ponadto z uprawnienia zawartego w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy i nie rozszerzył kręgu podatników na podmioty nie prowadzące działalności gospodarczej dokonujące transakcji, których przedmiotem są nieruchomości. Z powyższego wynika, że zgodnie z regulacją prawa unijnego oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że prowadzi on działalność gospodarczą, a więc działa niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Podkreślił to wyraźnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 (publ. ONSAiWSA 2008/1/8), formułując następującą tezę: "przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód". W uzasadnieniu wyroku podniesiono, że "jeśli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług, i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego". Stąd, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, że ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W rozpoznawanej sprawie zgodzić się należy z organem podatkowym, że odpłatna dostawa gruntu należy, w świetle art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nieprawidłowa jest natomiast konkluzja organu, że w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym dokonanie przez niego dostawy gruntów nabytych na podstawie umowy darowizny oraz sprzedaży bez zamiaru ich późniejszej odsprzedaży, służących uprzednio działalności rolniczej jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Fakt wcześniejszego wykorzystywania gruntów do prowadzenia gospodarstwa rolnego nie może przesądzać o tym, że sprzedaż gruntów stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Wywiedzenie, iż przedmiotowe grunty związane były z działalnością gospodarczą lub pozostawały poza jej zakresem, wymaga bowiem uprzedniej analizy przepisów dotyczących opodatkowania działalności rolnej. W świetle powoływanych powyżej regulacji prawnych, zwłaszcza art. 15 ust. 1 ustawy o VAT działalność rolnika uznawana jest za działalność gospodarczą. Zatem, rolnik prowadzący szczególną działalność gospodarczą, tj. działalność rolniczą w ramach gospodarstwa rolnego i w jej zakresie jest zarówno producentem, jak i usługodawcą, jest podatnikiem VAT. Istotnym jest zamiar prowadzenia takiej działalności poprzez wolę produkowania, sprzedawania czy świadczenia usług innym podmiotom. Co jednocześnie oznacza zamiar bycia podatnikiem VAT i działania w takim charakterze. Rolniczy charakter dokonywanych przez rolnika dostaw towarów czy świadczonych usług przesądza o odmienności działalności rolniczej w stosunku do wskazanych w treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalności producenta, handlowca czy usługodawcy, jak też wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dokonując sprzedaży gruntu rolnego przez rolnika – podatnika VAT w działalności rolniczej mamy do czynienia z czynnością dokonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie dostawa takiego gruntu jest na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT jest zwolniona z VAT (por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2008 r., sygn. akt I FK 889/07 nie publ.). Inaczej jest gdy rolnik dokonuje sprzedaży działek wydzielonych pod zabudowę z gruntów, które uprzednio wykorzystywane były do prowadzenia działalności rolniczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Aby opodatkować sprzedaż takiego gruntu należy wykazać, że rolnik działał w charakterze podatnika VAT i że sprzedaż nie nastąpiła z majątku prywatnego rolnika. Pojęcie rolnik nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Ustawodawca w art. 2 pkt 19 definiuje natomiast pojęcia rolnika ryczałtowego wskazując, że jest to rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Powyższa definicja rozróżnia dwie kategorie rolników, mianowicie rolnika ryczałtowego – korzystającego ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, jak też rolnika – obowiązanego do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zarówno jeden, jak i drugi dokonuje dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczy usługi rolnicze, jednak ten pierwszy z tytułu takiej działalności jest zwolniony z podatku od towarów i usług, drugi zaś podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Chcąc w pełni zrozumieć definicję "rolnika ryczałtowego", należy wskazać na definicje legalne "działalności rolniczej", "gospodarstwa rolnego", "produktów rolnych", "usług rolniczych" zawarte w art. 2 pkt 15, pkt 16, pkt 20, pkt 21 ustawy o VAT. Przez działalność rolniczą - rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.01.13) oraz bambusa (PKWiU 02.01.42-00.11), a także świadczenie usług rolniczych. Gospodarstwem rolnym jest gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Art. 1 ww ustawy wskazuje na grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zatem gruntami związanymi z działalnością rolniczą są jedynie grunty będące użytkami rolnymi lub gruntami zarzewionymi i zakrzewionymi na użytkach rolnych. Produkty rolne to towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim. Usługi rolnicze to usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy. W stanie faktycznym sprawy skarżący wskazał, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie posiada on również statusu rolnika ryczałtowego. Wynika z tego, że skarżący jest rolnikiem w potocznym znaczeniu tego słowa, nie zaś w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Stąd też, nieuprawnione jest stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym skarżący posiada status podatnika VAT z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej (działalności rolniczej), zaś zamierzona przez niego sprzedaż działek związana jest ze wskazanym statusem. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że w stosunku do spornych gruntów uchwałą Rady Gminy O. z dnia [...] r. nastąpiła zmiana ich przeznaczenia z gruntów rolniczych na grunty pod zabudowę mieszkaniową i zagrodową. Następnie decyzją Wójta Gminy O. z dnia [...] r. dokonano podziału nieruchomości na mniejsze działki gruntu. Tym samym sporny grunt przestał być użytkiem rolnym i stał się gruntem pod zabudowę – mieszkaniową oraz zagrodową. Skoro zgodnie z definicją gospodarstwa rolnego tylko użytki rolne mogą służyć prowadzeniu działalności rolniczej, to grunt o przeznaczeniu budowlanym nie wchodzi w zakres wskazanej definicji. A zatem nie jest to grunt, który może być użytkowany przez rolnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i być związany z działalnością rolniczą. Trudno także uznać, że grunt budowlany sprzedany przez rolnika objęty jest działalnością rolniczą. Taka działalność nie mieści się w definicji działalności rolniczej przewidzianej w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT. Wykluczając sprzedaż gruntów przeznaczonych pod zabudowę w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności rolniczej należy rozważyć wykonywanie przez niego innego rodzaju działalności gospodarczej, w szczególności działalności o charakterze handlowym. W ocenie Sądu okoliczności faktyczne sprawy nie dają podstawy do uznania skarżącego za podmiot prowadzący działalność handlową. Przede wszystkim należy zastanowić się nad oceną z punktu widzenia konsekwencji prawno – podatkowych przeniesienia części majątku przeznaczonego do wykonywania działalności rolniczej do majątku prywatnego skarżącego w związku ze zmianą przeznaczenia tych gruntów. W tym miejscu trzeba zwrócić uwagę na treść art. 7 ust. 2 ustawy o VAT zgodnie z którym, przez dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia; 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Z powyższego wynika, że przypadki przekazania towaru o których mowa w przywołanym art. 7 ust.2 ustawy o VAT mogą zostać uznane za odpłatną dostawę i podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w sytuacji gdy spełnione zostaną następujące warunki: podmiot dokonujący przekazania jest podatnikiem VAT, towary będące przedmiotem przekazania stanowią składniki przedsiębiorstwa i podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego. W rozpoznawanej sprawie skarżący otrzymał wskazany grunt w drodze darowizny od rodziców w 1989 r. oraz nabył w drodze umowy sprzedaży w latach 1992 i 1995 r. Dokonując powyższych czynności skarżący nie działał jako podatnik VAT. Stąd, przejście gruntu z działalności rolniczej skarżącego do jego majątku prywatnego nie będzie podlegało podatkowi VAT, ponieważ przy jego nabyciu nie przysługiwało mu prawo do odliczenia z tego tytułu podatku VAT. W konsekwencji stanowiąca następstwo powyżej wskazanych czynności sprzedaż działek budowlanych nie będzie podlegała VAT, gdyż jako dotycząca majątku prywatnego strony skarżącej jest poza zakresem zastosowania tego podatku. Wyraźnie podkreślił to ETS w orzeczeniu z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 ECR pomiędzy Finanzamt Ülzen a Dieter Armbrecht stwierdzając, że nawet jeśli podatnik w rozumieniu Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością (usługową), i którą to część zarezerwował na cele prywatne, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik, a transakcja taka nie podlega opodatkowaniu. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził ponadto, że w przypadku wyodrębnienia części nieruchomości do celów prywatnych rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i częścią używaną do celów prywatnych musi opierać się na proporcji między wykorzystywaniem do celów prywatnych i do celów działalności gospodarczej w roku nabycia (...), nie zaś na kryterium podziału fizycznego. W uzasadnieniu omawianego wyroku wskazano, że w VI Dyrektywie brak jest przepisu uniemożliwiającego podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą wyłączenie z systemu VAT części majątku przeznaczonego do celów prywatnych i że decyzja w tym zakresie jest suwerenną decyzją samego podatnika. Oznacza to, że w ocenie ETS brak opodatkowania sprzedaży majątku prywatnego podatnika nie zakłóca zasady powszechności i neutralności podatku VAT, ani też nie powoduje zakłóceń w zakresie konkurencji. W powoływanym już orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał ponadto, że w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Z uwagi na okoliczności rozpoznawanej sprawy nie sposób skarżącemu przypisać zamiaru częstotliwej sprzedaży gruntu otrzymanego w drodze darowizny w 1989 r. oraz nabytego w celu powiększenia gospodarstwa rolnego w latach 1992 i 1995. W świetle wskazanego orzeczenia NSA bez znaczenia dla kwalifikacji dokonywanych przez skarżącego czynności pozostają natomiast podnoszone przez organ późniejsze przekształcenia spornych gruntów, tj. zmiana ich przeznaczenia w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego czy podział geodezyjny. Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że zarówno w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jak i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ pominął okoliczność, że skarżący oświadczył, iż sporne grunty otrzymał i nabył w celu powiększenia prowadzonego gospodarstwa rolnego. Jak wykazano dla przypisania danemu podmiotowi statusu podatnika podatku od towarów i usług, tj. - w szczególności - działania w charakterze handlowca, nie jest wystarczające ustalenie i ocena okoliczności związanych z samą sprzedażą, lecz konieczne jest również ustalenie okoliczności towarzyszących nabyciu towarów, a zwłaszcza, czy zostały one nabyte z zamiarem ich późniejszej odsprzedaży. Nie jest bowiem działalnością handlową, w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną w rozstrzyganej sprawie ograniczył swoją ocenę przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego do strony przedmiotowej działalności gospodarczej, określonej w przepisie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, z pominięciem jej strony podmiotowej. Konsekwencją tego jest brak oceny tych elementów stanu faktycznego, które są istotne z punktu widzenia możliwości zastosowania w sprawie przepisu art. 15 ust. 1 omawianej ustawy, dotyczących w tym konkretnym przypadku okoliczności związanych z nabyciem przez skarżącego przedmiotowej nieruchomości gruntowej i wykazania, iż nabył on tę nieruchomość w celu jej odsprzedaży, a nie na potrzeby własne. Organ podatkowy bowiem, z okoliczności zmiany przeznaczenia nieruchomości oraz jej podziału na mniejsze działki wywiódł, że powzięto zamiar sprzedaży działek w sposób częstotliwy. Nie wykazał natomiast, że strona skarżąca spełnia kryteria podmiotowe określone w przepisach art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o VAT. Żadne okoliczności wskazane we wniosku skarżącego nie dowodziły, że przedmiotową nieruchomość nabył w celach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, czy w innych, czyniących z niego handlowca w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Organ nie wykazał więc, by skarżący w chwili nabycia nieruchomości działał jako osoba wykonująca działalność gospodarczą, ani tym bardziej, że w przyszłości sprzedając wydzielone z tej nieruchomości działki będzie występował w takiej roli. Inaczej mówiąc, organ nie wykazał, że skarżący kupił nieruchomości, jako towar handlowy, czyli po to aby ją sprzedać w całości czy w wydzielonych częściach. W ocenie Sądu należy również zwrócić uwagę, iż organ podatkowy wskazując w zaskarżonej interpretacji, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolnieniem z opodatkowania objęta jest wyłącznie dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, powinien był dokonać analizy wskazanego przepisu z uwzględnieniem charakteru i definicji gruntów przeznaczonych pod zabudowę zagrodową. O ile bowiem oczywistym jest, że wskazany przepis dotyczy gruntów przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową (działek budowlanych) o tyle w przypadku gruntów przeznaczonych pod zabudowę zagrodową organ powinien zbadać czy pojęcie to mieści się w zakresie "terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę". Specyfika nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę zagrodową uzasadnia bowiem potrzebę wykładni tego pojęcia, która wydaje się być niezbędna dla stwierdzenia, iż w stosunku do tych nieruchomości należy zastosować tożsame skutki podatkowe jak do gruntów przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien uwzględnić wskazane okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na dokonanie prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak również ocenę prawną poczynioną przez Sąd I instancji w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Wykonanie zaskarżonej interpretacji wstrzymano na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.