I SA/Kr 900/09

Sygn. akt I SA/Kr 900/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 sierpnia 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2009 r., sprawy ze skargi S. P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 marca 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, - skargę oddala - Decyzją z dnia [...] grudnia 2008r. znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej O.p.) oraz art. 1, art. 8, art.9, art. 14, art. 15 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm. dalej –u.p.s.d.) ustalił podatnikowi S.P. (działającemu przez pełnomocnika adwokata R. P.) podatek od spadków i darowizn w wysokości 2.108,00 zł. W motywach rozstrzygnięcia podniesiono, że w dniu [..] września 2008r. wpłynęło zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 dotyczące otrzymanego zachowku w kwocie 48.557,75 zł po zmarłym w dniu [...] lipca 2005r. R. S. P.. W piśmie z dnia [...] października 2008r. podatnik został poinformowany, że nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od spadku i darowizn wynikającego z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. albowiem zgodnie z tym artykułem zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych , pasierba, rodzeństwo, ojczyma , macochę jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego tj. w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Zmiany w u.p.s.d. wprowadzone ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn uraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U Nr 222, poz. 1629) dotyczące zwolnienia od podatku od spadku i darowizn osób najbliższych weszły w życie z dniem 01 stycznia 2007r. Przepisy te mają zastosowanie do tych przypadków , w których nabycie nastąpiło po 01 stycznia 2007r. W myśl art. 3 ust. 1 noweli, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed 01 stycznia 2007r. 01 stycznia 2007r. (tj. przed dniem wejścia w życie noweli) stosuje się przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983r. u.p.s.d.(tekst jedn. Dz. U z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Przepis art. 3 ust. 1 jest przepisem przejściowym, rozstrzygającym o tym, które przepisy u.p.s.d. mają zastosowanie do nabycia, które nastąpiło prze 01 stycznia 2007r. Stosownie do art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy zaś zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Nabycie majątku w wyniku realizacji roszczenia o zachowek następuje po osobie spadkodawcy a nie spadkobiercy. W przedmiotowej sprawie dniem nabycia spadku jest [...] sierpnia 2005r. tj. dzień śmierci spadkodawcy w związku z czym w celu ustalenia podatku od zachowku powinny być zastosowane przepisy u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. Przedmiotem zachowku po zmarłym R. P. jest kwota 48.557,75 zł. Stosownie do treści art. 8 u.p.s.d. wartość zachowku przyjęto w wysokości określonej przez nabywcę. Zgodnie z art. 9 i art. 14 odliczono kwotę wolną dla I grupy podatkowej (syn) z dnia powstania obowiązku podatkowego tj. z dnia 15 września 2008r. w wysokości 9.637, 00 zł. Odwołalnie od powyższej decyzji złożył podatnik działający przez pełnomocnika wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania podatkowego. Decyzji zarzucił naruszenie: 1. art.925 Kodeksu cywilnego poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż nabycie przez uprawnionego do zachowku rzeczy lub praw majątkowych z tytułu zachowku następuje z chwilą otwarcia spadku (chwila śmierci spadkodawcy) podczas gdy z przepisu wynika, że z chwilą otwarcia spadku prawa i obowiązki spadkodawcy nabywa wyłącznie spadkobierca, nie zaś inne podmioty, którym mogą przysługiwać określone w przepisach prawa roszczenia w stosunku do spadkobiercy w związku ze śmiercią spadkodawcy, 2. art.991§2 Kodeksu cywilnego zgodnie z którym uprawnionemu do zachowku przysługuje roszczenie wobec spadkobiercy o zapłatę sumy pieniężnej potrzebnej do pokrycia zachowku lub jego uzupełnienia-poprzez jego niezastosowanie, 3. art. 1 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. poprzez bezzasadne przyjęcie , iż nabycie rzeczy lub praw majątkowych tytułem zachowku w przedmiotowym przypadku miało miejsce w momencie otwarcia spadku, podczas gdy w istocie nabycie tytułem zachowku nastąpiło w momencie zaspokojenia przez spadkobiercę roszczenia o zachowek a zatem w dniu 15 września 2008r. , 4. art. 4a ust. 1 u.p.s.d. poprzez jego niezastosowanie w wyniku bezpodstawnego przyjęcia , iż podatnikowi nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia pod warunkiem złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem zachowku, 5. art. 6 ust. 1 pkt 2a u.p.s.d. zgodnie z którym obowiązek podatkowy w przypadku nabycia rzeczy lub praw tytułem zachowku powstaje z momentem zaspokojenia roszczenia-poprzez jego niezastosowanie, 6. art. 3 ust. 1ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez bezzasadne przyjęcie , iż przepis ten znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie, wskutek bezpodstawnego przyjęcia, iż nabycie rzeczy lub prawa majątkowego tytułem zachowku miało miejsce przed wejściem w życie tej ustawy, 7. art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa wskutek wydania decyzji z rażącym jego naruszeniem w wyniku niezastosowania przepisów, które znajdują zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym, 8. art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów wskutek nieuprawnionego i sprzecznego z przepisami prawa przyjęcia , iż nabycie rzeczy lub prawa majątkowego tytułem zachowku miało miejsce w momencie otwarcia spadku a w związku z powyższym podatnikowi nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku od spadku i darowizn, 9. art. 210§4 O.p. poprzez niezawarci w uzasadnieniu prawnym zaskarżonej decyzji wyjaśnienia podstawy prawnej wraz z przytoczeniem przepisów prawa, 10. art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez dowolne i nieznajdujące oparcia w przepisach prawa przyjęcie, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku w sytuacji gdy spełnione są wszystkie przesłanki o których mowa w art.4a tej ustawy uprawniające do zwolnienia podatkowego. W uzasadnieniu odwołania podniósł , że organ podatkowy całkowicie pominął fakt, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium RP tytułem zachowku. Opodatkowaniu podlega wyłącznie nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem zachowku (nie zaś nabycie samego prawa do zachowku, tj. roszczenia o zapłatę). Nabycie takie może dojść do skutku dopiero w wyniku realizacji roszczenia przysługującego uprawnionemu z tytułu zachowku względem spadkobiercy testamentowego. Za nieprawidłowe należy uznać twierdzenie podniesione przez organ, iż za moment nabycia rzeczy lub praw majątkowych tytułem zachowku należy uznać moment otwarcia spadku, gdyż-mimo, iż prawdą jest, że nabycie majątku w wyniku realizacji roszczenia o wypłatę zachowku następuje po osobie spadkodawcy- to jednak nabycie to ma miejsce dopiero w momencie zadośćuczynienia temu roszczeniu przez spadkobiercę co nastąpiło w dniu [...] września 2008r. Uprawniony do zachowku nie jest spadkobiercą lecz wyłącznie wierzycielem spadkobiercy więc w odróżnieniu od tego ostatniego nie nabywa on nigdy własności rzeczy lub praw majątkowych z chwilą otwarcia spadku lecz dopiero z momentem zaspokojenia przysługującego mu roszczenia z tytułu zachowku przez spadkobiercę. Bez znaczenia zatem jest moment otwarcia się spadku na co wskazuje art. 6 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. zgodnie z którym obowiązek podatkowy przy nabyciu tytułem zachowku powstaje z momentem zaspokojenia roszczenia lub jego części. Przepis ten odnosi się zatem wprost do momentu nabycia tytułem zachowku, przez które należy rozumieć nabycie określonych rzeczy lub praw majątkowych w związku z realizacją roszczenia przysługującego uprawnionemu. Roszczenie to powstaje z momentem ogłoszenia testamentu a nie z momentem otwarcia spadku i ulega przedawnieniu w terminie trzech lat zgodnie z art. 1007 Kodeksu cywilnego. Przepisy prawa cywilnego w żadnym wypadku nie łączą powstania roszczenia z tytułu zachowku z momentem otwarcia spadku. Tym samym przyjęcie w zaskarżonej decyzji, iż nabycie rzeczy i praw majątkowych tytułem zachowku miało miejsce w momencie otwarcia spadku rażąco narusza nie tylko powołane przepisu u.p.s.d. ale również Kodeksu cywilnego. Z okoliczności sprawy wynika, że nabycie przez podatnika kwoty zachowku a zatem nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem zachowku nastąpiło w dniu [...] września 2008r. i z tego względu w zakresie opodatkowania nabycia z tytułu zachowku zastosowanie mają przepisy obowiązujące w dniu [..] września 2008r. Podatnikowi przysługuje zatem prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 4a (obowiązującego od dnia 01 stycznia 2007r.) pod warunkiem zgłoszenia nabycia rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 1 miesiąca od dnia powstania obowiązku co nastąpiło w dniu [...] września 2008r. (data nadania zgłoszenia na formularzu SD-2 przesyłką pocztową). Dodatkowo wskazał, że w uzasadnieniu decyzji przytoczono jedynie podstawy prawne dotyczące ustalenia momentu nabycia spadku nie zaś nabycia rzeczy lub praw tytułem zachowku. Organ w ocenie odwołującego się dokonał nieuzasadnionej wykładni rozszerzającej art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych , ograniczając prawo do skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. bezpodstawnie odmawiając podatnikowi prawa do skorzystania z tego zwolnienia czym rażąco naruszył art.217 Konstytucji. Organ II instancji, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 marca 2009r. znak: [...] wydana na podstawie art.233 §1 pkt 1 O.p. –utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia podniesiono, że zachowek stanowi zabezpieczenie interesów osób najbliższych spadkodawcy uprawniając je do wystąpienia z roszczeniem pieniężnym do powołanego w testamencie spadkobiercy. Uprawnienie do zachowku jest oparte na istnieniu bliskiej więzi rodzinnej pomiędzy spadkodawcą a uprawnionym. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. podatkowi podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium RP lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium RP tytułem zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia lub zapisu. Organ odwoławczy podniósł nadto, że nabycie majątku w wyniku realizacji roszczenia o zachowek następuje po osobie spadkodawcy a nie spadkobiercy i następuje samoistnie z mocy prawa wskutek śmierci spadkodawcy. Konkretyzacja tego uprawnienia następuje z chwilą nabycia spadku przez spadkobiercę. Zasadnym jest więc posługiwanie się art.925 Kodeksu cywilnego, który wskazuje moment nabycia spadku przez spadkobiercę. W rozpatrywanej sprawie zachowek przysługuje po osobie zmarłej w dniu [...] lipca 2005r. zatem mają zastosowania w sprawie przepisy u.p.s.d. w brzmieniu do 31 grudnia 2006r. Dodatkowo organ odwoławczy powołał wyroki NSA z dnia 12 czerwca 2008r. sygn. akt: II FSK 606/08 i sygn. akt: II FSK 722/08 w których potwierdzono, że nie można nowych zasad opodatkowania wprowadzonych nowelą z dnia 16 listopada 2006r. stosować do spadków nabytych przed wejściem w życie nowelizacji. Zarzut naruszenia przepisów postępowania oraz Konstytucji uznano za niezasadny. Skargę do Sądu na powyższą decyzję złożył podatnik, działający przez pełnomocnika adwokata R. P. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art.925 Kodeksu cywilnego w zw z art. 991§2 Kodeksu cywilnego i art. 1 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d poprzez ich błędną wykładnię i bezpodstawne przyjęcie, iż nabycie przez skarżącego (uprawnionego do zachowku) rzeczy lub praw majątkowych z tytułu zachowku następuje z chwilą otwarcia spadku (chwila śmierci spadkodawcy) podczas gdy z przepisu wynika, że z chwilą otwarcia spadku prawa i obowiązki spadkodawcy nabywa wyłącznie spadkobierca, nie zaś inne podmioty, którym mogą przysługiwać określone w przepisach prawa roszczenia w stosunku do spadkobiercy w związku ze śmiercią spadkodawcy, 2. art. 4a ust. 1 u.p.s.d. poprzez jego niezastosowanie w wyniku bezpodstawnego przyjęcia , iż skarżącemu i nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia pod warunkiem złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem zachowku, 3. art. 3 ust. 1ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez jego błędną wykładnię i bezzasadne przyjęcie, że nabycie zachowku miało nastąpiło przed dniem 01 stycznia 2007r. (ewentualnie przed dniem 12 maja 2006r.), 4. art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa wskutek wydania decyzji z rażącym jego naruszeniem w wyniku niezastosowania przepisów, które znajdują zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym, 5. art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów wskutek nieuprawnionego i sprzecznego z przepisami prawa przyjęcia , iż nabycie rzeczy lub prawa majątkowego tytułem zachowku miało miejsce w momencie otwarcia spadku a w związku z powyższym skarżącemu nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku od spadku i darowizn, 6. art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez dowolne i nieznajdujące oparcia w przepisach prawa przyjęcie, iż skarżącemu nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku w sytuacji gdy spełnione są wszystkie przesłanki o których mowa w art. 4a tej ustawy uprawniające do zwolnienia podatkowego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ II instancji całkowicie pominął treść art. 1 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. z którego wynika, że opodatkowaniu podlega nabycie własności rzeczy a nie roszczenie uprawnionego z tytułu zachowku co koresponduje z art. 925 Kodeksu cywilnego i art. 991§2 Kodeksu cywilnego. Nieprawidłowym więc jest stanowisko organu wedle którego za miarodajny należy uznać wyłącznie moment otwarcia spadku. Zachowek nie jest wypłacany z majątku spadkodawcy i nie stanowi nabycia majątku spadkowego. Organ pominął nadto fakt, iż roszczenie z tytułu zachowku może nigdy nie być zrealizowane a zatem nie doprowadzić do nabycia rzeczy lub praw majątkowych. Uprawniony z tytułu zachowku jest wyłącznie wierzycielem spadkobiercy. Niewypłacony zachowek jest długiem spadkowym pomniejszającym podstawę opodatkowania spadkobiercy i z uwagi na brak spełnienia świadczenia na rzecz uprawnionego nie powoduje obowiązku podatkowego z tytułu zachowku do czasu zaspokojenia roszczenia w całości lub części. ( vide: wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 listopada 2006r. sygn. akt: III SA/Wa 2198/06). Skarżący podniósł nadto, iż organy podatkowe bezzasadnie pozbawiły go możliwości skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. a powołane orzeczenia NSA nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie. Organy dokonały również nieuzasadnionej, rozszerzającej wykładni art. 3 ust.1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. oraz art. 1 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. co stanowi naruszenie art. 217 Konstytucji. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., jak również dokonując analizy zarzutów sformułowanych w skargach, Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza , że Sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z tych akt wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przepis ten nie służy zatem do zwalczania wniosków jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego, lecz nakazuje sądowi konkretne zachowanie przy podejmowaniu orzeczenia. Przechodząc do omówienia poszczególnych zarzutów sformułowanych w skardze do Sądu administracyjnego, analizę należy rozpocząć od zarzutu odnoszącego się do naruszenia art. 217 Konstytucji. Art. 217 Konstytucji nie ma charakteru jednolitego. Z jednej strony ustanawia on bezwzględną wyłączność ustawy dla normowania: ,,nakładania podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych". W tych materiach konieczne jest więc uregulowanie w samej ustawie wszystkich podstawowych elementów, tak aby unormowanie ustawowe zyskało cechy kompletności, precyzji i jednoznaczności. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazywano już, że wyliczenie powyższe trzeba rozumieć jako przejaw reguły o bardziej ogólnym charakterze, zgodnie z którą wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, a do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (vide: wyroki TK: z 16 czerwca 1998 r., sygn. akt: U. 9/97, OTK ZU nr 4/1998, poz. 51; z 1 września 1998 r., sygn. akt: U. 1/98, OTK ZU nr 5/1998, poz. 63 oraz wyrok z 9 lutego 1999 r., sygn. akt: U. 4/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 4). Podobne stanowisko zajmują przedstawiciele doktryny wskazując, że w drodze ustawy musi być unormowane nie tylko wprowadzenie podatku lub innej daniny publicznej, ale także wszystkie elementy stosunku daninowego objęte daną regulacją ustawową (vide: R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 1998, s. 9-12). Takie konstytucyjne określenie ma przede wszystkim chronić jednostki przed dowolnością w kształtowaniu konstrukcji podatkowych i stwarzać prawne gwarancje ochrony interesu jednostki w procesie stanowienia i stosowania prawa podatkowego. Z drugiej strony końcowe fragmenty art. 217 Konstytucji nakazują też zachowanie formy ustawy dla normowania zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od opodatkowania. O ile w zakresie nakładania podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych Konstytucja wymaga bezwzględnie regulacji ustawowej, o tyle w zakresie przyznawania ulg i umorzeń występuje pewne złagodzenie reżimu. W zakresie tych kwestii regulacja ustawowa musi objąć przynajmniej "zasady" przyznawania ulg i umorzeń oraz "kategorie podmiotów" zwolnionych od podatku. Trzeba podkreślić, że ustawodawca nie ma konstytucyjnego obowiązku wprowadzenia regulacji dotyczącej ulg, umorzeń i zwolnień. Nie wyklucza się więc możliwości rozwinięcia unormowania ustawowego w rozporządzeniu, ale tylko wydanym na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania, a ponadto zawierającego wytyczne co do treści rozporządzenia (art. 92 ust. 1 Konstytucji). Skarżący zarzucił w skardze naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez dowolne i nieznajdujące oparcia w przepisach prawa przyjęcie, iż skarżącemu nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku w sytuacji gdy spełnione są wszystkie przesłanki o których mowa w art. 4a u.p.s.d. uprawniające do zwolnienia podatkowego. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podnieść, że rozstrzygając spór jaki zaistniał pomiędzy stronami, przede wszystkim winno się zauważyć, iż źródłem uprawnienia do zachowku (zdarzeniem wywołującym przedmiotowe skutki prawne) jest śmierć spadkodawcy (mortis causa). Konkretyzacja uprawnienia tylko w jednej z jego form (tej ,,wierzycielskiej") następuje w stosunku do spadkobiercy i tej sytuacji odpowiada powstanie obowiązku podatkowego ,,z chwilą przyjęcia spadku" w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Chodzi tu o nabycie prawa majątkowego, które uprawniony uzyskuje mortis causa, z mocy ustawy. Jak podkreśla się w prawie cywilnym, zachowek jest w pewnym sensie formą zastępczą dziedziczenia, ma bowiem zapewnić członkom najbliższej rodziny spadkodawcy korzyści związane ze spadkobraniem. Z natury rzeczy zatem punktem odniesienia przy obliczaniu stanu czynnego spadku dla potrzeb obliczenia wysokości należnego zachowku może być jedynie chwila otwarcia spadku będąca chwilą śmierci spadkodawcy (art. 922 § 1, art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego). Ustalanie składu spadku, mianowicie różnicy między wartością stanu czynnego spadku (aktywów) i wartością stanu biernego spadku (pasywów), następuje więc co do zasady według reguł określonych w art. 922 Kodeksu cywilnego, nie uwzględnia się jedynie zapisów i poleceń oraz oczywiście długów z tytułu zachowku. (vide: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 14 marca 2008r. sygn. akt: IV CSK 509/07 LEX nr 445279) Okoliczność, kiedy powstał obowiązek podatkowy (np. otrzymanie zachowku), jest obojętna z punktu widzenia przepisów przejściowych. W świetle przepisów przejściowych kryterium decydującym o stosowaniu nowych lub dotychczasowych przepisów jest data nabycia majątku (prawa), a nie data powstania obowiązku podatkowego. Należy zatem oddzielić te dwa zdarzenia. Zaznaczyć również należy, że zmiany w u.p.s.d. wprowadzone ustawą zmieniającą u.p.s.d., dotyczące zwolnienia od podatku od spadków i darowizn osób najbliższych, weszły w życie z dniem 01 stycznia 2007 r. Przepisy te mają zastosowanie do tych przypadków, w których nieodpłatne nabycie rzeczy i praw majątkowych nastąpiło po 01 stycznia 2007 r. Przepisy ww. ustawy nie zawierają własnej definicji nabycia spadku, a zatem należy stosować w tym względzie przepisy Kodeksu cywilnego. W przypadku nabycia rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku za dzień nabycia uznaje się dzień śmierci spadkodawcy. Zgodnie bowiem z art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do przepisu art. 925 tej ustawy spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. W związku z tym, przepisy tej ustawy nie regulują wpływu nowego przepisu art. 4a u.p.s.d. na stosunki powstałe pod działaniem ustawy przed zmianą. Jak wynika z powyższego, do nabycia majątku w drodze spadku przed 01 stycznia 2007 roku przepis art. 4a nie może mieć zastosowania. Przepisy przejściowe, określone w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej odnoszą się do stosowania przepisów art. 4 ust. 4 ustawy tj. określenie osób uprawnionych do korzystania ze zwolnień i ulg podatkowych w podatku od spadków i darowizn. Podnieść również należy, że obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn jest pojęciem innym niż nabycie spadku i oznacza powinność świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia wymienionego w ustawach podatkowych. W podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy regulują przepisy art. 6 ww. ustawy. Obowiązek ten powstaje przy nabyciu w drodze zachowku - z chwilą otrzymania zachowku. Jak wynika z powyższego nabycie przez Skarżącego prawa do zachowku nastąpiło w dniu 10 lipca 2005r. a zatem brak jest podstaw prawnych aby uznać, że może Skarżący korzystać ze zwolnienia od opodatkowania, o którym stanowi art. 4a znowelizowanej u. p.s.d. Organ, wydając zaskarżoną decyzję, prawidłowo ustalił stan faktyczny i zastosował do tego stanu faktycznego właściwe przepisy prawa. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy u.p.s.d., przyjmując właściwy dla podjęcia rozstrzygnięcia stan prawny. Ustaliły też wszystkie okoliczności faktyczne niezbędne dla ustalenia obowiązku podatkowego, który zgodnie z art.6 ust.1 pkt 2a u.p.s.d. powstaje przy nabyciu tytułem zachowku - z chwilą zaspokojenia roszczenia lub jego części ( a tym samym prawidłowo ustaliły wysokość podatku) a także istotne w świetle tego stanu prawnego- datę śmierci spadkodawcy i nabycie spadku przez Skarżącego. W postępowaniu organów podatkowych nie sposób też doszukać się naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasady przekonywania. Zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego, jak też Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnili Skarżącemu powody, dla których w sprawie nie mogło znaleźć zastosowania zwolnienie podatkowe wprowadzone od 01 stycznia 2007 r., wskazując przepisy wszystkich istotnych aktów prawnych i określając ich wpływ na rozstrzygnięcie, zgodnie z zasadą przekonywania (art. 124 O.p.). Poza tym, dopuszczając interpretację przepisu przedstawioną przez Skarżącego organ podatkowy naruszyłby art. 32 Konstytucji RP, który stanowi o równości wszystkich wobec prawa. Naruszenie tej zasadny polegałoby na tym, że w wyniku śmierci spadkodawcy, a co za tym idzie powstania praw do spadku, spadkobierca zobowiązany byłby zapłacić podatek a osoba otrzymująca zachowek zwolniona byłaby z niego ze względu na późniejszą realizację prawa do zachowku. Ustawodawca, wprowadzając przepis przejściowy, zapobiegł takim sytuacjom. Dodatkowo należy podnieść, że w rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest, czy mocą art. 4a u.p.s..d zwolnieniu od podatku podlega nabycie własności rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku przez zstępnych, które nastąpiło przed dniem 01 stycznia 2007 r. Przede wszystkim zaakcentować należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.s.d. - w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2007 r. - podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: spadku, darowizny, zasiedzenia, nieodpłatnego zniesienia współwłasności oraz zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w postaci powołania do spadku albo w postaci zapisu. Nowelą listopadową dodano do ustawy o podatku od spadków i darowizn art. 4a (art. 1 pkt 4 noweli listopadowej). Z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. wynika, że nabycie własności rzeczy i praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę jest zwolnione od podatku od spadków i darowizn. W związku z tym, że zwolnienie z art. 4a u.p.s.d. jest zwolnieniem nowym i całkowitym, dla początku jego obowiązywania, istotne są przepisy przejściowe noweli listopadowej, zawarte w jej art. 3 ust. 1. Zgodnie z nim ,,do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3", tj. noweli listopadowej. Ta zaś, zgodnie z jej art. 5 weszła w życie z dniem 01 stycznia 2007 r. Natomiast przepisy przejściowe, określone w art. 3 ust. 2 noweli - zdaniem Sądu - jedynie rozszerzyły z mocą wsteczną krąg podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnień i ulg podatkowych obowiązujących do 31 grudnia 2006 r. dla obywateli państw UE (EOG), którzy nabyli majątek po 12 maja 2006 r. i nie zgłosili go do opodatkowania lub postępowania podatkowe były w toku w dniu wejścia w życie znowelizowanych przepisów, albowiem nie objęły ich przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz. U. Nr 73, poz. 506), które obowiązywało w okresie od 13 maja do 31 grudnia 2006 r. Nowelizacja u.p.s.d. przez zmianę art. 4 ust. 4 zapewniła zatem kontynuację prawa do korzystania z ulg podatkowych, określonych w przepisach u.p.s.d. obywatelom państw członkowskich Unii Europejskiej (EOG), a w konsekwencji zgodność polskich przepisów z prawem wspólnotowym (vide: S. Babiarz: Spadek i darowizna w prawie cywilnym i podatkowym, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2008, s. 260). Podkreślenia wymaga fakt, iż takie same wnioski płyną z lektury uzasadnienia rządowego do ustawy nowelizującej. W uzasadnieniu czytamy, że art. 4 ust.4 u.p.s.d. winien otrzymać brzmienie określone w nowelizacji, dla zapewnienia zgodności polskiego prawa z Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską oraz Porozumieniem o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Dlatego proponuje się rozszerzenie katalogu podmiotów uprawnionych do korzystania z ulg podatkowych o osoby posiadające obywatelstwo jednego z państw - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym albo mające miejsce zamieszkania na terytorium takiego państwa (art. 1 pkt 3 lit. c projektu). Zatem w ocenie Sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że o wcześniejszym wejściu w życie art. 4a u.p.s.d. stanowi art. 3 ust. 2 noweli listopadowej, według postanowień którego przepis art. 4 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Zatem mocą przytoczonego przepisu, art. 4 ust. 4 u.p.s.d. w brzmieniu nadanym nowelą listopadową obowiązuje już od 12 maja 2006 r., czyli wszedł w życie przed wejściem w życie pozostałych przepisów ustawy zmieniającej, tyle że przepis ten ani przed jego zmianą, ani po zmianie nie ustanawia zwolnienia od podatku. Przepis art. 4 ust. 4 omawianej ustawy nie określa co (przedmiot) podlega zwolnieniu od podatku lecz kto (jaki podmiot) może z tego zwolnienia skorzystać. Z ,,cofnięcia w czasie" tej normy do okresu sprzed wejścia w życie znowelizowanych przepisów (01 styczeń 2007 r.) wcale nie wynika, że wymienieni w niej nabywcy mogli skorzystać w przypadku nabycia po 12 maja a przed 31 grudnia 2006 r. z ulg, które w tym czasie nie obowiązywały. Art. 4 ust. 4 u.p.s.d. do dnia 01 stycznia 2007 r. brzmiał następująco: zwolnienia określone w ust. 1 stosuje się, jeżeli nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Po tej dacie, tj. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, przepis ten stanowi, iż zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. Zarówno w brzmieniu poprzednim jak i obecnie obowiązującym art. 4 ust. 4 określa warunek jaki winien być spełniony, aby można było skorzystać ze zwolnienia od podatku, wcześniej zwolnienia, o którym mowa była w ust. 1 art. 4, teraz zwolnień, o których mowa w ust. 1 art. 4 i art. 4a. Do dnia 01 stycznia 2007 r. przepis art. 4 ust. 4 uprawniał do skorzystania ze zwolnienia od podatku jedynie obywateli polskich i osoby mające stałe miejsce pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast w brzmieniu nadanym nowelą listopadową - uprawnienie takie zostało przyznane szerszemu kręgowi osób. Osoby określone w art. 4 ust. 4 w obecnie obowiązującym brzmieniu (tj. nadanym ustawą zmieniającą) mogą skorzystać ze zwolnień od podatku w okresie od dnia 12 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., z tym że tylko z tych zwolnień, które były przewidziane w przepisach obowiązujących przed dniem 01 stycznia 2007 r., gdyż zwolnienie określone w art. 4a weszło w życie po tej dacie. Ze zwolnień określonych w art. 4a osoby te mogą korzystać po 01 stycznia 2007 r. Wskazanie w art. 4 ust. 4 na zwolnienia ustanowione art. 4 ust. 1 i art. 4a oznacza tyle, że warunek ustanowiony tym przepisem musi być spełniony w przypadku zwolnień określonych w art. 4 ust. 1 i art. 4a. Nawiązanie w art. 4 ust. 4 do art. 4 ust. 1 i art. 4a nie skutkuje wejściem w życie art. 4a z dniem 12 maja 2006 r. Nowelizacja ta nie wprowadziła nowych warunków zwolnień, a jedynie rozszerzyła tylko zakres podmiotowy zwolnień z art. 4 ust. 1 i 4a u.p.s.d. Dotychczas mogły z nich skorzystać tylko osoby posiadające obywatelstwo polskie lub mające miejsce stałego pobytu w Polsce. Ograniczenie to nie było zgodne z zasadami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Obecnie ze zwolnienia mogą korzystać obywatele państw członkowskich UE lub państw należących do EFTA (Islandia, Lichtenstein, Norwegia). Dotyczy to również osób mających miejsce zamieszkania w jednym z tych państw. Zważyć należało także, że nie można racjonalnemu ustawodawcy przypisywać działania nieracjonalnego, a takim byłoby wprowadzenie w życie, w sposób zawoalowany, art. 4a poprzez zapis art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, podczas gdy w art. 3 ust. 1 tej ustawy zdecydował, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 01 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy obowiązujące przed tą datą, zaś w art. 5 ustawy, że ustawa zmieniająca wchodzi w życie z dniem 01 stycznia 2007 r. Niedopuszczalne jest rozszerzenie zakresu zastosowania czasowego tego przepisu, ponieważ ulgi i zwolnienia należy interpretować ściśle, a wejście w życie omawianego zwolnienia w podatku od spadków i darowizn zostało precyzyjnie określone na dzień 01 stycznia 2007 r. Przy czym zadaniem ustawodawcy jest precyzyjne ustalenie początku (momentu) obowiązywania ulgi: z uwzględnieniem tego postulatu należy odczytywać zapisy ustawy, tak by wyniki interpretacji językowej nie były sprzeczne z celem wprowadzonej nowelizacji. Zważyć również należy, że w orzecznictwie Sadu Najwyższego podzielonym w całej rozciągłości przez skład orzekający wypracowano, na tle przepisów przejściowych, zasadę, z której wynika, że w razie wątpliwości, co do obowiązywania prawa ,,w czasie" należy przyjmować, że każdy nowy przepis reguluje przyszłość a nie przeszłość. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie miał żadnych wątpliwości, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d. ma zastosowanie do nabycia własności i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 31 grudnia 2006 r. (vide: S. Babiarz: Spadek i darowizna w prawie cywilnym i podatkowym, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2008, s. 271). Stanowisko takie wyrażone zostało także w orzecznictwie sądów administracyjnych (vide wyroki WSA w Warszawie: z dnia 13 listopada 2007 r., sygn. akt: III SA/Wa 1589/07, z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt: III SA/Wa 1375/07, z dnia 7 lutego 2008 r., sygn. akt: III SA/Wa 1974/07 /niepubl./ oraz wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt: II FSK 329/08 uchylający wyrok WSA w Bydgoszczy z 3 grudnia 2007 r., sygn. akt: I SA/Bd 658/07 /publ. LEX nr 427247, PP 2008/9/43/; wyrok NSA z 12 czerwca 2008 r., sygn. akt: II FSK 235/08 uchylający wyrok WSA w Poznaniu z 13 listopada 2007 r., sygn. akt: I SA/Po 1344/07). Wskazać także należy, że u.p.s.d. nie reguluje kwestii nabycia spadku, dlatego niezbędne jest sięgnięcie do przepisów Kodeksu cywilnego, które tę materię regulują. Otóż moment z jakim następuje otwarcie spadku określa art. 924 Kodeksu cywilnego, który stanowi, iż spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Z kolei zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a więc z mocy prawa. Z chwilą śmierci spadkodawcy dochodzi do otwarcia spadku, czyli zrealizowania następstwa prawnego spadkobierców. Z chwilą otwarcia spadku określone prawa i obowiązki wchodzą do majątku spadkobierców. Terminem ,,nabycia własności rzeczy i praw majątkowych" posługuje się także ustawodawca w przepisach przejściowych, tj. art. 3 ust. 1-3 noweli listopadowej. Kwestia powstania obowiązku podatkowego jest dla ustalenia czasowego obowiązywania ulgi drugorzędna, ponieważ nowelizacji nie podlegała kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego, lecz zagadnienie początku obowiązywania ulgi podatkowej - ze wszystkimi następstwami przyjętego przez ustawodawcę uregulowania. Konsekwencją powyższego jest obowiązek stosowania do ustalenia wysokości zobowiązania przepisów, obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego, oczywiście z wyłączeniem prawa do ulgi, bo ta w chwili nabycia - nie obowiązywała. Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. - zarówno w brzmieniu obowiązującym przed jak i po 01 stycznia 2007 r. - przy nabyciu w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku. W myśl zaś art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 3 tej ustawy przy ustalaniu wysokości podatku przyjmuje się kwoty wartości rzeczy i praw majątkowych określone w art. 4 ust. 1 pkt 5 i w art. 9 ust. 1 oraz skale podatkowe określone w ust. 1 obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem Sądu, organ podatkowy – orzekając o obowiązku podatkowym przy nabyciu tytułem zachowku - prawidłowo zastosował przepisy w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego oraz zasadnie uznał, iż nie ma zastosowania wobec nabycia spadku w dniu 01 listopada 2006 r. - obowiązujący od 01 stycznia 2007 r. - art. 4a u.p.s.d. Podkreślenia wymaga, że przyjęcie odmiennego sposobu interpretacji powołanych przepisów może oznaczać naruszenie zasady równości. Podatnicy, którzy nabyli spadek w tym samym czasie, w zależności od umiejętności żonglowania elementami konstrukcji u.p.s.d.: w jednym przypadku podlegaliby ,,starej" regulacji, w innym regulacji po nowelizacji. Przy czym opodatkowanie nie zależałoby od wskazanego przez ustawodawcę - dla wszystkich - momentu obowiązywania ulgi, lecz od woli podatnika do uzyskania stwierdzenia nabycia spadku. Powyższe stanowisko Sądu w tej sprawie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide: orzeczenia NSA z dnia 12 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 606/08, sygn. akt: II FSK 235/08, II FSK 722/08 sygn. akt: II FSK 329/08, ,,Zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (dalej: u.p.s.d.), ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 31 grudnia 2006 r." W orzeczeniach tych Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych uchylających decyzje organów podatkowych, w których odmówiono podatnikom zastosowania zwolnienia art. 4a do nabycia majątku spadkowego przed 1 stycznia 2007 r. W związku z powyższym za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art.925 i art. 991§2 Kodeksu cywilnego, art.1 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d., art. 4a ust.1 u.p.s.d., art. 3 ust. 1 u.p.s.d., art.120 i art. 121 O.p. oraz art. 217 Konstytucji. W tym stanie rzeczy skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) gdyż zaskarżonym decyzjom nie można postawić zarzutu naruszenia prawa zarówno procesowego jak i materialnego a przeprowadzone postępowanie rozpoznawcze wykazało nieistnienie naruszenia prawa w działalności organu administracji, której skarga dotyczy. Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji.