I SA/Po 312/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant St. sekr. sąd. Magdalena Rossa-Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2009r. sprawy ze skargi L.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2001r. oddala skargę /-/M. Bejgerowska /-/K. Wolna-Kubicka /-/J. Małecki L. M. w 2001 roku w ramach P. W. "[...]" prowadził działalność gospodarczą w zakresie robót ogólnobudowlanych związanych z wznoszeniem budynków. W trakcie czynności kontrolnych przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdzono, że podatnik niesłusznie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów za okres od marca do grudnia 2001 r. wydatki na zakup usług budowlanych udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmy: Handel U. O. T. S. A. N., Firma H. – U. R. N., PHU "[...]" s. c. M. K., A. N. na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Ustalono, iż w/w faktury nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem prace w nich opisane nie zostały w rzeczywistości wykonane. Podatnik odliczając kwoty podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur naruszył przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), który stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Jednocześnie dodać należy, iż w myśl § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego - co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Z uwagi na powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] 2006r. nr [...] określił podatnikowi obniżone w stosunku do deklarowanych za marzec, kwiecień i czerwiec 2001 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz za maj, sierpień i wrzesień 2001 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a także wyższą niż deklarowana kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. Od przedmiotowej decyzji, pismem z dnia [...] 2007r., L. M. odwołał się, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. W wyniku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] [...]r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji nr [...] z dnia [...] [...]r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Uchylając przedmiotową decyzję zauważył, iż w rozpoznawanej sprawie organ I instancji stwierdzając naruszenie przez podatnika obowiązku określonego w art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. w zakresie prowadzenia ewidencji, a co za tym idzie nierzetelność ksiąg podatkowych (por. art. 193 § 4 w związku z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej) - nie spełnił wymogów przewidzianych w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, tj. nie sporządził protokołu z badania ksiąg podatkowych. Równocześnie w związku z podnoszonymi przez pełnomocnika strony wnioskami dowodowymi organ odwoławczy wskazał, iż w trakcie ponownego rozpatrywania niniejszej sprawy zasadnym byłoby przesłuchanie L. M. (strony), J. Sz. oraz M. K., o ile zostanie ustalone miejsce jego pobytu. W toku ponownego postępowania kontrolnego organ I instancji przesłuchał J. Sz., podjął próby przesłuchania L. M., włączył do akt sprawy dokumenty wskazujące na fakt poszukiwania listem gończym M. K., jak również bezskutecznie próbował przesłuchać tego ostatniego, wysyłając w tym celu wezwania pod adresy wskazane przez podatnika. Ponadto w dniu [...] [...]r. organ I instancji - w oparciu o przepisy art. 193 Ordynacji podatkowej - sporządził protokół badania ksiąg, w którym stwierdził, iż księgi rachunkowe są nierzetelne w części dotyczącej ujęcia w ewidencji zakupów VAT faktur wystawionych przez spółkę cywilną "[...]"; Handel U. O. T. S. A. N.; Firmę H. U. R. N. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, a tym samym więc w tej części nie stanowią dowodu tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w tej sprawie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał decyzję nr [...] z dnia [...] 2007r., w której ponownie zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł z faktur VAT, które nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Strona w ustawowym terminie złożyła odwołanie od w/w decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Przedmiotowej decyzji zarzucono: 1. naruszenie art. 123 § 1, art. 178 § 1 i § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. obowiązku organu podatkowego do zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, umożliwienia stronie przeglądania akt, tym samym naruszenie jej prawa do obrony poprzez: - nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, - odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, - brak możliwości zapoznania się z pełnym materiałem dowodowym oraz brak dostępu do akt sprawy, - uwzględnienie jedynie części wniosku pełnomocnika o sporządzenie i doręczenie całości akt sprawy; 2. naruszenie art. 125 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez niezastosowanie zasady bezpośredniości oraz wnikliwego działania organu, wobec faktu wewnętrznych sprzeczności w zebranym materiale dowodowym, 3. naruszenie art. 121, art. 187 i art. 210 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez uchybienie zasady prawdy obiektywnej, polegające na niezebraniu w postępowaniu kontrolnym całości materiału dowodowego i braku wyczerpującego, należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego rozstrzygnięcia, a także nieprzeprowadzenie zawnioskowanych przez stronę dowodów w sprawie, 4. naruszenie zasady równej mocy środków dowodowych, przejawiające się wprowadzaniem ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu, 5. sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych polegające na niezasadnym przyjęciu, że prace budowlane opisane na zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane, 6. naruszenie art. 180 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez dopuszczenie do materiału dowodowego wyciągów protokołów zeznań innych świadków, stanowiących jedynie częściowe ich zeznania bez wskazania sygnatur spraw i okoliczności, na które byli przesłuchani, 7. naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w przedmiotowej sprawie podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, 8. naruszenie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wystawione faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, będące wynikiem błędnego ustalenia faktycznego, iż prace budowlane wymienione w spornych fakturach nie zostały wykonane, 9. naruszenie art. 284 i 181 ustawy - Ordynacja podatkowa, polegające na przedłużeniu kontroli podatkowej w dniu 31.10.2006 r., a nie jak wynika z akt sprawy w dniu 30.10.2006 r., tj. po upływie ustalonego w upoważnieniu z dnia 04.09.2006 r. terminu zakończenia kontroli. Jednocześnie w odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o przesłuchanie L. M., albowiem w decyzji odwoławczej z dnia [...] [...] r. pomimo wskazania zasadności przeprowadzenia tegoż dowodu, nie zrealizowano go. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w P., uwzględniając wnioski strony, przeprowadził dowód z przesłuchania strony, L. M. oraz świadków wskazanych przez odwołującego, tj. R. N., W. K., A. N., jak i podjął próby przesłuchania świadka M. K.. Po rozpatrzeniu odwołania i analizie zebranego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] [...]r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. – L. M. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące: marzec - czerwiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2001 r. - strona podtrzymała argumentację podniesioną w odwołaniu i zarzuca naruszenie przepisów prawa formalnego oraz materialnego, z uwagi na: 1. sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę wydania zaskarżonych decyzji, z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na niezasadnym przyjęciu, że prace budowlane wymienione w spornych fakturach VAT, wystawionych na rzecz podatnika przez firmę "[...]" M. K., A. N., Firmę H. – U. R. N. oraz Handel Usługi Ogólnobudowlane Transport Spedycja A. N., nie zostały wykonane, 2. naruszenie art. 121, art. 187 i art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzestrzeganie zasady prawdy obiektywnej organu podatkowego w postępowaniu podatkowym, niezebranie w postępowaniu odwoławczym całości materiału dowodowego i braku wyczerpującego oraz należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego przyjętego rozstrzygnięcia, a także nieprzeprowadzenie zawnioskowanych przez stronę dowodów w sprawie, 3. naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, mającego kluczowe znaczenie dla stosowania materialnych przepisów prawa podatkowego, 4. oparcie się organów podatkowych na zeznaniach świadków złożonych w innym postępowaniu niż postępowanie podatkowe - co narusza przepis art. 123 Ordynacji podatkowej, ze względu na różne cele i odmienne procedury przewidujące uprawnienia i gwarancje stron, 5. naruszenie zasady równej mocy środków dowodowych, przejawiające się w wprowadzeniu ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego stanu faktycznego, 6. naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie do materiału dowodowego w sprawie wyciągów protokołów zeznań innych świadków, zgromadzonych w postępowaniu karnym, stanowiących jedynie częściowe zeznania bez wskazania kontekstu ich składania, 7. naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony o dopuszczenie dowodu z opinii biegłych, konfrontacji świadków oraz przesłuchania świadka M. K. w sytuacji, gdy okoliczności mające być udowodnione w drodze przeprowadzenia tych dowodów są istotne dla sprawy, a organy podatkowe oparły się jedynie na innym postępowaniu niespełniającym wymogów postępowania podatkowego żart. 123 0. p., 8. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pomijanie dowodów przedstawionych przez stronę, a także zebranych przez sam organ, bez dokonania ich oceny - co narusza ponadto podstawowe zasady postępowania podatkowego, 9. naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w przedmiotowej sprawie podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, 10. naruszenie przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wystawione faktury VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, będące wynikiem błędnego ustalenia faktycznego, iż prace budowlane wymienione w spornych fakturach nie zostały wykonane, 11. naruszenie art. 284 i art. 181 Ordynacji podatkowej, polegające na przedłużeniu kontroli podatkowej w dniu [...] 2006r., a nie jak wynika z akt sprawy w dniu [...] 2006r., tj. po upływie ustalonego w upoważnieniu z dnia [...] 2006r. terminu zakończenia kontroli. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu stwierdza, że zarzuty skargi są w większości powtórzeniem zarzutów podniesionych w odwołaniu. Zdaniem organu odwoławczego nie zasługują one na uwzględnienie - zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają bowiem przepisom prawa materialnego i nie naruszają zasad postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Stosownie zaś do art. 19 ust. 2 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 11 b. W myśl art. 25 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Z powołanych powyżej przepisów wynika, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT nie jest bezwarunkowe. Podatnikowi będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, w zakresie w jakim nabycia tych towarów i usług są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Jednocześnie wydatki te muszą stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wyjątek od tej reguły dotyczy towarów zaliczonych do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Kosztami uzyskania przychodu - zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity, Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tejże ustawy. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o VAT należy określać według przepisów dotyczących podatku dochodowego. Niemożność zaliczenia przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, powoduje utratę prawa do odliczenia VAT. Oznacza to, że tylko wtedy, gdy wydatek jest kosztem uzyskania przychodów, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów. Jednocześnie w myśl § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, iż podatnik w okresie od marca do grudnia 2001 r. dokonał odliczenia podatku naliczonego (w łącznej kwocie [...] zł) z faktur VAT dokumentujących zakup usług budowlanych, wystawionych przez firmy: 1. Handel U. O. T. S. A. N., 2. Firma H. – U. R. N., 3. PHU "[...]" s. c. M. K., A. N.. Postępowania kontrolne przeprowadzone w ww. firmach wykazały, iż firmy te działały w grupie firm, które działalność swoją prowadziły nie w celu uzyskania dochodów, lecz w celu otrzymywania nienależnego zwrotu podatku naliczonego, tj. "wyłudzania" podatku od towarów i usług. Osobą odgrywającą jedną z głównych ról, aktywnie uczestniczącą w procederze tworzenia firm słupów wystawiających fikcyjne faktury oraz organizującą proceder zawierania transakcji pomiędzy firmami i nadawania im pozorów działalności był R. N.. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje również, iż Prokuratura Okręgowa w P. prowadzi postępowanie wobec wystawców faktur, jako osób działających w grupie przestępczej, której członkowie zakładali fikcyjne firmy, a następnie wystawiali stwierdzające nieprawdę dokumenty w celu popełnienia oszustw podatkowych. Fakt ten potwierdza również strona w swojej skardze, podnosząc, iż Prokuratura Okręgowa nadal prowadzi postępowanie wobec wskazanych podmiotów. Przeprowadzone w dniach [...] 2005r., [...] 2006r. oraz [...] 2008r. przesłuchania A. N. - właściciela firmy H. U. O. T. S. oraz wspólnika spółki cywilnej "[...]" M. K., A. N. - jednoznacznie dowiodły, iż faktury VAT wystawione przez spółkę "[...]" oraz firmę H. U. i O. T. S. na rzecz PW "[...]" nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W trakcie przesłuchań A. N. zeznał bowiem, iż zarówno firma H. U. O. T S., jak i spółka cywilna "[...]" nigdy nie wykonywały żadnych prac budowlanych na rzecz PW "[...]"; i nigdy też nie zlecał wykonania owych prac innym podmiotom gospodarczym. Argumentując powyższe A. N. wskazał na brak stosownego zaplecza do wykonania przedmiotowych prac (tj. sprzęt budowlany, pracownicy); jedynym środkiem trwałym w jego firmie był samochód ciężarowy, a w spółce "[...]" samochód do rozwożenia towaru. Okazane A. N. w trakcie przesłuchania w dniu [...] 2008r. sporne faktury VAT nie zostały przez niego wystawione ani też podpisane. Świadek zeznał, że faktur tych wcześniej nie widział – R. N. zawiadamiał go jedynie o terminie wpływu pieniędzy do banku, o konieczności ich wypłacenia oraz o przekazaniu ich jemu osobiście bądź W. W.. A. N. też nie wiedział czego dotyczą owe pieniądze – R. N. informował go wprawdzie, że będą wykonywać prace budowlane, ale miały być one realizowane przez podwykonawców, tj. "[...]" i "[...]". Świadek podejrzewa, że niniejsze faktury wystawił i podpisał R. N., nie posiadający formalnego upoważnienia do takiego działania. W toku przesłuchania w dniu [...] 2006r. w odniesieniu do okazanych faktur VAT wystawionych przez firmę H. U. O. T. S., A. N. oświadczył, iż zostały one wystawione i podpisane przez J. Sz., który nie posiadał upoważnienia w tym zakresie (na zakwestionowanych fakturach jako osoba upoważniona do wystawienia faktury wskazany był właśnie J. Sz.). Oświadczył ponadto, iż robót opisanych na tych fakturach nie wykonał wskazując jednocześnie na brak stosownego zaplecza w tym zakresie (tj. maszyn i pracowników). Dodatkowo zeznał, że nigdy nie poznał L. M. - właściciela firmy PW "[...]" - co znajduje swoje potwierdzenie w zeznaniach strony z dnia [...] 2008r. oraz [...] 2005r. Podobnie przesłuchany z dniu [...] 2008r. w charakterze świadka kierownik budowy – W. K. stwierdził, że nie pamięta by w/w firmy wykonywały usługi budowlane na terenie P.. Wbrew twierdzeniom skargi, iż świadek W. K. potwierdził fakt sprawowania nadzoru nad pracami realizowanymi przez A. N., podczas przesłuchania w dniu [...] 2008r. w sposób jednoznaczny zeznał, iż nie przypomina sobie A. N. oraz faktu by jego firma H. U. O. T. – S. oraz spółka "[...]" wykonywały usługi budowlane w 2001 roku na rzecz PW "[...]" na terenie P. Przesłuchany w dniu [...] 2007r. w charakterze świadka J. Sz. zeznał, iż oprócz firmy "[...]" założonej pod namową R. N. był również zatrudniony u R. N., ale nie pamięta w której jego firmie. W ramach swojej działalności oraz zatrudnienia nigdy żadnych faktur nie wystawiał ani nie podpisywał. Oświadczył ponadto, że nigdy nie był pracownikiem firmy H. U. O. T. S. A. N. - żadnych dokumentów ani faktur wystawionych przez A. N. nie podpisywał. Okazane mu sporne faktury wystawione w 2001 r. przez H. U. O. T. S. A. N. na rzecz PW "[...]" nie zostały podpisane przez niego; według jego wiedzy podpisy te mogą być podpisami R. N.. R. N. po okazaniu w trakcie przesłuchania w dniu [...] 2008r. spornych faktur stwierdził, iż - cyt. "to on raczej je podpisał" - a więc tym samym przyznał się do podpisywania ich w imieniu J. Sz.. Podobne oświadczenie R. N. złożył również w stosunku do faktur VAT wystawionych w 2001 r. przez spółkę cywilną "[...]" na rzecz PW "[...]", na których to jako wystawca wskazany był M. K.. R. N. nie posiadał umocowania prawnego do prowadzenia spraw firmy H. U. O. T.. S. oraz spółki cywilnej "[...]", a w konsekwencji więc nie posiadał także uprawnień do zawierania w ich imieniu umów, wystawiania faktur, a w szczególności podpisywania ich jako J. Sz. oraz M. K.. Wbrew twierdzeniu skarżącego nie zachodzą zatem sprzeczności pomiędzy zeznaniami świadków: A. N. i R. N.. A. N. zeznał bowiem, że nie wykonał prac budowlanych na rzecz PW "[...]", nie zlecał ich wykonania innym podmiotom, jak i nie wystawił zakwestionowanych przez organ I instancji faktur VAT (podejrzewając, iż dokonał tego R. N.). R. N. z kolei oświadczył, że to on wystawił i podpisał sporne faktury VAT w imieniu spółki "[...]" oraz H. U. O. T. S. A. N., a prace budowlane zlecał podmiotom i osobom, których nie pamięta, a które nadzorował na budowie w P.. Powyższy stan faktyczny jednoznacznie zatem wskazuje, iż spółka cywilna "[...]" oraz Handel Usługi Ogólnobudowlane Transport Spedycja A. N. nie wykonały prac budowlanych na rzecz PW [...]", a więc zakwestionowane faktury VAT wystawione przez s. c. "[...]" (łączna kwota netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) oraz H. U. O. A. N. (łączna kwota netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W przedmiocie faktur wystawionych przez spółkę cywilną "[...]" strona wnosiła dodatkowo o przesłuchanie drugiego wspólnika - tj. M. K.. Jednakże niniejszy dowód nie został przeprowadzony, bowiem pomimo wezwań na przesłuchanie kierowanych na adresy pozyskane z Prokuratury i wskazane przez stronę - świadek nie stawił się. W toku postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił dodatkowo, że M. K. poszukiwany jest przez Prokuraturę Okręgową w P. listem gończym i nieznane jest miejsce jego pobytu. Z postanowienia Prokuratury Okręgowej w P. o poszukiwaniu podejrzanego listem gończym wynika, że między innymi wobec M. K. prowadzone jest śledztwo w sprawie działania w zorganizowanej grupie przestępczej, której członkowie zakładali fikcyjne firmy, a następnie wystawiali stwierdzające nieprawdę dokumenty. W toku postępowania odwoławczego, wobec pozyskania informacji, iż w czerwcu 2008r. M. K. przebywał w Polsce, organ II instancji ponownie podjął próbę przesłuchania wyżej wymienionego w charakterze świadka. Wezwania na przesłuchania skierowano na adresy wskazane przez stronę oraz pozyskane z Prokuratury. Na wyznaczone w dniu [...] 2008r. przesłuchanie M. K. nie stawił się. Pojawił się natomiast ojciec świadka, K. K., który oświadczył, że syn przebywa obecnie za granicą, gdzie pracuje i nie umie odpowiedzieć, kiedy przyjedzie do Polski. W kraju był w miesiącach: czerwiec, sierpień 2008r., a zatem prawdopodobnie wykorzystał cały urlop. K. K. wskazał ponadto, że nie jest mu znane miejsce pobytu syna za granicą, jak i nie jest mu znana firma, w której pracuje. Z rozmów telefonicznych przeprowadzanych z synem wnioskuje, że przemieszcza się on po całej Europie. Po powyższej próbie przesłuchania świadka, strona pismem z dnia [...] 2008r. ponownie wnosiła o przesłuchanie M. K., jednakże z uwagi na niepodanie aktualnego miejsca zamieszkania wyżej wymienionego - postanowieniem z dnia [...] 2008r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. odmówił przeprowadzenia niniejszego dowodu. Pismem z dnia [...] 2008r. pełnomocnik strony ponownie wniósł o przesłuchanie M. K. wskazując, iż świadek zobowiązany był podać w prokuraturze miejsce swojego zamieszkania celem zabezpieczenia toku postępowania. We wniosku tym strona również nie podała aktualnego adresu M. K.. Celem potwierdzenia, czy adresy pozyskane z prokuratury nadal są aktualne dnia [...] 2008r. skontaktowano się telefonicznie z pracownikiem Centralnego Biura Śledczego, wyznaczonym do kontaktów z organami skarbowymi przez Prokuratora prowadzącego postępowanie. W wyniku przeprowadzonej rozmowy z pracownikiem CBŚ ustalono, że M. K. w toku postępowania karnego prowadzonego wobec niego przez Prokuraturę podał adres, tj. P., os. [...] [...] - na który uprzednio kierowano już wezwania na przesłuchanie oraz, że jest to jedyny adres, jakim dysponuje prokuratura. Wobec faktu, że posiadane przez organy podatkowe informacje dotyczące adresów ww. świadka nie uległy zmianie oraz z uwagi na niepodanie przez stronę aktualnego miejsca jego pobytu, postanowieniem z dnia [...] 2008r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. odmówił przeprowadzenia niniejszego dowodu. Pismem z dnia [...].12.2008r. pełnomocnik ponownie wystąpił o przesłuchanie świadka M. K., nie podając jak poprzednio adresu, na który można byłoby skierować wezwanie na przesłuchanie. Stwierdził jedynie, że poczynione przez organ odwoławczy czynności odnośnie ustalenia adresu świadka są niewystarczające, bowiem świadek musiał podać w prokuraturze miejsce swojego zamieszkania. Odnosząc się do powyższego wniosku - postanowieniem z dnia [...] 2008r. nr [...], organ odwoławczy odmówił przesłuchania świadka, albowiem podjęte próby przeprowadzenia dowodu przy wykorzystaniu adresów ustalonych przez organy podatkowe okazały się bezskuteczne; Strona zaś nie wskazała adresu, na który efektywnie można byłoby kierować wezwania. Odnosząc się do zarzutu, iż poczynione przez organ odwoławczy czynności dotyczące ustalenia adresu świadka są niewystarczające, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdza, że w toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe kroki w celu ustalenia adresu świadka - pomimo tego, że to po stronie podatnika wnoszącego o przesłuchanie leży obowiązek jego wskazania. Strona oprócz podania w pierwszym wniosku o przesłuchanie niepełnego adresu świadka nic nie uczyniła w tym zakresie. Powyższe okoliczności wskazują zatem jednoznacznie, iż organy podatkowe, pomimo dołożenia wszelkich starań, nie miały możliwości przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu, a skarżący wywodzący z faktu jego nieprzeprowadzenia naruszenie art. 121, art. 187 i art. 210 ustawy - Ordynacja podatkowa, w żaden sposób nie przyczynił się do umożliwienia jego realizacji. Organ II instancji wyjaśnia ponadto, że w zakresie faktur VAT wystawionych przez spółkę cywilną "[...]" A. N., M. K. na rzecz PW "[...]" przesłuchany został wspólnik tejże spółki, tj. A. N., jak również sam podatnik, kierownik budowy W. K. oraz R. N. W wyniku przeprowadzonych przesłuchań ustalono, że L. M. nie zna M. K. oraz, że nie interesowało go czy pracownicy spółki "[...]" pracowali przy budowie osiedla P. Kierownik budowy, W. K. zeznał z kolei, że nic mu nie mówi nazwa "[.. .]" A. N., M. K.. Wspólnik tejże spółki A. N. oświadczył natomiast, że "[...]" nie wykonała żadnych prac na osiedlu P., a M. K. nie zajmował się pracami budowlanymi, jedynie handlem artykułami spożywczymi. Podejrzewa on również, że faktury VAT wystawione przez spółkę "[...]" na rzecz PW "[...]" zostały podpisane przez R. N., pomimo tego, że jako wystawca widnieje na nich M. K.. Przesłuchany w charakterze świadka R. N. potwierdził, iż to faktycznie on podpisał faktury wystawione przez "[...]" jako M. K. - ten ostatni bowiem nie interesował się pracami budowlanymi. Powyższe wskazuje, że stan faktyczny w zakresie rzekomego wykonywania usług budowlanych na terenie P. przez spółkę "[...]" na rzecz PW "[...]" oraz okoliczności związane z wystawieniem zakwestionowanych faktur tejże spółki zostały ustalone w sposób wyczerpujący. Poczynione ustalenia wykazały jednoznacznie, że s. c. "[...]" nie wykonała żadnych prac budowlanych na rzecz Przedsiębiorstwa podatnika, a faktury je dokumentujące wystawione i podpisane zostały przez R. N., który podpisał je jako M. K. Ponadto, jak zeznali A. N. (wspólnik spółki) i R. N. (osoba wystawiająca sporne faktury VAT) – M.K. nie interesował się i nie zajmował usługami budowlanymi świadczonymi na rzecz PW "[...]". Podnoszone zatem przez pełnomocnika w skardze okoliczności, które miałyby zostać ustalone w toku przesłuchania, zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami stosownie do przepisu art. 188 ustawy - Ordynacja podatkowa. Odnosząc się z kolei do faktur wystawionych przez Firmę Handlowo - Usługową R. N. zauważa, iż przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] 2005r. właściciel w/w firmy zeznał, iż osobiście wystawiał wiele faktur dla firmy L..M. - nie pamięta jednak ile ich było, jak również czy opisane w nich prace budowlane rzeczywiście zostały wykonane. Oświadczył ponadto, iż w latach 1999-2002 wystawiał dla firmy "[...]" L. M. faktury VAT z zawyżoną wartością kwot należnych za wykonane usługi - mógł więc też wystawiać faktury, które nie potwierdzały żadnych faktycznie dokonanych czynności. Płatności wynikające z faktur, w których kwota należności była zawyżona lub nie potwierdzała faktycznie wykonanych usług dokonywane były za pośrednictwem banku. L. M. zwracał mu różnicę podatku VAT w przypadku, gdy kwota na fakturze była zawyżona lub, gdy faktura nie dokumentowała faktycznie wykonanych czynności. W odniesieniu do prac budowlanych na osiedlu domków jednorodzinnych w P. wynikających z zakwestionowanych faktur zeznał, iż osobiście nadzorował ich wykonywanie, w kwestiach technicznych zaś kontaktował się z pracownikiem L. M. - nazwiska tegoż pracownika jednak nie pamięta. Pracownicy wykonujący roboty budowlane na osiedlu w P. nie byli zatrudnieni w spółce cywilnej "[...]", firmie A. N. ani też w jego firmie. Podczas przesłuchania w dniu [...] 2008r. R. N. zeznał, iż nie pamięta jakie prace wykonywał w 2001 r. na budowie osiedla P., ilu pracowników zatrudniał oraz na podstawie jakich umów, nie pamięta także czy ich nadzorował i czy wypłacał im wynagrodzenia. Podwykonawców, którym zlecał prace budowlane również nie umiał sobie przypomnieć. Świadek nie wskazał także za pomocą jakiego sprzętu wykonywał przedmiotowe prace, nie wie z kim w sprawach technicznych kontaktował się na budowie, nie pamięta także jakie materiały były mu przekazywane na budowie oraz do jakich prac były przeznaczone. Mając na uwadze powyższe, oświadczenie R. N. uznano za niewiarygodne - że wystawione przez niego faktury potwierdzają wykonane prace budowlane na osiedlu P., jednakże nie pamięta żadnych okoliczności związanych z rzekomym świadczeniem tychże usług na rzez PW "[...]". L. M. przesłuchany dnia [...] 2005r. oraz dnia [...] 2008r. zeznał, iż wprawdzie codziennie przebywał na budowie w P., jednakże nie pamięta i nie wie czy widział pracowników spółki "[...]", firmy H. U. O. T. S. A. N. oraz Firmy H. – U. R. N.. Nie wie także, czy firmy te dysponowały sprzętem budowlanym. Oświadczył, że istotnie na budowie widywał R. N., ale nigdy nie widział go przy pracy, jak również nigdy nie widział jego pracowników. Według wyjaśnień L. M. materiały budowlane dla tych firm przekazywał kierownik budowy – W. K., albo osobiście on sam. Podobnie nadzór nad wykonywanymi pracami sprawował kierownik budowy albo on. W trakcie przesłuchania w dniu [...] 2008r. podatnik zeznał ponadto, iż całą inwestycję prowadzoną w latach 2000-2002 w ramach firmy "[...]" prowadził tylko on, kierownik budowy i sekretarka, a prace budowy osiedla na P. realizowało tylko około piętnastu wykonawców. Tymczasem przesłuchany w dniu [...] 2005r. przez Centralne Biuro Śledcze w charakterze świadka W. K. zeznał: "...R. N. to pamiętam go tylko jako osobę, która zakupiła mieszkanie na P. jako podwykonawcy nie pamiętam go. Nic mi nie mówi nazwa firmy "[...]" M. K., A. N....". Fakt nabycia mieszkania przez R. N. na osiedlu P. od firmy PW "[...]" potwierdził podczas przesłuchania również L. M. (przesłuchanie z dnia [...] 2008r., jak i R. N. przesłuchanie z dnia [...] 2008r.). Podczas przesłuchania w dniu [...] 2008r. w siedzibie Izby Skarbowej – W. K. zmienił swoje zeznania; na pytanie bowiem czy zna R. N. świadek oświadczył - cyt.: "...znam z nazwiska go z późniejszego kontaktu, że kupił mieszkanie. Mógł robić w etapie robót drogowych i fundamentowych. Dokładnie nie pamiętam...". Mając jednak na uwadze zeznania W. K. złożone przed Centralnym Biurem Śledczym oświadczenie powyższe uznać należy za niewiarygodne. Skoro bowiem W. K. podczas przesłuchania w 2005r. jednoznacznie identyfikował osobę R. N., pamiętałby go bezwzględnie jako podwykonawcę. Nieprawdopodobnym jest ażeby kierownik budowy nie pamiętał podwykonawcy, z którym przez cały okres budowy osiedla P. (tj. trzy lata) miał stały bezpośredni kontakt w ramach prowadzonego nadzoru jakości oraz przekazywania materiałów budowlanych itp., a osobę R. N. pamiętał tylko wybiórczo jako nabywcę mieszkania na osiedlu P., z którą mógł mieć jedynie sporadyczny kontakt. Podczas przesłuchania w dniu [...] 2008r. W. K. stwierdził, iż pamięta zespoły, które najdłużej pracowały na osiedlu. Natomiast jak zeznał R. N. faktury za usługi budowlane na rzecz PW "[...]" wystawiał w latach 1999 - 2002, tj. przez cały okres budowy osiedla na P. W świetle powyższego, oświadczenia składane przez W. K. podczas przesłuchania dnia [...] 2008r., iż R. N. "mógł robić w etapie robót drogowych i fundamentowych", uznano za niewiarygodne. Zdaniem organu odwoławczego ustalony stan faktyczny wskazuje, że R. N. wystawił w latach 1999-2002 na rzecz firmy "[...]" L. M. szereg faktur dokumentujących wykonanie usług budowlanych na osiedlu P. - a to z kolei dowodzi, iż w/w świadczył przedmiotowe usługi przez okres czterech lat. Jednakże zarówno L. M., jak i kierownik budowy W. K., którzy codziennie byli na budowie przekazywali materiały budowlane, sprawowali bezpośredni nadzór nad prowadzonymi pracami budowlanymi i byli jedynymi osobami zajmującymi się organizowaniem prac budowlanych prowadzonych w przeciągu trzech, czterech lat przez około piętnastu wykonawców nie widzieli pracowników Firmy H.- U. R. N.. W sytuacji, gdy świadczenie rzekomych usług trwało przez cały okres budowy osiedla P., a w 2001 roku od marca do końca sierpnia o wartości [...] zł netto w/w jedynie zeznali, iż widzieli na budowie R. N., ale nie w charakterze podwykonawcy wykonującego prace budowlane. Według kierownika budowy W. K., poznał on R. N. jako nabywcę mieszkania na osiedlu P. od firmy "[...]". Powyższe jednoznacznie zatem dowodzi, iż wystawione w 2001 r. przez R. N. właściciela Firmy Handlowo - Usługowej faktury VAT na rzecz PW "[...]" na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje ponadto, że w 2001 r. L. M. oraz W. K., byli jedynymi osobami organizującymi i nadzorującymi prace przy budowie osiedla P. L. M. sam jako inwestor zawierał umowy z poszczególnymi wykonawcami, co oznacza, że nie było głównego wykonawcy, który po protokolarnym przejęciu placu budowy aż do chwili jego oddania, byłby odpowiedzialny za wszelkie szkody na tym terenie. Gospodarzem placu budowy i tym samym osobą odpowiedzialną za szkody i bezpieczeństwo pracy był L. M. prowadzący PW "[...]". W związku z powyższym winien mieć pewność kto przebywa na terenie budowy i tym samym kto realizuje przedmiot zawartej umowy. Jednakże, jak wynika z zeznań podatnika oraz W. K., podczas prowadzenia budowy nie widzieli oni żadnych pracowników omawianych firm, pomimo iż codziennie przebywali na budowie. Kierownik budowy znał R. N. nie jako podwykonawcę, lecz jedynie jako osobę, która nabyła mieszkanie na osiedlu P. Podatnik z kolei nigdy nie poznał A. N. i M. K. - właścicieli firmy H. U. O. T. S. oraz spółki cywilnej "[...]", pomimo iż zawarł z nimi ustne umowy na wykonanie w 2001 r. prac o wartości [...] zł. Nie bez znaczenia jest także fakt, iż wartość rzekomo zrealizowanych usług w 2001 r. przez omawiane podmioty wynosiła łącznie [...] zł. Stanowiła ona zatem [...] % wartości całego kosztu własnego wybudowanych na przestrzeni 2000 i 2001 roku budynków sprzedanych w 2001 r. (materiały, usługi itp.), a wynoszącego [...] zł oraz około [...] % wszystkich zakupionych w 2001 r. usług obcych ([...] zł). Rozmiar kosztów wynikających ze spornych faktur oraz rozbicie ich w czasie wskazuje, że prace prowadzone były jakoby na znaczną skalę. Stąd znamienna dla oceny stanu faktycznego jest okoliczność, że zarówno inwestor, jak i kierownik budowy (jedyne osoby organizujące, nadzorujące oraz odpowiedzialne za teren budowy) nie widzieli pracowników omawianych firm. W odpowiedzi na skargę podkreśla się także fakt, że w trakcie kontroli przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w zakresie podatku od towarów i usług za 2001 r. w spółce cywilnej "[...]", Firmie H. – U. R. N. oraz H. U. O. T. S. A. N., wymienione podmioty podnosiły, iż usługi w zakresie prac budowlanych na rzecz firmy "[...]" nie były wykonywane przez nie, lecz zostały zlecone podwykonawcom, tj. firmom: "[...]" B. R. oraz "[...]" Z. S. W ewidencji zakupów VAT spółka cywilna "[...]" ujęła faktury wystawione przez "[...]" i "[...]" za wykonanie zleconych przez spółkę prac na terenie P. na łączną kwotę netto [...] zł, przy wystawionych przez "[...]" fakturach na rzecz "[...]" na łączną kwotę netto [...] zł. Firma A. N. H. U. O. T. S. z kolei kwotę netto [...] zł przy wartości faktur wystawionych na rzecz "[...]" na łączną kwotę netto [...] zł. Natomiast Firma H. – U. R. N. w ewidencji zakupów VAT wykazała faktury wystawione przez "[...]" i "[...]" za wykonanie zleconych prac na terenie P. na łączną kwotę netto [...] zł, podczas gdy sama wystawiła faktury na rzecz "[...]" na łączną kwotę netto [...] zł. Tymczasem kontrola przeprowadzona w "[...]" i "[...]" wykazała natomiast, że firmy te nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej, a jedynie wystawiały fikcyjne faktury na świadczenie usług oraz sprzedaż towarów. W ewidencji ujmowały natomiast faktury za świadczenie usług, między innymi budowlanych jakoby na rzecz firmy "[...]", wystawione przez podmioty nieistniejące (niezarejestrowane i niemieszczące się pod wskazanymi jako siedziby adresami) o następujących nazwach i adresach: M. T., P., D.C. I., P., D. S. A., P., U. – F. s. c, P.. Z zeznań właściciela firmy "[...]" – Z. S., przesłuchanego dnia [...] 2004r. przez CBŚ wynika, że R. N. był jednym z głównych organizatorów procederu i między innymi na jego polecenie firma "[...]" wystawiała fikcyjne faktury. Ustalenia z postępowań kontrolnych przeprowadzonych w "[...]" s. c, H. – U. O. T. S. A. N., Firmie H. – U. R. N. między innymi w zakresie zakwestionowania podatku naliczonego wynikającego z fikcyjnych faktur wystawionych przez "[...]" i "[...]" znalazły swoje odzwierciedlenie w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.., które następnie zostały utrzymane w mocy przez organ odwoławczy, a wyrokami o sygnaturach akt I SA/Po [...] z dnia [...] 2005r. I SA/Po [...] z dnia [...] 2006r. , I SA/Po [...] z dnia [...] 2005r. skargi na niniejsze orzeczenia zostały oddalone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezspornie zatem wynika, że transakcje zakupu usług budowlanych w miesiącach: marzec, kwiecień, maj, sierpień i grudzień 2001 r. opisanych na fakturach VAT wystawionych przez Firmę H. – U. R. N., H. U. O. T. S. A. N. i spółkę cywilną "[...]", nie są transakcjami rzeczywistymi. Wydatki poniesione na zakup przedmiotowych usług nie stanowią dla podatnika kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co stwierdzono w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. nr [...] z dnia [...] 2008r. Podatnik nie wykazał związku pomiędzy nabyciem tych usług a osiągniętym przychodem, nie wskazał również innych materialnych dowodów potwierdzających, że sporne usługi wykonano. Mając na uwadze powyższe - na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. - słusznie zakwestionowano prawo podatnika do umniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na opisanych fakturach. Jednocześnie zauważyć należy, że w myśl § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia, faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego. Zarzut strony o naruszeniu przez organ I instancji przepisów prawa materialnego (tj. art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia) poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego - nie zasługuje na uwzględnienie. Z akt sprawy bezsprzecznie bowiem wynika, że prace budowlane opisane na spornych fakturach VAT nie zostały wykonane przez spółkę cywilną "[...]", Firmę H. – U. R. N. oraz H. U. O. T. S. A. N.. Wystawcy tychże faktur sami przyznali w swoich zeznaniach złożonych przed CBŚ Poznań i w trakcie postępowania, że nie wykonywali usług budowlanych wykazanych na fakturach oraz, że nie dysponowali stosownym zapleczem technicznym i osobowym do ich realizacji. Przyznali również, że prowadzili działalność w ramach zorganizowanej grupy podmiotów powiązanych, której celem było wyłudzanie należności budżetowych i w ramach tej działalności wystawiali, tzw. "puste" faktury lub faktury z zawyżoną wartością podatku naliczonego. Działanie w grupie podmiotów powiązanych, zawierających między sobą transakcje pozorne z zamiarem wyłudzeń podatkowych zostało im udowodnione (por. wyroki WSA w P. o sygn. akt I SA/Po [...], I SA/Po [...] oraz I SA/Po [...]). Zauważyć ponadto należy, iż kontrolowany w trakcie postępowania nie przedłożył żadnych dowodów (poza fakturami, dwoma dziennikami budowy i potwierdzeniami zapłaty) na potwierdzenie autentyczności przedmiotowych transakcji - tj. tego, że usługi opisane na zakwestionowanych fakturach VAT zostały faktycznie zrealizowane w zakresie i wartości na nich wyszczególnionych oraz, że ich wykonawcami w istocie były ww. podmioty gospodarcze. Na wykonanie wszystkich prac na osiedlu P. L. M. zawierał ustne umowy za pośrednictwem osoby podającej się za przedstawiciela firmy, nie żądając jakiegokolwiek umocowania dla zabezpieczenia własnych interesów i nie mając pewności co do tego, czy kontrahent będący firmą zajmującą się handlem artykułami spożywczymi jest w stanie wykonać prace budowlane zgodnie ze sztuką budowlaną. Wobec braku jakichkolwiek dowodów przemawiających za autentycznością zdarzeń gospodarczych udokumentowanych spornymi fakturami stwierdzić należy, że wyeliminowanie ich z rozliczenia z podatku jest zasadne. Zrealizowanej inwestycji, czyli istniejącego osiedla mieszkaniowego oraz dowodów zapłaty za faktury nie można traktować jako wiarygodnych dowodów na to, że zostały w trakcie jej realizacji wykonane roboty budowlane w takim czasie, zakresie i wartości, jaki opisany został na spornych fakturach jak również, że zostały one wykonane przez wystawców tychże faktur. W świetle przytoczonego powyżej stanu faktycznego za nietrafne uznać należy również wywody skarżącego dotyczące dokonania przez organy podatkowe sprzecznych ustaleń z materiałem dowodowym - stan faktyczny sprawy został bowiem wyjaśniony w sposób wyczerpujący i jednoznaczny, a dokonane przez organy podatkowe ustalenia są zgodne z zebranym materiałem dowodowym. Chybione są także wywody skargi, iż organ oparł się jedynie na dowodach włączonych do akt z innych postępowań odnoszących się do okoliczności niebędących przedmiotem sprawy. Z materiału dowodowego jednoznacznie wynika bowiem, że włączone do akt protokoły z postępowań karnych i podatkowych dotyczyły wyłącznie transakcji zawartych pomiędzy PW "[...]" a spółką cywilną "[...]", H. U. O. T. – S. A. N. oraz Firmą H. – U. R. N. i świadczonych rzekomo przez te firmy usług budowlanych na rzecz "[...]". Ponadto w toku postępowania przeprowadzono szereg dowodów z przesłuchania świadków (przesłuchano: J. Sz., R. N., W. K., a także dwukrotnie A. N.) oraz z przesłuchania strony. Dopiero na podstawie tak zebranego całego materiału dowodowego - stosownie do przepisu art. 191 Ordynacji podatkowa - organ podatkowy dokonał oceny okoliczności mających miejsce w rozpatrywanej sprawie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. W szczególności wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W odniesieniu natomiast do podniesionych w skardze dowodów, które zdaniem strony mają świadczyć o wykonaniu przedmiotowych usług - stwierdzić należy, iż z dzienników budowy nie wynika, ażeby spółka "[...]", firma H. U. O. T.- S. A. N. oraz Firma H. U. R. N. wykonywały prace na terenie budowy osiedla P. Świadczą o tym fakty - po pierwsze: R. N. nie pamięta żadnych okoliczności związanych z rzekomym świadczeniem usług budowlanych, po drugie: A. N. kategorycznie zaprzecza by spółka "[...]", w której był wspólnikiem oraz jego jednoosobowa firma H. U. O. T. – S. wykonywały jakiekolwiek prace na rzecz podatnika, po trzecie: osoby organizujące i odpowiedzialne za prowadzenie budowy, tj. L. M. oraz W. K. nie widzieli na budowie pracowników w/w firm, którzy rzekomo wykonali usługi o wartości [...] zł (stanowiące [...] % wartości wszystkich zakupionych w 2001 r. usług obcych). Powyższe spowodowało, iż odmówiono wiarygodności niczym nie popartym twierdzeniom skarżącego o rzekomym wykonaniu przez w/w podmioty prac budowlanych na terenie P. Okoliczność, że w wyniku dokonania oceny całego materiału dowodowego nie uwzględniono wywodów strony nie świadczy o naruszeniu przepisów prawa. Chybiony jest zatem zarzut naruszenia przepisu art. 121, 187 i 210 ustawy - Ordynacja podatkowa, do którego miało dojść na skutek braku wyczerpującego oraz należytego uzasadnienia stanu faktycznego i prawnego przyjętego rozstrzygnięcia. Jak już bowiem wyżej wskazano stan faktyczny niniejszej sprawy został ustalony w sposób pełny, dokładny i zgodny ze stanem rzeczywistym sprawy. Podjęto szereg czynności procesowych umożliwiających zebranie pełnego materiału dowodowego celem wyjaśnienia stanu faktycznego. Wszelkie istotne okoliczności mające znaczenie w sprawie zostały wyjaśnione w sposób wyczerpujący, a materiał dowodowy został oceniony w sposób wnikliwy. Okoliczności te potwierdzają, że organy podatkowe w pełni zrealizowały dyspozycje art. 121, art. 122 i art.187 ustawy - Ordynacja podatkowa, a w konsekwencji zachowały się stosownie do przytoczonych przez stronę w skardze wyroków sądów administracyjnych. Stosownie natomiast do przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa w zaskarżonych decyzjach uzasadnienie faktyczne zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których odmówił wiarygodności innym dowodom; uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Nietrafne są także wywody uchybienia przepisowi art. 121, 187 i 210 ustawy - Ordynacja podatkowa polegające na naruszeniu zasady prawdy obiektywnej poprzez niezebranie w postępowaniu odwoławczym całości materiału dowodowego i nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów w sprawie. Wbrew twierdzeniom strony, organ dysponował pełnym materiałem dowodowym, a w toku postępowania odwoławczego przeprowadzono wszystkie dowody, o które wnosił podatnik. Przykładowo - w odwołaniu wniesiono o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony - a po trzykrotnej zmianie terminu przesłuchania, która nastąpiła na wniosek odwołującego, dnia [...] 2008r. przeprowadzono dowód z przesłuchania L. M. Pismem z dnia [...] 2008r., strona zwróciła się o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: R. N. oraz W. K. Dnia [...] 2008r. przesłuchano R. N., wezwany natomiast na przesłuchanie w tym samym dniu świadek W. K. się nie stawił, wobec czego termin przesłuchania przesunięto na [...] 2008r. Na wyznaczone dnia [...] 2008r. przesłuchanie W. K. ponownie się nie stawił, wobec czego wyznaczono kolejny termin przesłuchania na dzień [...] 2008r., i w tym też dniu przeprowadzono dowód z przesłuchania świadka. Pismem z dnia [...] 2008r. podatnik zwrócił się o przeprowadzenie dowodu z konfrontacji A. N. i R. N. bądź ewentualnie o przesłuchanie w charakterze świadka A. N. Dyrektor Izby Skarbowej podjął czynności zmierzające do przesłuchania świadka A. N., jednak postanowieniem z dnia [...] 2008r. odmówił przeprowadzenia dowodu z konfrontacji świadków. W uzasadnieniu postanowienia stwierdził, iż w materiale dowodowym znajdują się protokoły przesłuchań, które wskazują, że świadkowie R. N. oraz A. N. byli już wielokrotnie przesłuchiwani - przy czym R. N. - w toku postępowania odwoławczego. Zatem okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zostały wystarczająco stwierdzone dowodami z przesłuchania tych osób. Niemniej fakt, iż podjęto czynności zmierzające do przesłuchania A. N. oznacza, iż w istocie uwzględniono wniosek strony zawarty w piśmie z dnia [...] 2008r. Powyższe wskazuje zatem, że wbrew wywodom skargi, organ odwoławczy przeprowadzając dowód z przesłuchania A. N. uwzględnił wniosek strony zawarty w piśmie z dnia [...] 2008r., w którym odwołujący wnosił o przeprowadzenie konfrontacji bądź ewentualnie o przesłuchanie A. N. Tym samym obecnie podnoszony zarzut, iż organ odwoławczy nie uwzględnił wniosku strony o przeprowadzenie konfrontacji lub przesłuchania świadka, stoi w oczywistej sprzeczności ze złożonym przez skarżącego wnioskiem z dnia [...] 2008r. Powyższe oznacza również, że wbrew sugestiom skargi organy podatkowe nie selekcjonowały dowodów, stanowiących podstawę ustaleń faktycznych, skoro według strony składającej wniosek z dnia [...] 2008r. ten sam efekt w ustaleniu stanu faktycznego miało przynieść przesłuchanie A. N. co konfrontacja. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że wbrew wywodom skargi, organy podatkowe nie ograniczały się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów i nie selekcjonowały dowodów, które stały się podstawą ustaleń faktycznych, a w konsekwencji postępowały zgodnie z przywołanymi w skardze wyrokami sądów administracyjnych. W toku postępowania odwoławczego, z uwagi na składane wnioski dowodowe strony, podjęto również próbę przesłuchania M. K., jednakże z uwagi na niemożność ustalenia miejsca pobytu świadka, brak było możliwości przeprowadzenia tegoż dowodu. Podkreślenia wymaga, że strona żądając przeprowadzenia niniejszego dowodu w żaden sposób nie przyczyniła się do umożliwienia jego realizacji. W odniesieniu do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny budownictwa i rachunkowości na okoliczność wykonania prac budowlanych, wnioskowanego w pismach z dnia [...].10.2008r., [...].11.2008r., [...].12.2008r. - Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdza, iż w toku postępowania odwoławczego postanowieniami z dnia [...] [...] r., [...] [...] r. oraz [...] [...] r. prawidłowo odmówiono przeprowadzenia niniejszego dowodu. Przedmiotem niniejszego postępowania nie było bowiem ustalenie, czy prace takie w ogóle zostały wykonane, do czego prowadzić może jedynie wnioskowana opinia, lecz czy prace wykazane na zakwestionowanych fakturach zostały wykonane przez podmioty wystawiające sporne faktury. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych w rozpatrywanej sprawie nie wniosłoby zatem żadnych ustaleń, które miałyby wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Wbrew twierdzeniom skarżącego - wystawienie faktury, jak i teoretyczny fakt zapłaty (przelanie środków pieniężnych za pośrednictwem banku, a następnie ich wycofanie celem przekazania organizatorom procederu) nie stanowią wystarczających dowodów świadczących o wykonaniu usług wynikających z zakwestionowanych faktur. Oprócz bowiem wymaganych elementów formalnych, faktury muszą być prawidłowe pod względem materialno - prawnym, tj. odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Muszą zatem istnieć konkretne dowody na to, że przedmiot zawartej umowy został faktycznie zrealizowany przez drugą stronę umowy - a dowodów takich podatnik nie przedstawił. Przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnia bowiem uznanie wydatku za koszt od wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy wydatkiem a przychodem. Obowiązek wykazania tego związku leży po stronie podatnika, bowiem to on wyciąga korzystne dla siebie skutki prawne. Natomiast faktury wystawione przez H. U. O. T. – S. A. N., Firmę H. U. R. N., spółkę cywilną "[...]" na rzecz P. W. "[...]" nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wywód zawarty w skardze dotyczący przerzucenia odpowiedzialności ciężaru dowodzenia, o którym mowa w art. 116 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz powołanie wyroku z dnia [...] 2005r. sygnatura FSK 192/05 - nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie. Przepis powyższy odnosi się bowiem do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjnej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. przytoczone okoliczności świadczą o tym, że w przeciwieństwie do twierdzeń skargi, organ odwoławczy podjął szereg dodatkowych czynności umożliwiających wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Odmówił jedynie przeprowadzenia dowodów, które nie wniosłyby żadnych istotnych ustaleń mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (opinie biegłych), oraz których nie był w stanie przeprowadzić z uwagi na brak adresu pobytu świadka (przesłuchanie M. K.). Niemniej w toku postępowania zebrano szereg dowodów pozwalających na ustalenie stanu faktycznego w sposób wyczerpujący, mimo nieprzesłuchania M. K.. Przytoczone okoliczności wskazują zatem, że nie doszło do naruszenia przepisu art. 188 ustawy - Ordynacja podatkowa, bowiem przedmiotem wnioskowanych dowodów były okoliczności niemające istotnego znaczenia dla sprawy (opinie biegłych), oraz okoliczności, które zostały wystarczające stwierdzone innymi dowodami. Nie miało również miejsca uchybienie przepisowi art. 123 ustawy - Ordynacja podatkowa, do którego miało jakoby dojść na skutek oparcia się wyłącznie na materiałach zebranych z innych postępowań. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji, w toku prowadzonego postępowania przesłuchano wszystkich wskazanych przez stronę świadków (J. Sz., R. N., W. K. oraz dwukrotnie A. N.), podczas których to dowodów strona czynnie uczestniczyła. Przesłuchano również stronę na jej wniosek. W toku postępowania odwoławczego strona została poinformowana o prawie do czynnego udziału oraz uzyskania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono stronie wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, z których to praw strona czynnie korzystała. Ustalony stan faktyczny wskazuje zatem, że organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w sposób szczegółowy i wyczerpujący, oraz że wbrew wywodom skargi zawartym w punkcie VI materiały z postępowania karnego nie zostały włączone w sposób wyrywkowy. Ponadto stronie umożliwiono czynny udział w czynnościach z dowodów włączonych z postępowań karnych, poprzez bezpośrednie przesłuchanie tych samych świadków w toku postępowania podatkowego. Powyższe oznacza, że w niniejszej sprawie nie zachodzi sytuacja opisana w powołanym w skardze wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...]12.2006. sygnatura I FSK 380/2006, iż materiał dowodowy został zebrany w sposób wyrywkowy. W świetle powyższego za chybiony uznać należy zarzut pełnomocnika dotyczący naruszenia art. 123 ustawy – Ordynacja podatkowa. Nie stanowi też naruszenia art. 123 O. p. dokonanie oceny materiału dowodowego - stosownie do przepisu art. 191 ustawy - niezgodnie z oczekiwaniami strony. Odmienna od oczekiwań strony ocena materiału dowodowego nie stanowi również uchybienia przepisowi art. 121 ustawy - stanowiącego, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sprzeczna z włączonymi dokumentami z postępowania karnego jest sugestia skarżącego, że materiały te nie dotyczyły transakcji pomiędzy PW "[...]" a w/w podmiotami. Z włączonych protokołów jednoznacznie wynika, że celem ich przeprowadzenia było ustalenie, czy "[...]" s. c, A. N. oraz R. N. faktycznie świadczyli usługi budowlane na rzecz podatnika. Protokoły przesłuchania G. K. - podwykonawcy, W. Sz. - inspektora budowy, W. K. - kierownika budowy, A. N., R. N., L. M. dotyczyły wyłącznie ustalenia faktu, czy R. N., spółka "[...]" A. N., M. K. oraz A. N. wykonywali prace budowlane na rzecz "[...]" na terenie P. Protokoły przesłuchania B. R. i Z. S. właścicieli firm "[...]" i "[...]", wskazują natomiast, iż firmy te w rzeczywistości nie prowadziły żadnej działalności, a jedynie wystawiały fikcyjne faktury, między innymi za jakoby podzlecone im przez omawiane podmioty prace wykonane rzekomo na rzecz "[...]". Trudno zatem podzielić trafność zarzutu włączenia do materiału dowodowego zeznań świadków całkowicie ze sprawą niezwiązanych, albowiem skarżący nie wskazał o jakie zeznania chodzi. Niemniej wobec faktu, że w odwołaniach kwestionował włączenie materiałów dotyczących firm "[...]" B. R. i "[...]" Z. S., rzekomo świadczących usługi budowlane na rzecz "[...]", domyślać się należy, iż omawiany zarzut dotyczy właśnie tych materiałów. Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdza, że niniejsze dokumenty mają istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego, bowiem bezsprzecznie dowodzą, wbrew twierdzeniom strony, że firmy te nie wykonywały żadnych prac budowlanych na terenie P. na rzecz PW "[...]" zleconych im jakoby przez H. U. O. T. – S. A. N., Firmę H. – U. R. N. oraz spółkę cywilną "[...]". Nietrafny jest zatem zarzut naruszenia przepisu art. 180 ustawy - Ordynacja podatkowa, bowiem właśnie stosownie do tego przepisu oraz przepisu art. 181 O. p. określających rodzaje dowodów, a stanowiących między innymi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku kontroli lub postępowania karnego - włączono do postępowania podatkowego wskazane powyżej protokoły. Zdaniem organu odwoławczego wbrew wywodom skargi w niniejszej sprawie nie miało miejsca z góry zamierzone przyznawanie pierwszeństwa określonym dowodom w ustalaniu danego faktu. Jak już szeroko wywiedziono rozstrzygnięcie oparto bowiem na ocenie całości zebranego materiału. Sprzeczna z materiałem dowodowym jest także sugestia, że przyczyną zakwestionowania faktur był wyłącznie fakt, iż strona nie przedłożyła umów na wykonanie robót oraz protokołów odbioru prac oraz nienegocjowanie cen. W zaskarżonej decyzji wskazano, że podstawą wyłączenia spornych faktur był szereg zebranych dowodów wskazujących na fikcyjność dokumentów, a nie brak umów. Ponadto w odniesieniu do zarzutów zawartych w punkcie V stwierdza, iż wbrew wywodom skargi, z dzienników budowy, pozyskanych przez organ pierwszej instancji ze Starostwa Powiatowego nie wynika, by spółka "[...]", H. U. O. T. – S. A. N., Firma H.U. R. N., wykonywały jakiekolwiek prace na terenie budowy osiedla P. Nie potwierdzają one również zakresu czasowego i rzeczowego robót. Chybiony jest także zarzut, iż organ nie kwestionował umowy pomiędzy spółką "[...]" a "[...]" oraz nie odmówił wiarygodności pismom z dnia [...] i [...] maja 2002r., bowiem fakt wyłączenia z ewidencji zakupów VAT faktur nie odzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych wskazuje, iż wywody zrealizowania umów nie zostały uwzględnione. Powołane pisma nie mają zatem wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Nadmienia ponadto, że w aktach sprawy brak jest niniejszych pism, a pismo z dnia [...] 2002r. zostało jedynie przytoczone w decyzji dot. podatku od towarów i usług za 2001 r. spółki "[...]" , jako wyjaśnienia spółki w sprawie ujęcia po stronie zakupów usług budowlanych na terenie osiedla P. na rzecz "[...]" wykonanych jakoby przez "[...]" i "[...]", którym te prace rzekomo zleciła. Podkreślenia przy tym wymaga, że w przeciwieństwie do twierdzeń strony z przytoczonego fragmentu nie wynika, że umowy te miały charakter ustny. "Strony umowy" również nie są zgodne co do sposobu jej zawarcia. R. N. nie posiadający żadnego umocowania do działania w imieniu spółki "[...]", twierdzi bowiem, że umowy te zawarte były w formie pisemnej, L. M., że w formie ustnej natomiast A. N., wspólnik spółki "[...]" stwierdził, iż żadnych umów z PW "[...]" nie zawierał. W świetle przytoczonego stanu faktycznego oraz prawnego za chybione Dyrektor Izby Skarbowej uznaje również zarzuty naruszenia art. 121, 122, 187, 191 i art. 210 ustawy - Ordynacja podatkowa, bowiem postępowanie prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a materiał dowodowy został zebrany w sposób kompletny i wyczerpujący, pozwalający na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego. Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego, organ dokonał wszechstronnej oceny poprzez przeanalizowanie wszystkich dowodów i okoliczności, stosownie do przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, czy dana okoliczność została udowodniona, przy czym - wbrew wywodom skarżącego - ocena ta opierała się na kompletnym materiale dowodowym zgromadzonym i zbadanym w sposób wyczerpujący i nie miała charakteru dowolnego. Postępowanie organów podatkowych wyczerpało zatem tezy powołanych w skardze wyroków sądów administracyjnych (sygnatura akt: I SA/Ka [...], I SA/Ka [...], III SA [...]). Materiał dowodowy nie potwierdza również niczym niepopartego zarzutu skargi, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie z założonym z góry przekonaniem, iż podatnik jest "oszustem podatkowym". Zebrany w sposób wyczerpujący i kompletny materiał dowodowy, jednoznacznie wskazuje na fikcyjność zakwestionowanych w toku postępowania faktur. Natomiast fakt, że w toku postępowania wyłączono z ewidencji zakupów VAT faktury, które nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych nie oznacza, że organy działały z góry zamierzonym celem. Powyższego nie potwierdza również wykorzystanie w toku postępowania materiałów z innych postępowań. Włączenie tych dokumentów nastąpiło stosownie do przepisu art. 181 ustawy - Ordynacja podatkowa, a zatem zgodnie z prawem. W odniesieniu do zarzutu zawartego w punkcie III skargi, Dyrektor Izby Skarbowej w P. zauważa, że fakt cofnięcia sprawy przez Sąd Okręgowy w P. do Prokuratury Okręgowej celem uzupełnienia śledztwa oznacza, iż - jak wskazano w zaskarżonej decyzji - Prokuratura Okręgowa nadal prowadzi postępowanie wobec wystawców zakwestionowanych faktur jako osób działających w grupie przestępczej, której członkowie zakładali fikcyjne firmy, a następnie wystawiali dokumenty w celu popełnienia oszustw podatkowych. Natomiast okoliczność, że skarżącemu nie postawiono żadnego zarzutu karno - skarbowego, wobec faktu, iż wszczęte postępowanie karno - skarbowe uległo przedawnieniu, nie oznacza, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły nieprawidłowości. W niniejszej sprawie w uzasadnieniu decyzji, w myśl art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy wskazał fakty, które uznał za udowodnione oraz dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zatem w pełni wyczerpał tezę powołanego przez skarżącego wyroku z dnia 20.04.2006r. sygnatura akt III SA/Wa 1837/05 oraz przytoczonego komentarza do art. 210 ustawy - Ordynacja podatkowa, wskazał bowiem dlaczego pewne dowody uznał za wiarygodne a inne odrzucił, przy czym ocena ta nie sprowadzała się do lakonicznego stwierdzenia - jak sugeruje skarżący - iż dany dowód nie wnosi nic nowego w sprawie. Przeciwnie - dokonana przez organy podatkowe ocena nastąpiła zgodnie z opisanymi w piśmiennictwie regułami przytoczonymi przez skarżącego w skardze, a mianowicie: rozważono wszystkie dowody zebrane w sprawie; rozpatrzono całokształt materiału dowodowego; uwzględniono wskazania doświadczenia życiowego; oceny dokonano zgodnie z zasadami logiki i wiedzy, a także bezstronnie; oparto się wyłącznie na podstawie zebranego w sprawie materiału; tezy dowodowe zostały skonstruowane w sposób poprawny, obiektywny i rzetelny; uwzględniono również kwestię modyfikacji zeznań świadków, wobec których wszczęto postępowanie karne, a w konsekwencji zrealizowano tezę zawartą w wyroku z dnia [...] 2004r. sygnatura SA/Bk [...]. Ponadto fakt zebrania w sposób wyczerpujący pełnego materiału dowodowego oraz dokonania jego oceny zgodnie z wszelkimi zasadami i regułami wynikającymi z przepisu art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa, świadczy o podjęciu prawidłowego rozstrzygnięcia. Za całkowicie niezrozumiały w odniesieniu do niniejszej sprawy organ odwoławczy uznaje wywód dotyczący poddania ocenie i konstruowania tezy dowodowej dotyczącej okoliczności poniesienia czy nieponiesienia wydatku, bowiem będąca przedmiotem postępowania sprawa dotyczy wyłączenia z ewidencji zakupów VAT faktur, które nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W odniesieniu do wyroku z dnia [...] r. sygnatura I SA/Łd [...] stwierdza, że materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co oznacza że zgodnie z tezą przytoczonego przez skarżącego orzeczenia organy podatkowe miały prawo do wyłączenia z ewidencji zakupów omawianych faktur. Z kolei wyrok z dnia [...] r. sygnatura III SA [...] dotyczy odmiennego stanu faktycznego, albowiem odnosi się do dokonania przez organy podatkowe oceny zagadnień związanych ze sferą racjonalności decyzji gospodarczych, podczas, gdy niniejsza sprawa dotyczy wyłączenia z kosztów fikcyjnych faktur - nie ma on zatem zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Nietrafny w kontekście zarzutu naruszenia art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa jest wywód nieprzeprowadzenia dowodów z konfrontacji świadków oraz z opinii biegłych, których celem było uwiarygodnienie stanowiska strony, bowiem jak materiał dowodowy został zebrany w sposób kompletny i wyczerpujący. Natomiast wbrew sugestiom skarżącego, uwzględniono wniosek strony z dnia [...] 06.2008r. o przeprowadzenie konfrontacji bądź przesłuchanie świadka, bowiem przesłuchano świadka A. N., podczas którego strona brała czynny udział. Umożliwiono tym samym skarżącemu uwiarygodnienie swojego stanowiska. W przedmiocie przeprowadzenia dowodów z opinii biegłych stwierdza, iż ich przeprowadzenia nie wniosłoby żadnych danych, które miałyby wpływ na rozstrzygnięcie, a w szczególności nie doprowadziłyby do ustalenia podmiotów, które wykonały prace. Przedmiotem postępowania nie była kwestia ustalenia, czy prace wykonano, lecz czy prace opisane na zakwestionowanych fakturach zostały wykonane przez podmioty wskazane jako wystawcy dokumentów - a to oznacza, iż w istocie przeprowadzenie niniejszych dowodów nie miałoby żadnego wpływu na uwiarygodnienie stanowiska skarżącego. Materiał dowodowy nie wskazuje również, że nastąpiło naruszenie przepisów art. 284 ustawy Ordynacja podatkowa regulującego zagadnienie wszczęcia kontroli podatkowej oraz art. 181 ustawy normującego rodzaje dowodów w postępowaniu podatkowym, do którego miało dojść na skutek przedłużenia kontroli podatkowej w dniu [...].10.2006r., a nie jak wynika z zawiadomienia o przedłużeniu, dnia [...].10.2006r. Pismo z dnia [...].10.2006r. w sprawie zmiany do upoważnienia do kontroli podatkowej numer [...] dotyczące przedłużenia terminu kontroli zostało bowiem doręczone L. M. w dniu [...].10.2006r., o czym świadczy jego podpis przy dacie doręczenia, nie miało więc miejsca podnoszone uchybienie. Trudno natomiast stwierdzić w związku z niniejszym zarzutem na czym miałoby polegać uchybienie przepisom art. 181 oraz art. 284 ustawy - Ordynacja podatkowa. W myśl art. 181 ustawy, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284 a § 3, art. 284 b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Stosownie natomiast do przepisu art. 284 ustawy, wszczęcie kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem § 4 i art. 284 a § 1, następuje przez doręczenie kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281 a, upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej. Kontrolowany jest obowiązany wskazać osobę, która będzie go reprezentowała w trakcie kontroli, w czasie jego nieobecności, jeżeli nie wskazał tej osoby w trybie art. 281a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji podatkowej tylko pod względem zgodności z prawem powszechnie obowiązującym. Ocenie podlega zatem legalność aktów administracyjnych zarówno z uwagi na brzmienie przepisów materialnego, jak i formalnego prawa podatkowego. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem do zbadania, czy organy administracji skarbowej nie naruszyły materialnego lub procesowego prawa podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana - co do zasady - z uwzględnieniem stanu prawnego z dnia powstania zobowiązania podatkowego i akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Sąd ma przy tym tylko i wyłącznie uprawnienia kasacyjne, nie jest zatem kolejną instancją podatkową orzekającą merytorycznie o prawach lub obowiązkach podatkowych. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zgodnie z zasadą oficjalności, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez decyzje organów administracji podatkowej, a związanych z określeniem L. M. zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, i grudzień 2001 r., w których zakwestionowano prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT w łącznej kwocie [...] zł, a wystawionych przez firmy: H. U. O. T. S. – A. N., Firma H.-U. R. N., P. H. U.: "[...]" spółka cywilna – M. K., A. N. Sąd rozpatrując powyższą sprawę podatkową winien mieć także na uwadze zakaz pogarszania sytuacji prawnej strony skarżącej w postępowaniu sądowo-administracyjnym ( zakaz reformationis in peius ). Wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Skład orzekający nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na zaskarżone decyzje. W bardzo obszernej decyzji w szczególności organu odwoławczego, po uwzględnieniu wniosków strony oraz po przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania strony oraz świadków wskazanych przez odwołującego, a mianowicie R. N., W. K., A. N. oraz mimo nieudanych próbach przesłuchania drugiego ze wspólników spółki cywilnej "[...]" – M. K. - nie może budzić najmniejszej wątpliwości ustalony podatkowy stan faktyczny sprawy, a polegający na tym, iż wystawione w 2001 r. przez powyższe 3 firmy faktury VAT dla firmy skarżącego "[...]" na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT w kwocie [...] nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Prace wymienione w wystawionych fakturach VAT nie zostały i nie mogły być przez ich wystawców wykonane. Podatkowy stan faktyczny polegający na tym, iż wystawcy zakwestionowanych faktur VAT nie mogli wykonywać wymienionych w nim prac budowlanych na rzecz skarżącego L. M. (firmy [...]), organy podatkowe obu instancji ustaliły w oparciu przede wszystkim o zeznania złożone w toku postępowania podatkowego oraz karnego przez wystawców owych zakwestionowanych faktur i organy miały wszelkie podstawy do tego, by przyjąć je za wiarygodne. I tak A. N. - właściciel firmy H., U. O., T., S. oraz jeden z dwóch wspólników (obok M. K.) spółki cywilnej "[...]" zeznał - iż firmy te nie wykonywały żadnych prac budowlanych na rzecz PW "[...]" L. M. i nigdy też nie zlecał wykonania owych prac żadnym innym podmiotom gospodarczym. Faktury VAT dotyczące wykonania robót budowlanych na rzecz firmy L. M. w 2001 r. on nie wystawiał , ani też ich nie podpisywał oraz nie udzielił żadnego pełnomocnictwa R. N. do działania w imieniu jego firm. Prowadzone przez niego dwa przedsiębiorstwa nie mogły wykonać widniejący w fakturach prac budowlanych z prostego powodu, gdyż nie miały ani sprzętu budowlanego, ani nie zatrudniały żadnych pracowników. Powyższego podatkowego stanu faktycznego nie mogą zmienić w niniejszej sprawie odnośnie spółki cywilnej "[...]" - brak możliwości przesłuchania na powyższą okoliczność drugiego ze wspólników – M. K.. Skoro spółka cywilna "[...]" nie posiadała (co jest między stronami bezsporne) ani sprzętu budowlanego, ani nie zatrudniała pracowników, to nie mogła wykonać żadnych prac budowlanych w 2001 r. Sąd wskazuje, iż w sprawie przesłuchania M. K. organy podatkowe obu instancji podejmowały wielokrotne i bezskuteczne próby przesłuchania go w charakterze świadków. Strona skarżąca (wnioskująca) była w poszukiwaniach i w ustalaniu adresu M. K. całkowicie bierna, chociaż miała w tym ewentualny interes prawny. Przesłuchany zaś w charakterze świadka R. N. przyznał, iż to on fałszował na fakturach wystawionych przez spółkę cywilną ,,[...]" dla firmy " PW [...]" podpisy M. K.. Rzeczą przy tym zupełnie nieprawdopodobną jest, by skarżący L. M. i kierownik budowy jego firmy W. K. mogli nie mieć żadnych kontaktów z wykonawcą tak wartościowych prac. Skarżący nie przedłożył organom podatkowym żadnych umów na wykonanie robót widniejących w fakturach VAT, ani nie odnotował przyjęcia owych prac budowlanych przez wystawców faktur w dziennikach budowy pozyskanych przez organy podatkowe ze starostwa powiatowego. Odnośnie faktur VAT wystawianych przez Firmę H.-U.- R. N. organy ustaliły, iż świadek ten wielokrotnie zmieniał ze zeznania. I tak, dniu [...].[...] r. m.in. stwierdził, iż w latach 1999-2002 wystawiał dla firmy "[...]" L. M. wiele faktur VAT z zawyżoną wartością kwot należnych za wykonanie usługi - mógł więc wystawiać faktury , które nie potwierdzały żadnych faktycznie dokonanych czynności. Przesłuchany natomiast w dniu [...] 2008 r. jako świadek R. N. zasłonił się amnezją - nie pamięta jakie prace wykonywał w 2001 r. na budowie osiedla P. w P., ilu pracowników zatrudniał oraz na podstawie jakich umów, nie pamięta czy ich nadzorował i czy wypłacał im wynagrodzenia. Podwykonawców, którym zlecał prace budowlane również nie umiał sobie przypomnieć. Nie potrafił wskazać za pomocą jakiego sprzętu wykonywał prace budowlane i nie wie z kim kontaktował się w sprawach technicznych na budowie. Nie pamiętał także jakie materiały były mu przekazywane na budowie, ani do jakich prac były przeznaczone. Skarżący L..M. wyjaśnił jedynie, że bywał codziennie na budowie osiedla i widywał na niej R. N., ani nigdy nie widział go przy pracy, jak również nigdy nie widział pracowników R. N. Charakter pobytu R. N. na budowie osiedla w P. określił kierownik budowy w swym zeznaniu z dnia [...] 2005 r., gdzie stwierdził, iż R. N. pamięta tylko jako osobę, która zakupiła mieszkanie na P., jako podwykonawcy nie pamięta go. Z tych zatem względów, iż w stosunku do faktur VAT wystawionych przez firmę R. N. organy podatkowe miały wszelkie podstawy do stwierdzenia, iż wystawione przez niego faktury VAT nie potwierdzają wykonania przez niego jakichkolwiek prac budowlanych w 2001 r. na osiedlu P. i na rzecz PW "[...]". W oparciu o wiarygodnie ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy Sąd wyjaśnia, iż stosownie do brzmienia art. 19 ust. 1 w związku z art. 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - zarejestrowany podatnik (taki jak skarżący L. M.) ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy sprzedaży towarów i usług. Powyższe prawo podatnika nie ma jednak charakteru bezwarunkowego, gdyż zarówno w samej ustawie o podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym oraz wydanych na podstawie upoważnienia ustawy rozporządzeniach wykonawczych Ministra Finansów znajduje się szereg sytuacji, w których prawodawca polski pozbawiał podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Konstrukcja teoretyczna polskiego podatku od wartości dodanej opiera się na tzw. metodzie fakturowej, tzn. że podstawową kategorią dokumentujących nabycie towarów i usług oraz z tym związanych uprawnień na gruncie tego podatku są prawidłowo wystawione faktury VAT i tylko wtedy, gdy dokumentują one rzeczywiste transakcje pomiędzy stronami, nie dokumentują one tzw. fikcyjnych transakcji i obrót tzw. " pustymi dokumentami". Takie zatem jest ratio legis § 50 ust. 4 pkt.5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) stanowiącego, że w faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Także w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane, nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego zgodnie z brzmieniem powyżej cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z 1999 r. (por. np. wyrok NSA z 26 września 2003 r., sygn. akt III SA 1671/01, Monitor Podatkowy 2004, z. 3, s.31 czy wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2007 r., sygn. akt IFSK 1209/05, Lex nr 345751). Skład orzekający w niniejszej sprawie wskazuje i na to, że i sam skarżący L. M., prowadzący przez szereg lat w szerokim zakresie działalność gospodarczą (deweloperska) polegającą na budowaniu mieszkań wykazał się rażącym brakiem należytej staranności w dbaniu o własne interesy finansowe m.in. w ten sposób, iż: nie przedłożył organom podatkowym pisemnych umów na prace budowlane o znacznej wartości wynikające z faktur VAT (prawdopodobnie takie umowy nie zostały w formie pisemnej zawarte pomimo wymogu dla celów dowodowych art. 75) kodeksu cywilnego w tym względzie); brakiem adnotacji w dzienniku budowy osiedla mieszkaniowego P., iż jakiekolwiek prace na tym osiedlu w 2001 r. wykonywały jednoosobowe firmy A. N. i R. N. oraz spółka cywilna "[...]"; nie przedłożeniem podpisanego przez obie strony protokołów odbioru wykonanych prac budowlanych; mimo codziennego pobytu na placu budowy skarżący nie interesował się tym, kto wykonuje takie a nie inne prace budowlane oraz kto jest odpowiedzialny za ich jakość; brakiem nadzoru nad bezpośrednim kierownikiem budowy W. K., który dopuszczał do pracy osoby na budowie osoby nieupoważnione i wydawał takim osobom nieuprawnionym materiały budowlane. Skarżący nie może zatem brakami w swym działaniu i funkcjonowaniu swego przedsiębiorstwa obciążać organy podatkowe oraz na nie przerzucać w dużym stopniu obowiązki związane z dokumentowaniem prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Skład sądzący wskazuje ponadto, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia [...] [...] r., sygn. akt I SA/Po [...] oddalił już skargę L. M. w podobnej sprawie, a dotyczącej skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca oraz za czerwiec 2002 r. Skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem NSA z dnia [...] 2008 r., sygn. akt I FSK [...]/07. Sądowi znane są ponadto również z urzędu inne przypadki wystawiania w 2001 r. przez spółkę cywilną "[...]" – M.. K., A. N. czy samego A. N. oraz R. N. tzw. pustych faktur VAT, nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych (por. np. prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia [...] 2005 r., sygn. akt I SA/Po [...] , z dnia[...] 2005 r., sygn. akt I SA/Po [...] czy z dnia [...] 2006 r. , sygn. akt I SA/Po [...]). Nie dopatrując się zatem naruszenia przez organy podatkowe materialnego prawa podatkowego, ani naruszenia podatkowego prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy - na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/Bejgerowska /-/Wolna-Kubicka /-/J.Małecki