I FSK 1965/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 452/09 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Budownictwa Ogólnego "E." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2009r., sygn. akt I SA/Ol 452/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu skargi P. Sp. z o.o. w O. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 marca 2009 r. 2. Przedstawiony przez Sąd tok postępowania 2.1. Wnioskiem z dnia 22 grudnia 2008 r., skarżąca zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie wysokości stawki podatku od towarów i usług od czynności sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego znajdującego się w podziemnej kondygnacji budynku. Wyjaśniła, że prowadzi inwestycję budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażem podziemnym i infrastrukturą techniczną. Obiekt ten zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych zaklasyfikowany jest do grupy 112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe. Przedmiotem sprzedaży w 29 przypadkach będzie sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z wydzielonego miejsca postojowego, a w 59 przypadkach wyłącznie sprzedaż lokalu mieszkalnego. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wskazała, że będzie dokonywać jednej transakcji, polegającej na łącznej sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, znajdującego się w części podziemnej budynku. Prawo do miejsca postojowego nie może być przedmiotem odrębnej własności i nie może być sprzedawane samodzielnie. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do miejsca postojowego winna być opodatkowana jednolitą stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%. 2.2. Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W interpretacji indywidualnej, organ wskazując na przepisy, tj. art. 41 ust. 12, ust. 12a, art. 41 ust. 12b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm.) (dalej: ustawa o VAT) oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 ze zm.) (dalej: rozporządzenie Ministra Finansów), stwierdził, że z unormowań zawartych w tych przepisach wynika, iż 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem. Odnosząc powyższą regulację do przedstawionego zdarzenia przyszłego, organ stwierdził, że w sytuacji, gdy 29 właścicieli lokali mieszkalnych dodatkowo zakupi prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego oraz będzie ponosić koszty eksploatacji tego miejsca, a wartość transakcji zostanie określona oddzielnie dla tego prawa (czyli zostanie wyodrębniona z całości transakcji), sprzedaż prawa do korzystania z miejsca postojowego traktować należy jako świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ustawy. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak również aktów wykonawczych do niej, nie przewidują stosowania w odniesieniu do tego świadczenia zwolnienia od podatku lub obniżonej stawki podatku. Zatem czynność ta podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach ogólnych według stawki podstawowej podatku w wysokości 22%. 2.3. W piśmie z dnia 5 maja 2009 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ powtórzył argumentację zaprezentowaną w interpretacji z dnia 27 marca 2009 r. 2.4. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą interpretację, strona wnosząc o jej uchylenie, podniosła zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, polegającego na nieprawidłowej ocenie zastosowania tych przepisów i w konsekwencji niezastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 41 ust. 12 ustawy. 2.5. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Sąd wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2009 r., wydany w sprawie I FSK 1798/07, w którym dokonując wykładni funkcjonalnej zarówno statycznej jak i dynamicznej Sąd uznał, że posiadanie miejsca do parkowania samochodu osobowego w pierwszej dekadzie XXI wieku jest związane integralnie z budownictwem mieszkaniowym tak jak posiadanie piwnicy czy dostęp do suszarni i powinno być kojarzone z obiektami budownictwa mieszkaniowego lub ich częściami, na które wskazał ustawodawca w art.146 ust.1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji w pełni ten pogląd podzielił. Według Sądu, twierdzenie, że nabywcy mieszkań związanych z miejscami postojowymi w istocie uczestniczą w dodatkowej czynności, jaką jest sprzedaż prawa do korzystania z tych miejsc, nie znajduje dostatecznego uzasadnienia. Nabywają oni bowiem po prostu lokal o wyższej wartości użytkowej ze względu na możliwość łatwiejszego korzystania z posiadanych środków transportu. I tak jak piwnica, w której często przechowywany jest rower czy motorower, nie staje się z tego powodu lokalem użytkowym, nawet jeśli jest wyodrębniona trwałymi ścianami, zachowując funkcję pomieszczenia przynależnego do mieszkania, ułatwiającego korzystanie z niego poprzez możliwość przechowywania przedmiotów rzadziej używanych lub nie nadających się do przechowywania w mieszkaniu, tak miejsce postojowe w części podziemnej budynku pełni dokładnie taką samą funkcję, z tą tylko różnicą, że nie każdy nabywcy mieszkania w budynku tą funkcją jest zainteresowany. Sąd wskazał, że art. 41 ust.12 ustawy o VAT przewiduje, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (tj.7%) stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Z kolei w myśl art.41 ust.12a ustawy o VAT przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów budowlanych w dziale 12 , a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych z zastrzeżeniem ust.12b. Obiekty budownictwa mieszkaniowego ustawa o VAT definiuje natomiast w art.2 pkt 12 stanowiąc, że ilekroć mowa w ustawie obiektach budownictwa mieszkaniowego rozumie się przez to budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej klasyfikacji Obiektów budowlanych (...), 112 budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego oraz lokalu użytkowego. W związku z tym należy posłużyć się należy definicją zawartą w art.2 ust.2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r., nr 80, poz.903 ze zm.), który stanowi, że samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczanych na stały pobyt ludzi, które wraz pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Według art.2 ust.4 ustawy o własności lokalu do lokalu mogą przynależeć jako jego części składowe pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane "pomieszczeniami przynależnymi". Na tle analizowanego stanu faktycznego nie budziło wątpliwości, że lokale mieszkalne budowane przez wnioskodawcę stanowią część obiektu budowlanego objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wybudowanie, wyodrębnienie i sprzedaż takich lokali jest traktowane jako dostawa towarów w rozumieniu ustawy o VAT i będzie podlegała, zgodnie z art. 41 ust.12 ustawy o VAT 7% stawce podatku. Sąd pierwszej instancji biorąc pod uwagę powyższe oraz wskazując na orzeczenia sądów administracyjnych, stwierdził, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wyodrębnionego miejsca parkingowego znajdującego się w danym budynku podlegać będzie jednej stawce podatku VAT, która jest właściwa dla lokalu mieszkalnego - tj. stawce 7 %. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej Ministra Finansów (organ upoważniony – Dyrektor Izby Skarbowej w B.) zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie: 1. prawa materialnego, tj.: art. 41 ust. 1, ust. 12 i 12a oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a także § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w powiązaniu z art. 2 ust. 2 i ust. 4 oraz art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że z przepisów tych nie wynika odmienne opodatkowanie VAT lokalu mieszkalnego i zbywanego wraz z nim prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego położonego w wielostanowiskowej hali garażowej usytuowanej w części podziemnej budynku mieszkalnego, w którym znajdować się będzie sprzedawane mieszkanie, a tym samym, że ich sprzedaż podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług, właściwej dla lokalu mieszkalnego; 2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 151 w związku z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa, mimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji, zamiast oddalenia skargi. 4.2. W oparciu o przedstawione podstawy wniesiono o: - uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie; - zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniesiono o odrzucenie skargi kasacyjnej, względnie oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, tj. 7% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Art. 41 ust. 12a ustawy o VAT określa, co należy rozumieć przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, wskazując, że przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia lokalu mieszkalnego. W tym zakresie należy posiłkować się unormowaniami ustawy o własności lokali. Stosownie do treści art. 2 ust. 2 tej ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka czy garaż (art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali). Z art. 3 ust. 1 i 2 tej ustawy wynika, że w razie wyodrębnienia własności lokali, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej, jako prawo związane z własnością lokali, a nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Kwestia będąca istotą sporu w niniejszej sprawie była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzeczeniu z 22 czerwca 2005 r., I FSK 103/05, Sąd ten wyraził pogląd, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej budynku dla samochodu osobowego, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych, ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku. Sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Miejsce postojowe w tym przypadku nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności. Natomiast w wyroku z 8 stycznia 2009 r., I FSK 1798/07, Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie dotyczącej dostawy prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni znajdującego się w części podziemnej budynku, które jest integralnie związane i razem sprzedawane z lokalem mieszkalnym oraz garażu sprzedawanego łącznie z lokalem mieszkalnym w budynku w zabudowie szeregowej, przyległego do tego lokalu i stanowiącego konstrukcyjnie z nim jedną bryłę, stwierdził, że nie tylko miejsce parkingowe nie może być uznane za lokal użytkowy (jego część). Również garaże w domach w zabudowie szeregowej, które nie zostały wydzielone jako osobne lokale użytkowe i ich dostawa jest dokonywana razem ze sprzedażą całego budynku, nie mogą zostać uznane za takie lokale i opodatkowane odrębną stawką, niż przewidziana dla lokali mieszkalnych. Posługując się wykładnią funkcjonalną, zarówno statyczną jak dynamiczną, sąd uznał, że posiadanie miejsca do parkowania samochodu osobowego w pierwszej dekadzie XXI wieku jest związane integralnie z budownictwem mieszkaniowym tak jak posiadanie piwnicy czy dostęp do suszarni i powinno być kojarzone z obiektami budownictwa mieszkaniowego lub ich częściami, na które wskazał ustawodawca w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT. Dodatkowo powołano się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise w pkt 15 i 27, z którego należy – wbrew stanowisku organu – wywnioskować, że państwo członkowskie w żadnym wypadku nie może poddawać jednej dostawy towarów różnym stawkom podatku oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2006 r., I FSK 945/05, z którego wynika, że przy czynnościach o charakterze kompleksowym, jak wskazane w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 2 i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Zdaniem sądu powyższe pozwala na wyprowadzenie wniosku, że w świetle art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT, przy czynnościach dostawy towaru w postaci przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, któremu towarzyszy sprzedaż prawa do korzystania z miejsca postojowego na samochód osobowy, ze względu na trudności w wyodrębnieniu od czynności podstawowej należy zastosować 7% preferencyjną stawkę podatkową. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni akceptuje zaprezentowane poglądy odnośnie opodatkowania preferencyjną stawką podatkową dostawy miejsc postojowych dokonywanej razem ze sprzedażą lokalu mieszkalnego w budynku ich położenia. Tym samym za niezasadne uznaje zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego. W konsekwencji za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Sąd pierwszej instancji słusznie uchylił zaskarżoną interpretację. Tym samym nie naruszył wskazanego przez autora skargi kasacyjnej art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 151 w związku z art. 146 § 1 u.p.p.s.a. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.