I SA/Bd 454/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2009r. sprawy ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Wnioskiem z dnia [...]r. skarżący zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, iż podatnik od 1998r. jest biegłym sądowym i wykonuje czynności związane z wydawaniem opinii na podstawie postanowienia sądów, prokuratury i policji. Nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, a od otrzymanych należności wynikających z wystawianych rachunków płaci tylko podatek dochodowy od osób fizycznych według zeznania PIT-37. Po uzyskaniu informacji, że wykonywane czynności są objęte podatkiem VAT, zgodnie ustawą z 11 marca 2004r., wyliczył swoje przychody za lata 2003, 2004 i 2005 i na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że jego przychód nie jest opodatkowany od dnia 1 stycznia 2005r. w związku z nieprzekroczeniem kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Postanowieniem z [...]r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. uznał, że stanowisko zaprezentowane przez stronę we wniosku jest nieprawidłowe albowiem świadczenie usług rzeczoznawstwa polegających na wydawaniu opinii przez biegłego sądowego nie uprawnia do korzystania ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT). W związku z tym nie ma znaczenia, kiedy skarżący przekroczył kwotę 10.000 EUR, gdyż wykonywane czynności od 1 maja 2004r. nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego. Organ odwoławczy odmówił zmiany powyższego postanowienia i wskazując na treść art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT zwrócił uwagę, że status bycia podatnikiem VAT związany jest z samodzielnym prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego niezasadne jest twierdzenie, iż sąd bierze na siebie odpowiedzialność za czynności zlecone biegłemu; w związku z tym czynności wykonywane przez biegłego sądowego nie korzystają z wyłączenia z zakresu ustawy o VAT i są usługami w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 3, a świadczący te usługi jest podatnikiem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Ponadto organ wskazał, że ustawa o VAT nie zawiera definicji biegłego sądowego i w oparciu o definicję zawartą w Małym Słowniku Języka Polskiego stwierdził, iż usługi świadczone przez biegłych sądowych polegające na wydawaniu opinii, ekspertyz w temacie ściśle specjalistycznym są usługami rzeczoznawców i w myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy nie są objęte zwolnieniem od VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucił organom podatkowym błędną interpretację ustawy o VAT, jak również ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie skarżącego z analizy powyższych aktów prawnych jednoznacznie wynika, że wynagrodzenie biegłego sądowego wykonującego prace na zlecenie sądu, prokuratury i policji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podkreślił, że biegły sądowy nie był podatnikiem VAT w momencie wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r. Wskazał również na różnicę między usługą wykonywaną przez biegłego czy rzeczoznawcę a biegłego sądowego, dla którego ustalona jest stała stawka godzinowa niezawierająca VAT, a ponadto zlecający tj. sądy, prokuratura i policja nie mają podstaw prawnych do rozliczania faktur VAT. Zdaniem skarżącego przychody uzyskane przez biegłego sądowego objęte są zwolnieniem wynikającym z art. 15 pkt 3 ust. 3 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 14 lutego 2007r uwzględnił skargę. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że biegły sądowy wydający opinie na zlecenie sądu, na podstawie właściwych przepisów nie prowadzi w tym zakresie samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wypełniając obowiązki nałożone przez organy procesowe i sądy; biegły poprzez wydanie opinii na podstawie obowiązującego porządku prawnego, spełnia wymogi opisane w art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, z którego wynika, że w pojęciu "prawne więzy tworzące stosunek prawny" pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności, ustawodawca wychodzi poza krąg stosunków prawnych poddanych rygorom prawa cywilnego. Stosunek łączący organ procesowy i biegłego jest publicznoprawnym stosunkiem procesowym, a opinia jest materiałem urzędowym. Biegły realizując nałożony nań samodzielny obowiązek, podlega kierownictwu organu procesowego i ma obowiązek stosować się do jego wskazówek. Za spełnienie obowiązków biegły ma prawo żądać wynagrodzenia, którego wysokość określa organ procesowy na podstawie przepisów określonych przez Ministra Sprawiedliwości. W kwestii odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności biegłego wobec osób trzecich, to organ procesowy odpowiada za wszystkie czynności, jakie biegły podjął w celu wykonania postanowienia oraz za skutki wykorzystania opinii. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł organ, zarzucając naruszenie prawa materialnego tj.: art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT oraz naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej ppsa) w związku z art. 3 § 2 pkt 1oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 pusa. w związku z art. 3 § 2 pkt 12 oraz art. 141 § 4 ppsa. W uzasadnieniu podstaw skargi kasacyjnej pełnomocnik organu stwierdził, że czynności wykonywane na zlecenie sądu przez biegłego sądowego nie korzystają z wyłączenia z zakresu ustawy o VAT z 2004 r., gdyż nie jest spełniony jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy odnośnie odpowiedzialności wobec osób trzecich zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę. Z tych względów osoby wykonujące przedmiotowe czynności są z tego tytułu podatnikami VAT. Zdaniem autora skargi kasacyjnej w przypadku biegłych sądowych nie jest zasadne twierdzenie, iż to sąd bierze odpowiedzialność za czynności biegłego w zakresie sporządzanych na jego zlecenie opinii. Biegły sądowy jest osobą, która posiada teoretyczne i praktycznie wiadomości specjalne potwierdzone stosownymi dokumentami, co pozwala uznać go w rozumieniu ustaw procesowych za rzeczoznawcę w danej dziedzinie. Jest zatem niezależnym ekspertem, a sporządzona przez niego opinia stanowi dowód w postępowaniu sądowym, który podlega, podobnie jak inne dowody zgromadzone w sprawie, ocenie sądu, co oznacza, iż sąd nie jest tą opinią związany. Z tych też względów organ odwoławczy nie zgodził się z poglądem, iż sąd bierze odpowiedzialność za opinię biegłego w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Sąd ponosi jedynie odpowiedzialność w ramach kontroli instancyjnej za wydany wyrok oraz odpowiedzialność procesową wobec stron postępowania za wybór biegłego i wywiązanie się przez niego z nałożonego obowiązku. Nie ponosi natomiast odpowiedzialności wobec osób trzecich za podejmowane i realizowane czynności biegłego, które nie są czynnościami sądu. Biegły sądowy działa w tym zakresie w imieniu własnym i na własny rachunek. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wskazując na słuszność rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2009r. sygn. akt I FSK 88/09 uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Sąd II instancji podkreślił, że problematyka opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez biegłego w postępowaniu sądowym budziła wątpliwości w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych. Zagadnienie to zostało ostatecznie wyjaśnione przez siedmioosobowy skład Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z 12 stycznia 2009 r., I FPS 3/08, stwierdził, że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o VAT stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy. Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie braku możliwości wyłączenia biegłych spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług, NSA w powołanej uchwale wskazał, że wyłączeniu spod opodatkowania tym podatkiem podlegają czynności, których prawodawca zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, pod warunkiem, że podmioty uzyskujące te przychody są związane ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny, co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Czynności wykonywane przez biegłego tego kryterium nie spełniają, ponieważ stosunek prawny łączący biegłego ze zlecającym wykonanie opinii sądem (innym uprawnionym organem procesowym) nie zostaje nawiązany na podstawie umowy o pracę, biegły przy sporządzeniu opinii korzysta z samodzielności wyrażającej się w tym, że nikt nie może mieć wpływu na jej treść, biegły odpowiada osobiście za wykonane przez siebie czynności niezależnie od tego, czy do określonych działań zobowiązał go sąd, czy też inny organ; w wyniku zlecenia wydania opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności za wynik działania biegłego sądowego na sąd lub inny organ, wpis na listę biegłych sądowych wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy. W ocenie NSA, okoliczności te prowadzą do wniosku, że chociaż czynności wykonywane przez biegłych sądowych zostały wymienione w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie stanowiło to wystarczającej przesłanki do wyłączenia ich z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W wyniku bowiem zlecenia przez sąd (inny organ) sporządzenia opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na sąd za wyniki działania biegłego sądowego, zobowiązanego do samodzielnego sporządzenia opinii. W relacji pomiędzy biegłym a sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą ani co do wynagrodzenia, ani też co do odpowiedzialności wobec osób trzecich za wynik działania biegłego sądowego. Chociaż powyższa uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem została podjęta w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego, które wyłoniło się na tle konkretnego stanu faktycznego, jej moc wiążąca odnosi się też do innych spraw sądowo-administracyjnych (tzw. ogólna moc wiążąca), na co wskazuje art. 269 § 1 p.p.s.a. Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowną uchwałą odpowiedniego składu NSA. Uwzględniając zatem przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podzielił poglądy wyrażone w cytowanej uchwale. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy strony podtrzymywały swoje dotychczasowe stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie zgodnie z art. 190 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2009r Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 88/09 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w całości i zawarł wskazania dotyczące wykładni prawa. Sąd w niniejszym składzie związany jest stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, który podkreślił, że problematyka opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez biegłego w postępowaniu sądowym budziła wątpliwości w orzecznictwie sądowym, jednakże została wyjaśniona w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2009r w sprawie I FPS 3/08. W powołanej uchwale Sąd uznał, że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy o VAT i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust 3 tej ustawy. Stanowisko to zostało szczegółowo uzasadnione. Należy podnieść, co podkreślił także Naczelny Sąd Administracyjny uchylając poprzedni wyrok w sprawie, że wskazana uchwała wiąże Sąd rozpoznający tę sprawę albowiem zgodnie z art. 269 § 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Orzekając ponownie o skardze z [...]r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Sąd uznał, że nie narusza ona prawa. Przyjmując – co zostało przesądzone w uchwale - że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy o VAT, do której nie odnosi się wyłączenie przewidziane w art. 15 ust 3 ustawy o VAT, należy w sprawie ocenić możliwość skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia określonego w art. 113 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 113 ust 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym na moment złożenia wniosku i wydawania zaskarżonej decyzji, ustawodawca zwalniał od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych, stanowiącej równowartość 10.000 EUR. Jednocześnie ust 13 tego artykułu wymienia przypadki, w których podmiotowe wyłączenie, opisane w ust. 1 nie zachodzi; szczegółową listę towarów i usług, o których mowa w ust 13 pkt 1 lit a i pkt 2 zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z 25 maja 2005r w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. W załączniku do tego rozporządzenia, w części II pod poz. 37 wymieniono rzeczoznawstwo, z wyłączeniem, które nie zachodzi w sprawie. Ponieważ bez wątpienia usługi świadczone przez biegłego można zaliczyć do rzeczoznawstwa, na co wskazywał organ i nie było przez skarżącego kwestionowane, wobec tego konsekwencją jest niemożność skorzystania przez biegłego ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust 1 i 9 ustawy o VAT. Nie ma więc prawnej doniosłości dla opodatkowania moment przekroczenia przez podatnika kwoty 10.000 EUR obrotu. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Należy podkreślić, że argumentacja skarżącego podnoszona na rozprawie, co do braku prawnych uregulowań możliwości powiększania przez biegłych ich wynagrodzenia o VAT, nie mogła wpłynąć na treść wyroku, który – podobnie jak zaskarżone postanowienie – odnosi się do zasady opodatkowania. Sąd administracyjny nie może, kierując się zasadami słuszności, uwzględniać w rozstrzygnięciu ułomnej praktyki funkcjonującej w oczekiwaniu na zmianę regulacji prawnych.