II FSK 2078/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Jan Rudowski, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 900/09 w sprawie ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżona decyzję, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz S. P. kwotę 750 (słownie: siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. II FSK 2078/09 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Kr 900/09, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.,) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę S.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 marca 2009 roku w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 22 grudnia 2008r. znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej O.p.) oraz art. 1, art. 8, art.9, art. 14, art. 15 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm. dalej -u.p.s.d.) ustalił podatnikowi S.P., podatek od spadków i darowizn w wysokości 2.108,00 zł. W motywach rozstrzygnięcia podniesiono, że w dniu 19 września 2008r. wpłynęło zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 dotyczące otrzymanego zachowku w kwocie 48.557,75 zł po zmarłym w dniu 10 lipca 2005r. R.S.P. W piśmie z dnia 22 października 2008r. podatnik został poinformowany, że nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od spadku i darowizn wynikającego z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. albowiem zgodnie z tym artykułem zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma, macochę jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego tj. w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Organ argumentował, że zmiany w u.p.s.d. wprowadzone ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn uraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U Nr 222, poz. 1629) dotyczące zwolnienia od podatku od spadku i darowizn osób najbliższych weszły w życie z dniem 01 stycznia 2007r. Przepisy te mają zastosowanie do tych przypadków , w których nabycie nastąpiło po 01 stycznia 2007r. W myśl art. 3 ust. 1 noweli, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed 01 stycznia 2007r. 01 stycznia 2007r. (tj. przed dniem wejścia w życie noweli) stosuje się przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983r. u.p.s.d.(tekst jedn. Dz. U z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Przepis art. 3 ust. 1 jest przepisem przejściowym, rozstrzygającym o tym, które przepisy u.p.s.d. mają zastosowanie do nabycia, które nastąpiło prze 01 stycznia 2007r. W ocenie organu, dniem nabycia spadku jest 01 sierpnia 2005r. tj. dzień śmierci spadkodawcy. Zatem w celu ustalenia podatku od zachowku powinny być zastosowane przepisy u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. Przedmiotem zachowku po zmarłym R.P. jest kwota 48.557,75 zł. Stosownie do treści art. 8 u.p.s.d. wartość zachowku przyjęto w wysokości określonej przez nabywcę. Zgodnie z art. 9 i art. 14 odliczono kwotę wolną dla I grupy podatkowej (syn) z dnia powstania obowiązku podatkowego tj. z dnia 15 września 2008r. w wysokości 9.637, 00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 30 marca 2009r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji ocenił, że nie narusza ona prawa. W ocenie Sądu, okoliczność kiedy w rozpoznawanej sprawie powstał obowiązek podatkowy, jest obojętna z punktu widzenia przepisów przejściowych, dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Dodał, że w świetle przepisów przejściowych kryterium decydującym o stosowaniu nowych lub dotychczasowych przepisów jest data nabycia majątku (prawa), a nie data powstania obowiązku podatkowego. W ocenie Sądu, zmiany w u.p.s.d. wprowadzone ustawą zmieniającą u.p.s.d., dotyczące zwolnienia od podatku od spadków i darowizn osób najbliższych, weszły w życie z dniem 01 stycznia 2007 r. Przepisy te mają zastosowanie do tych przypadków, w których nieodpłatne nabycie rzeczy i praw majątkowych nastąpiło po 01 stycznia 2007 r. Sąd argumentował, że przepisy ww. ustawy nie zawierają własnej definicji nabycia spadku, a zatem należy stosować w tym względzie przepisy Kodeksu cywilnego. Dodał, że w przypadku nabycia rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku za dzień nabycia uznaje się dzień śmierci spadkodawcy. Zgodnie bowiem z art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do przepisu art. 925 tej ustawy spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. W ocenie Sądu zatem, przepisy tej ustawy nie regulują wpływu nowego przepisu art. 4a u.p.s.d. na stosunki powstałe pod działaniem ustawy przed zmianą. Do nabycia majątku w drodze spadku przed 01 stycznia 2007 roku przepis art. 4a nie może zatem mieć zastosowania. Przepisy przejściowe, określone w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej odnoszą się do stosowania przepisów art. 4 ust. 4 ustawy tj. określenie osób uprawnionych do korzystania ze zwolnień i ulg podatkowych w podatku od spadków i darowizn. Wedle opinii Sądu zatem, skoro nabycie przez skarżącego prawa do zachowku nastąpiło w dniu 10 lipca 2005r. to brak jest podstaw prawnych aby uznać, że skarżący może korzystać ze zwolnienia od opodatkowania, o którym stanowi art. 4a znowelizowanej u.p.s.d. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego S.P. zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest art. 925 w związku z art. 991 § 2 Kodeksu cywilnego i art. 1 ust. 1 pkt 5) ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez ich błędną wykładnię i bezpodstawne przyjęcie, iż nabycie przez skarżącego rzeczy lub praw majątkowych z tytułu zachowku następuje z chwilą otwarcia spadku. Tymczasem z przepisu powyższego wynika, że z chwilą otwarcia spadku prawa i obowiązki spadkodawcy nabywa wyłącznie spadkobierca, nie zaś inne podmioty, którym mogą przysługiwać określone w przepisach prawa roszczenia w stosunku do spadkobiercy w związku ze śmiercią spadkodawcy. Następnie wskazano na naruszenie art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez jego niezastosowanie w wyniku bezpośredniego przyjęcia, że skarżącemu nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia pod warunkiem złożenia zgłoszenie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem zachowku. W dalszej kolejności zarzucono naruszenie art. 3 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez jego błędną wykładnię i bezzasadne przyjęcie, że nabycie zachowku nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 roku. Autor skargi kasacyjnej zarzucił również naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 217 w związku z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP. Nastąpić to miało poprzez dowolne i nieznajdujące oparcia w przepisach prawa przyjęcie, iż skarżącemu nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia oraz poprzez przyjęcie, że te same zasady opodatkowania znajdują zastosowanie na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn do opodatkowania nabycia tytułem spadku oraz do opodatkowania nabycia tytułem zachowku. Tymczasem pozycja prawna tych podmiotów różni się. Spadkobierca staje się właścicielem rzeczy i praw majątkowych z momentem otwarcia spadku. Uprawniony z tytułu zachowku staje się właścicielem rzeczy i praw majątkowych dopiero z momentem spełnienia świadczenia na jego rzecz zobowiązanego. W dalszej kolejności autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenia Sądu pierwszej instancji przepisów postępowania. Zarzucił naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Miało do tego dojść poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstaw prawnych i przesłanek jakimi kierował się Sąd nieuzwględniając zarzutów strony skarżącej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. w zakresie ustalenia momentu nabycia tytułem zachowku. Sąd miał też uchybić art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na twierdzeniach zawartych w decyzjach organów podatkowych przy pominięciu zarzutów i twierdzeń podniesionych przez stronę skarżącą. Kolejny zarzut dotyczył naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi. W ocenie autora skargi kasacyjnej w przedmiotowej sprawie decyzje organów podatkowych wydane zostały z naruszeniem art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa wskutek wydania decyzji z rażącym jego naruszeniem, oraz z naruszeniem art. 121 O.p. poprzez uchybienie zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów. W ocenie podatnika, w sprawie w sposób nieuprawniony i sprzeczny z przepisami prawa przyjęto, iż nabycie rzeczy lub prawa majątkowego tytułem zachowku miało miejsce w momencie otwarcia spadku, a w związku z powyższym skarżącemu nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku od spadku i darowizn. Wreszcie wskazano na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 151 u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzje organów podatkowych zostały wydane z naruszeniem prawa uzasadniającym ich uchylenie. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wskazał, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zaskarżony wyrok nie narusza prawa. 5. Pełnomocnik skarżącego w piśmie z dnia 29 marca 2011 roku podtrzymał zarzuty i wnioski skargi kasacyjnej oraz dodatkowo wskazał na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 5 lipca 2010 roku [...]. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione zarzuty naruszenia przez Sąd przepisów prawa materialnego. Zaskarżony wyrok należało więc uchylić, oraz na podstawie art. 188 u.p.p.s.a. orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności jednak należy odnieść się do tych zarzutów skargi kasacyjnej, które dotyczą naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania. Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Najdalej idący z nich wskazuje na uchybienia Sądu pierwszej instancji w zakresie norm art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Miało do nich dojść poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstaw prawnych i przesłanek, jakimi kierował się Sąd nieuwzględniając zarzutów strony skarżącej podniesionych w skardze. W świetle art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd pierwszej instancji nie ma obowiązku, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, badania wszystkich zarzutów i wniosków, w szczególności jeśli nie mają one znaczenia do oceny legalności zaskarżonego aktu. Okoliczność, że w uzasadnieniu wyroku sąd administracyjny pierwszej instancji nie analizował merytorycznie wszystkich zarzutów skargi, tylko w takim wypadku stanowiłaby naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a., gdyby zarzuty te dotyczyły kwestii związanych z rozstrzygnięciem sprawy sądowoadministracyjnej, a zatem gdyby ich rozpoznanie mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika z kolei z art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie jednak autor skargi kasacyjnej nie wskazał w sposób konkretny, w jaki sposób w jego ocenie, wskazane w ramach zarzutu naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 u.p.p.s.a. mogły w znaczący sposób wpłynąć na rozstrzygnięcie. Obowiązek autora skargi kasacyjnej w tym zakresie wynikał ze sformalizowanego charakteru pisma jakim jest skarga kasacyjna, stosownie do art. 176 oraz art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Równie nieuzasadnione, gdyż podniesione nieskutecznie, są te zarzuty skargi kasacyjnej, które wskazują na naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w powiązaniu z art. 120 oraz art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazując na te uchybienia w zakresie przyjętej przez Sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, w istocie autor skargi kasacyjnej kwestionuje prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego w ustalonym przez organy podatkowe w sposób bezsporny stanie faktycznym, prawidłowo przyjętym następnie za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji. Wynika z niego, że postanowieniem z dnia 8 września 2005 roku Sąd Rejonowy Wydział I Cywilny stwierdził, że spadek po zmarłym dnia 10 lipca 2007 roku R.S.P., na podstawie testamentu notarialnego, nabył R.K.P. Natomiast w dniu 19 września 2008 roku skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie na druku SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem zachowku. Spór o prawo jaki prowadzony jest między stronami niniejszego postępowania nie dotyczy zatem ustaleń stanowiących podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, lecz sprowadza się do osądzenia, czy momentem podlegającego opodatkowaniu nabycia rzeczy i praw majątkowych tytułem zachowku w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest chwila nabycia prawa do zachowku czy też moment przeniesienia z tytułu zachowku rzeczy lub praw majątkowych. Rozstrzygając prowadzony między stronami postępowania spór, Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażony w skardze kasacyjnej pogląd stosownie do którego, opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem zachowku, a nie jak błędnie wynika z zaskarżonego wyroku, powstanie prawa do zachowku rozumianego jako roszczenie względem spadkobiercy o zapłatę. Stosownie do art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, a w myśl art. 6 ust. 1 pkt 2a tej ustawy, przy nabyciu tytułem zachowku powstaje on z chwilą zaspokojenia roszczenia lub jego części. Następnie wskazać należy na art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy. Z kolei momentem nabycia rzeczy i praw majątkowych z tytułu zachowku jest chwila przeniesienia własności lub praw majątkowych na osobę uprawnioną. To z kolei oznacza, że do ustalenia w rozpoznanej sprawie prawnopodatkowych konsekwencji nabycia przez podatnika w 2008 roku tytułem zachowku własności oraz praw majątkowych mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązujące w 2008 roku. Z tej przyczyny podatnikowi przysługuje prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy, na zasadach określonych w tym przepisie. Stanowisko Sądu pierwszej instancji uznać więc należy za błędne i naruszające art. 1 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z art. 991 § 2 Kodeksu cywilnego oraz art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Uchybienia te doprowadziły do nieuzasadnionej odmowy organów podatkowych do zastosowania przez podatnika prawa do zwolnienia wynikającego z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wreszcie należy powiedzieć, że nie zasługują na uwzględnienie wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 217 w związku z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP. Dla kwalifikacji bezpośredniego stosowania konstytucji przez sądy podstawowe znaczenie ma oparcie podstawy prawnej rozstrzygnięcia sądowego na normie konstytucyjnej. O tym, że sąd zastosował daną normę konstytucyjną lub też jej nie zastosował decyduje to, iż norma konstytucyjna stanowi element podstawy prawnej jego rozstrzygnięcia. Sytuacja taka nie miała jednak miejsca w badanej sprawie, gdyż przepisy konstytucyjne nie były przepisami, które regulują postępowanie przed sądem administracyjnym. Nie decydują też o prawie do zwolnienia w podatku od spadków i darowizn. Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Z kolei o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz § 18 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2002 roku Nr 163, poz. 1348, ze zm.).