I SA/Gl 383/09

Dnia 19 sierpnia 2009 r.l Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant apl. radc. Tomasz Szaflarski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi W. i M. C. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W. i M. C. wnieśli skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. , działającego w imieniu Ministra Finansów, indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w której organ uznał stanowisko skarżących, zawarte we wniosku z dnia 27 października 2008 r. w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego – za nieprawidłowe. Interpretację wydano z powołaniem się na art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770). Uzasadniając rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż wniosek podatników wpłynął w dniu 29 października 2008 r., a z jego treści wynikało, iż wnioskodawca wraz z małżonką nabyli w listopadzie 2007 r. na własność lokal mieszkalny, w którym zameldowany na pobyt stały był tylko M. C. (od 1986 r.). Lokal mieszkalny małżonkowie zamienili z synem i synową (aktem notarialnym z dnia 27 lipca 2008 r.). M. C. złożył oświadczenie o skorzystaniu ze zwolnienia podatkowego przychodu z zamiany mieszkania. Wnioskodawcy, we wniosku o interpretację, sformułowali następujące pytanie: "czy wnioskodawcy są zwolnieni od płacenia podatku dochodowego od przychodu z odpłatnego zbycia na podstawie ulgi meldunkowej"? Jednocześnie wyrazili stanowisko, że w odniesieniu do tzw. ulgi meldunkowej "zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków", a przepisy nie precyzują, czy dla skorzystania z ulgi przez oboje z małżonków z tytułu zbycia nieruchomości stanowiącej wspólność majątkową konieczne jest aby oboje byli zameldowani na pobyt stały, zatem wystarczające jest aby jedno z małżonków spełniało wymów zameldowania przez okres 12 miesięcy poprzedzających zbycie. Organ interpretacyjny – odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawców – w pierwszej kolejności odwołał się do regulacji zawartej w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) podnosząc, że podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: 1) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, 2) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, 3) prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a – c updof. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej nowe zasady opodatkowania mają zastosowanie do dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw nabytych po 1 stycznia 2007 r., a więc w przedmiotowej sprawie. W myśl art. 30 e ust. 1 i 4 updof, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a – c ustawy, podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Podstawę obliczenia podatku stanowi różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych, zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6 c i 6 d powiększonymi o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22 h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty z odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Następnie organ przedstawił wywody dotyczące przeniesienia własności nieruchomości w drodze zamiany i zasady określania kosztów uzyskania przychodu z tej transakcji. W dalszej kolejności, organ powołał się na treść art. 21 ust. 1 pkt 126 updof, wskazując, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit a – d na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zwolnienie ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego, właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. W odniesieniu do osób, które uzyskały przychód w 2008 r., termin ten został przedłużony do 30 kwietnia 2009 r., co wynika z § 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Jak podkreślił organ, w przypadku lokali stanowiących odrębną nieruchomość, zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 updof objęty jest jedynie przychód ze zbycia lokalu mieszkalnego, a to oznacza, że przychód ze zbycia gruntu lub udziału w gruncie lub w prawie wieczystego użytkowania gruntu związanego ze zbywanym udziałem do lokalu mieszkalnego będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30 e ustawy. Zgodnie z art. 21 ust. 22 updof, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Oznacza to – w ocenie organu interpretacyjnego – iż w razie zbycia lokalu stanowiącego współwłasność małżonków, każdy z małżonków, jako odrębny podatnik, uzyskuje dochód w wysokości połowy wartości prawa, a zatem kwestię zwolnienia należy rozpatrywać odrębnie w stosunku do każdego z małżonków. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 updof uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków: 1) okresu zameldowania na pobyt stały nie krótszego niż 12 miesięcy, przed datą zbycia, 2) terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia; w przypadku uzyskania tego rodzaju przychodu w 2008 r., najpóźniej do 30 kwietnia 2009 r. Odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawców i ich stanowiska, organ interpretacyjny wskazał, iż zgodnie z art. 6 ust. 1 updof małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów, zasada jest zatem, że każde z małżonków jest osobno podatnikiem, czego nie zmienia nawet dopuszczalne prawem łączne opodatkowanie, gdyż nadal podatnikiem pozostają osoby fizyczne a nie małżeństwo. Reasumując, organ interpretacyjny uznał, że skorzystanie z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 126 updof wymaga, aby zameldowany w zbywanym lokalu był podatnik, czyli bezwzględnie każdy z małżonków. Zameldowanie tylko jednego z nich nie umożliwia drugiemu w żaden sposób skorzystanie z tzw. ulgi meldunkowej. Interpretacja ta została zaskarżona przez wnioskodawców do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarżący zarzucili organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22 updof. Uzasadniając skargę, podnieśli, że przyjęta przez ten organ wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 126 updof w zw. z ust. 22 jest niezgodna z wykładnią gramatyczną i wskazali, że gdyby ustawodawca chciał zawrzeć w ustawie – to na co wskazuje w interpretacji organ – zapisałby w art. 21 ust. 22 ustawy, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, po spełnieniu warunków zwolnienia przez każdego z nich. Skarżący powołali się ponadto na, zgodna z ich stanowiskiem, interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 17 grudnia 2007 r. w sprawie nr IS.I/2 – 4151/9/07 oraz IS.I/ 2 – 4151/10/07. W skardze zawarto wniosek o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Organ interpretacyjny, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Na rozprawie skarżący oraz pełnomocnik Ministra Finansów podtrzymali swe dotychczasowe stanowiska i wnioski. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia prawa do ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.),a w szczególności kwestia, czy prawo do ulgi mają oboje małżonkowie bez względu na to czy byli w sprzedanym mieszkaniu zameldowani przez okres ponad 12 miesięcy przed datą zbycia oboje czy też jedno z nich. Rozstrzygnięcie powyższej kwestii rozpocząć należy od analizy treści art. 10 oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 i ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl pierwszego z wymienionych przepisów, źródło przychodów stanowi między innymi odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub wskazanych praw majątkowych - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) z dniem 1 stycznia 2007 r. zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw wyżej wskazanych. Zgodnie z przepisem przejściowym zawartym w art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Innymi słowy, nowe zasady opodatkowywania odpłatnego zbycia nieruchomości i praw dotyczą tylko tych z nich, które zostały odpowiednio nabyte lub wybudowane (oddane do użytkowania) po dniu 1 stycznia 2007 r. Skarżący, jak wskazał we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, nabyli własność lokalu mieszkalnego w listopadzie 2007 r. Opodatkowanie zatem przychodu z jego odpłatnego zbycia należało ocenić na podstawie przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2007 r. Według art. 21 ust. 1 pkt 126 updof wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a – d na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zgodnie z art. 21 ust.21 updof zwolnienie, o którym mowa wyżej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. W myśl natomiast art. 21 ust.22 powyższe zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Ustawodawca – jako przesłankę zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych m.in. ze sprzedaży lokalu mieszkalnego – określił zameldowanie na pobyt stały, w zbywanym lokalu, przez okres co najmniej 12 miesięcy. Wymóg ten odnosi się – jak zasadnie wskazał organ interpretacyjny – do podatnika. Wysnuta jednakże z treści tego przepisu konstatacja, że skoro podatnikiem jest każdy z małżonków odrębnie (w zw. z art. 1 i art. 6 updof), to każdy z nich w celu skorzystania z ulgi musi spełniać tę przesłankę, jest zdaniem Sądu wadliwa. Taki wniosek byłby uprawniony, gdyby przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 nie zawierał regulacji, że zawarta w nim zasadna ma zastosowanie z zastrzeżeniem ust. 21 i ust. 22 tego przepisu. Organ interpretacyjny zgodnie z prawem ocenił wynikający z ust. 21 wymóg warunkujący prawo do ulgi tj. obowiązek złożenia oświadczenia w terminie 14 dni od dnia zbycia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi w urzędzie skarbowym. Jednakże – w ocenie Sądu – nie dokonał łącznej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 22 updof, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia tezy, że każdy z małżonków – aby skorzystać z ulgi – musi ( poza warunkiem określonym w ust. 21 przepisu art. 21 ustawy ) spełniać warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 updof tj. legitymować się co najmniej 12–miesięcznym okresem stałego zameldowania w zbywanym lokalu mieszkalnym. Takiej interpretacji nie da się jednak zaakceptować, uwzględniając treść ust. 22 wskazanego przepisu, zgodnie z którym, ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. W ocenie Sądu, powołane wyżej przepisy muszą być interpretować łącznie, co w konsekwencji oznacza, że jeżeli podatnik (małżonek) był zameldowany przez okres co najmniej 12–miesięcy w zbywanym lokalu na pobyt stały, to zwolnienie przysługuje łącznie obojgu małżonkom. Tylko bowiem taka interpretacja zapewnia realizację dyspozycji zawartej w ust. 22, tj. zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Interpretacja organu podatkowego de facto przesądza o tym, że przepis art.21 ust. 22 staje się zbędny. Pogląd organu interpretacyjnego oparty został bowiem na wniosku, że "łącznie dla obojga małżonków" oznacza "odrębnie przez każdego z małżonków", co niweczy treść ust. 22. Wyraźnie trzeba podkreślić, że nie można przyjmować za prawidłową takiej interpretacji, która uznawałaby jakieś sformułowanie tekstu za zbędne. Z założenia językowej racjonalności prawodawcy wyprowadzić można regułę interpretacyjną szczególnie istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej skargi, że każde słowo użyte w tekście prawnym jest potrzebne dla zrekonstruowania podatkowej normy postępowania (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r. sygn. akt. SA/Po 692/94). Również Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 14 czerwca 1995 r. sygn. W 19/94 uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu należałoby uznać za całkowicie zbędny. Reasumując, wskazać należy, że z przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że spełnienie warunku niezbędnego do skorzystania z ulgi meldunkowej przez jednego z małżonków (przesłanki zameldowania na okres stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy w zbywanym lokalu) powoduje, że z przedmiotowej ulgi mogą skorzystać łącznie oboje małżonkowie. Podobny pogląd wyrażono już w orzecznictwie sądowym (np. w wyroku WSA w Lublinie z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 622/08 i wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 12/09), jak i interpretacji niektórych organów podatkowych ( np. decyzja w przedmiocie interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 17 września 2007 r. nr IS.I/2-4151/9/07). W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja pozostaje w sprzeczności z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z ust. 22 updof i z tego powodu podlega uchyleniu na mocy art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Orzeczenie o kosztach postępowania (obejmujących kwotę wpisu sądowego) oparto na podstawie z art. 200 powyższej ustawy.