I FSK 1787/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.), Danuta Oleś, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 601/09 w sprawie ze skargi T. A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 18 sierpnia 2009 r., I SA/Wr 601/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi T.A. uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z 23 grudnia 2008 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. We wniosku o udzielenie interpretacji skarżący przedstawił następujący stan faktyczny. Skarżący jest rolnikiem indywidualnym i wraz z małżonką prowadzi gospodarstwo rolne, w skład którego pierwotnie wchodziły działki oznaczone nr 366, 367 i 368 położone w obrębie N., gmina O. Działkę o numerze 366 wnioskodawca nabył wraz z żoną w drodze umowy nieodpłatnego przekazania gospodarstwa rolnego zawartej z rodzicami w dniu 5 maja 1989 r. Pozostałe działki małżonkowie nabyli w celu powiększenia gospodarstwa w latach 1992 i 1995. W stosunku do powyższych gruntów decyzją Wójta Gminy O. z dnia 28 listopada 2007 r. dokonano podziału nieruchomości (wyodrębniono kilka mniejszych działek o numerach od 419 do 427) zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przyjętym uchwałą Rady Gminy z 4 września 2002 r. W świetle jego postanowień działki oznaczone nr od 419 do 426 przeznaczone zostały pod teren zabudowy mieszkaniowej oraz zabudowy zagrodowej, zaś działka o numerze 427 oznaczona została jako teren upraw rolnych. Skarżący oświadczył, że nie jest podatnikiem VAT, nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej, a grunty wykorzystuje na potrzeby gospodarstwa rolnego. Aktualnie wszystkie działki są uprawiane i nie leżą odłogiem. Wskazał, że prowadzi gospodarstwo rolne, płaci podatek rolny oraz odprowadza składki do KRUS. Nie posiada statusu rolnika ryczałtowego. Nieruchomości, których dotyczy sprawa, nigdy nie były przedmiotem dzierżawy, najmu ani użyczenia. W ewidencji gruntów opisane są one jako grunty orne i oznaczone jako R IVa do R VI. Ponadto wnioskodawca wskazał, że nigdy nie występował z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. W związku z przedstawionym w sprawie stanem faktycznym skarżący zwrócił się z pytaniem, czy sprzedając w przyszłości wspólnie z małżonką różnym nabywcom poszczególne wydzielone działki, jednocześnie zachowując największą z nich jako teren upraw rolnych, będzie zobowiązany do naliczenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego 22% podatku VAT? W ocenie skarżącego, nie jest on zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu planowanej sprzedaży gruntów, ponieważ nie prowadzi on działalności w zakresie handlu gruntami. Minister Finansów we wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm), dalej powoływanej jako "ustawa o VAT", sprzedaż gruntów uważana jest za dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli jest realizowana przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. W świetle zaś art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zamierzone przez stronę skarżącą transakcje mają związek z działalnością gospodarczą. Powyższe wynika z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którymi rolnik prowadzący działalność gospodarczą (działalność rolniczą) posiada status podatnika VAT. Zwolnieniem z opodatkowania objęta jest, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, wyłącznie dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Ponadto, zdaniem organu, zarówno zakres, jak i skala planowanego przedsięwzięcia wynikająca ze wskazanego stanu faktycznego (planowanie sprzedaży kilku działek) oraz poczynione w tym celu przygotowania (wydzielenie działek) wskazują na zamiar sprzedaży gruntu w sposób częstotliwy, a więc w okolicznościach świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego we wskazanej na wstępie interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnioskodawca zarzucając organowi naruszenie art. 5 oraz art. 15 ustawy o VAT podtrzymał swoje stanowisko, iż nie może być traktowany jako podatnik podatku od towarów i usług. Skarżący argumentował ponadto, że w sytuacji obciążenia go podatkiem z tytułu sprzedaży działek budowlanych nie będzie mu przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego z uwagi na jego nienaliczenie przy nabyciu działek przez skarżącego, a to w konsekwencji doprowadzi do naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Po zbadaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że jest ona zasadna. Wskazując na treść art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że odzwierciedla on treść art. 4 ust. 1 i 2 VI dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Jest również zgodny z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (D.U.L 347 z 11.12.2006 r.), przy czym w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT dodano sformułowanie o "czynności, która została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". W ocenie Sądu z powyższego wynika, że zarówno zgodnie z regulacją prawa unijnego, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że prowadzi on działalność gospodarczą, a więc działa niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. W dalszej części rozważań Sąd pierwszej instancji przeanalizował unormowania dotyczące opodatkowania rolników zawarte w art. 2 pkt 15, 16, 20-21 ustawy o VAT i stwierdził, że ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego wynika, że nie jest on rolnikiem ryczałtowym, jak również błędne jest stanowisko organu, iż skarżący posiada status podatnika VAT z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej – działalności rolniczej, a zamierzona przez niego sprzedaż działek związana jest ze wskazanym statusem. Niezależnie od powyższych uwag Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na fakt, że przeznaczenie spornych gruntów na mocy uchwały Rady Gminy zostało zmienione z gruntów rolniczych na grunty pod zabudowę mieszkaniową i zagrodową, a następnie decyzją Wójta Gminy O. dokonano podziału nieruchomości na mniejsze działki. Tym samym sporny grunt przestał być użytkiem rolnym i stał się gruntem pod zabudowę – mieszkaniową oraz zagrodową. Skoro zgodnie z definicją gospodarstwa rolnego tylko użytki rolne mogą służyć prowadzeniu działalności rolniczej, to grunt o przeznaczeniu budowlanym nie wchodzi w zakres wskazanej definicji. A zatem nie jest to zdaniem Sądu grunt, który może być użytkowany przez rolnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i być związany z działalnością rolniczą. Trudno także uznać, że grunt budowlany sprzedany przez rolnika objęty jest działalnością rolniczą. Taka działalność nie mieści się w definicji działalności rolniczej przewidzianej w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT. Dalej Sąd podniósł, że okoliczności faktyczne sprawy nie dają również podstaw do uznania skarżącego za podmiot prowadzący działalność handlową. W tym kontekście Sąd odniósł się treści art. 7 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i stwierdził, że przypadki przekazania towaru, o których mowa w przywołanym art. 7 ust. 2 ustawy o VAT mogą zostać uznane za odpłatną dostawę i podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w sytuacji, gdy spełnione zostaną następujące warunki: podmiot dokonujący przekazania jest podatnikiem VAT, towary będące przedmiotem przekazania stanowią składniki przedsiębiorstwa i podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego. W rozpoznawanej sprawie skarżący otrzymał wskazany grunt w drodze darowizny od rodziców w 1989 r. oraz nabył w drodze umowy sprzedaży w latach 1992 i 1995. Dokonując powyższych czynności skarżący nie działał jako podatnik VAT, stąd przejście gruntu z działalności rolniczej skarżącego do jego majątku prywatnego nie będzie podlegało podatkowi VAT, ponieważ przy jego nabyciu nie przysługiwało mu prawo do odliczenia z tego tytułu podatku VAT. W konsekwencji stanowiąca następstwo powyżej wskazanych czynności sprzedaż działek budowlanych nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż jako dotycząca majątku prywatnego strony skarżącej jest poza zakresem zastosowania tego podatku. Na poparcie swojego stanowiska Sąd pierwszej instancji powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), jak również tezy zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., I FPS 3/07. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ interpretacyjny błędnie ograniczył swoją ocenę przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego do strony przedmiotowej działalności gospodarczej, określonej w przepisie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, z pominięciem jej strony podmiotowej. Konsekwencją tego jest brak oceny tych elementów stanu faktycznego, które są istotne z punktu widzenia możliwości zastosowania w sprawie przepisu art. 15 ust. 1 omawianej ustawy, dotyczących w tym konkretnym przypadku okoliczności związanych z nabyciem przez skarżącego przedmiotowej nieruchomości gruntowej i wykazania, iż nabył on tę nieruchomość w celu jej odsprzedaży, a nie na potrzeby własne. Organ podatkowy bowiem z okoliczności zmiany przeznaczenia nieruchomości oraz jej podziału na mniejsze działki wywiódł, że powzięto zamiar sprzedaży działek w sposób częstotliwy. Nie wykazał natomiast, że strona skarżąca spełnia kryteria podmiotowe określone w przepisach art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o VAT. W ocenie Sądu żadne okoliczności wskazane we wniosku skarżącego nie dowodziły, że przedmiotową nieruchomość nabył w celach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, czy w innych, czyniących z niego handlowca w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Organ nie wykazał więc, by skarżący w chwili nabycia nieruchomości działał jako osoba wykonująca działalność gospodarczą, ani tym bardziej, że w przyszłości sprzedając wydzielone z tej nieruchomości działki będzie występował w takiej roli. Inaczej mówiąc, organ nie wykazał, że skarżący kupił nieruchomość jako towar handlowy, czyli po to, aby ją sprzedać w całości czy w wydzielonych częściach. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że nie będzie on miał zastosowania w stosunku do skarżącego w zdarzeniach przyszłych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego i w konsekwencji uznanie, że nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług. Mając na uwadze tak sformułowany zarzut organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy przypomnieć, że tematyka związana z przedmiotem sporu zaistniałym w niniejszej sprawie była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Znalazła ona również swoje odbicie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W wyroku tym ETS zastrzegł m.in., że w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r. (Dz.U. UE L 384, s. 92), należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Mając zatem na uwadze tezy płynące z powołanego wyżej orzeczenia Trybunału, w pierwszej kolejności należy zastanowić się, czy do prawa polskiego został transponowany art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. W przypadku zaś uzyskania odpowiedzi negatywnej, należy ustalić, czy w danej sprawie dostawa realizowała dyspozycje zawarte w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Kwestia transpozycji art. 12 ust. 1 dyrektywy była przedmiotem rozważań innych składów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wątpliwości co do prawidłowości implementacji w ramach ustawy o podatku od towarów i usług wskazywał już NSA w wyroku w składzie siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07. NSA wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne (rozważania dotyczyły co prawda art. 4 ust. 3 VI dyrektywy, a nie art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE). Natomiast w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10) oraz z dnia 10 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1668/11), wskazano na brak w ustawie o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Z poglądem prezentowanym w tym zakresie zgadza się również skład Naczelnego Sąd Administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie. W związku z powyższym konieczne jest ustalenie, czy skarżący dokonując sprzedaży gruntów działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, czy też w ramach zarządu majątkiem prywatnym. W tym zakresie pomocne są tezy zawarte w wymienionym już wyroku NSA sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (chociażby wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy odróżnianiu przypadków związanych z działalnością gospodarczą od tych dotyczących zarządu majątkiem prywatnym. Za kluczowe dla ustalenia charakteru działań skarżącego uznać zatem należy takie elementy, jak stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1668/11). Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (tak przynajmniej wskazał ETS w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10). Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Natomiast dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak ewentualne uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Wskazywać mogę one bowiem na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, przybierającą formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. A zatem za słuszne należy uznać stanowisko zaprezentowane w powołanym już wyroku NSA I FSK 1668/11, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga uprzedniego ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną, przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób ciągły. Mając na uwadze powyższe założenia nie można podzielić stanowiska autora skargi kasacyjnej, że sprzedaż opisana we wniosku o udzielenie interpretacji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy bowiem zauważyć, że z okoliczności wskazanych przez T.A. we wniosku o udzielenie interpretacji nie wynika, aby podejmował on jakiekolwiek czynności, które mogłyby świadczyć o podjęciu przez niego aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałby koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. W związku z powyższym należało przyjąć, że sporne czynności mieszczą się w ramach zarządu majątkiem prywatnym – niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.