I SA/Ol 452/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.), Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2009 r., sprawy ze skargi Spółki A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2"[...]" nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł (dwieście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 22 grudnia 2008 r., złożonym na urzędowym formularzu, Spółka A z siedzibą w O. na podstawie art. 14b § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie wysokości stawki podatku od towarów i usług od czynności sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego znajdującego się w podziemnej kondygnacji budynku. Opisując zdarzenie przyszłe, będące przedmiotem zapytania, podatnik wyjaśnił, iż prowadzi inwestycję budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażem podziemnym i infrastrukturą techniczną. Obiekt ten zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych zaklasyfikowany jest do grupy 112 – Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe. W budynku będzie znajdować się 88 lokali mieszkalnych i 29 miejsc postojowych, usytuowanych w podziemnej części kondygnacji budynku. Z uwagi na powyższe przedmiotem sprzedaży w 29 przypadkach będzie sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z wydzielonego miejsca postojowego, a w 59 przypadkach wyłącznie sprzedaż lokalu mieszkalnego. Według wyjaśnień wnioskodawcy pomieszczenie, w którym usytuowane będą miejsca postojowe, nie będzie wydzielone na odrębną własność, jako samodzielny lokal w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. Stanowić ono będzie część wspólną dla wszystkich nabywców lokali mieszkalnych. Spółka dodała, że miejsca postojowe będą stanowić część powierzchni wydzielonej przegrodami z siatki. Nie można ich uznać za wyodrębnione lokale, gdyż nie zostaną wydzielone trwałymi ścianami w obrębie budynku. Zaznaczyła, że prawo do wyłącznego korzystania z konkretnego miejsca postojowego znajdującego się w części podziemnej budynku będzie integralnie związane z prawem własności lokalu mieszkalnego i nie będzie stanowić odrębnego przedmiotu umowy. Właściciele, którzy nie nabędą prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, zrzekną się tego prawa, a ci, którzy nabędą to prawo, będą ponosić ciężary związane z kosztami eksploatacji miejsc postojowych. Umowy przedwstępne i akty notarialne będą określały, że przedmiotem sprzedaży jest lokal mieszkalny wraz z przynależną mu piwnicą lokatorską, udziałem w częściach wspólnych budynku i innych urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali oraz w prawie własności gruntu, a także – w przypadku właścicieli, którzy to prawo nabędą – prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego. Wartość netto transakcji określana będzie oddzielnie dla lokalu mieszkalnego wraz z przynależną piwnicą lokatorską, oddzielnie dla udziału w prawie własności działki i oddzielnie dla prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wskazał, że będzie dokonywać jednej transakcji, polegającej na łącznej sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, znajdującego się w części podziemnej budynku. Prawo do miejsca postojowego nie może być przedmiotem odrębnej własności i nie może być sprzedawane samodzielnie. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do miejsca postojowego winna być opodatkowana jednolitą stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%. Dla potwierdzenia zaprezentowanego stanowiska podatnik powołał wyroki sądów administracyjnych zapadłych w sprawach o podobnych stanach faktycznych (sygn. akt I FSK 2480/04, I FSK 103/2005, III SA/Wa 363/08, III SA/Wa 1915/08). Minister Finansów uznał, że powyższe stanowisko podatnika w zakresie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. W interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" organ powołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zgodnie z którym opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju. Organ wskazał, iż stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast świadczenie usług to, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Minister Finansów podniósł, że stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 7% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, w myśl ust. 12a cyt. wyżej przepisu, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. Ponadto, zgodnie z przepisem § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 ze zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do: robót budowlano – montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12 – 12c ustawy. W ocenie organu, z unormowań zawartych w przytoczonych przepisach wynikało zatem, iż 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem. Odnosząc powyższą regulację do przedstawionego zdarzenia przyszłego, organ stwierdził, że w sytuacji, gdy 29 właścicieli lokali mieszkalnych dodatkowo zakupi prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego oraz będzie ponosić koszty eksploatacji tego miejsca, a wartość transakcji zostanie określona oddzielnie dla tego prawa (czyli zostanie wyodrębniona z całości transakcji), sprzedaż prawa do korzystania z miejsca postojowego traktować należy jako świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ustawy. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak również aktów wykonawczych do niej, nie przewidują stosowania w odniesieniu do tego świadczenia zwolnienia od podatku lub obniżonej stawki podatku. Zatem czynność ta podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach ogólnych według stawki podstawowej podatku w wysokości 22%. Ustosunkowując się do argumentacji wnioskodawcy, iż prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego jest integralnie związane z prawem własności lokalu mieszkalnego i nie może być przedmiotem odrębnej własności i odrębnego obrotu, organ wskazał, że powyższe stanowisko, odwołujące się do przepisów cywilnoprawnych, traktujących taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży jest być może trafne na gruncie prawa cywilnego, jednakże nie znajduje uzasadnienia z punktu widzenia przepisów o podatku od towarów i usług. W ocenie organu, ze względu na fakt, iż prawo podatkowe stanowi samodzielną gałąź prawa, charakteryzuje się właściwymi dla siebie regułami stosowania prawa, w tym także w odniesieniu do określenia przedmiotu stosunku podatkowoprawnego. Odpowiednie stosowanie prawa podatkowego wymaga właściwego oddzielenia zagadnień podatkowych od cywilnoprawnych przy analizie stanów faktycznych związanych z opodatkowaniem, z uwzględnieniem odmiennych celów obu gałęzi prawa, tj. podatkowego i cywilnego. Wadliwe byłoby zatem automatyczne utożsamienie przedmiotu stosunku podatkowoprawnego z przedmiotem stosunku cywilnoprawnego, podczas gdy w analizowanym zdarzeniu przyszłym przedmioty te są odmienne. Powyższe, zdaniem organu, znalazło potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r., w sprawie C-251/05. Tym samym, w świetle przepisów prawa podatkowego, możliwe jest zastosowanie dwóch stawek podatkowych przy sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego na podstawie jednej umowy cywilnoprawnej. W piśmie z dnia "[...]" stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ powtórzył argumentację zaprezentowaną w interpretacji z dnia "[...]". W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą interpretację, strona wnosząc o jej uchylenie, podniosła zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, polegającego na nieprawidłowej ocenie zastosowania tych przepisów i w konsekwencji niezastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 41 ust. 12 ustawy. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wyodrębnionego miejsca parkingowego znajdującego się w danym budynku przynależnego do konkretnego lokalu mieszkalnego będzie podlegać jednej stawce podatku VAT, która jest właściwa dla lokalu mieszkalnego, tj. stawce podatku 7% (wyrok WSA w Kielcach z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 445/08). Powyższe nawiązuje do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 22 czerwca 2005 r. o sygn. FSK 2480/04, wyrażonego na gruncie przepisów derogowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W obu sprawach stan faktyczny dotyczył ustanowienia w ramach podziału quo ad usum wyłącznego prawa do korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni. W powołanych sprawach Sądy przyjęły, że wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych. Stanowczo wskazano, że nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko z przyczyn leżących po stronie przepisów prawa podatkowego, skoro przepisy prawa cywilnego traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Powyższe stanowisko, w ocenie strony, potwierdza również wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 maja 2007 r. (sygn. III SA/Wa 3998/06). Odnosząc się do stanowiska organu, iż w sprawie znajduje zastosowanie art. 8 ust. 1 ustawy, gdyż wyłączne prawo do korzystania jest usługą w rozumieniu tego przepisu, Spółka oceniła je jako oczywiście błędne. Wskazała bowiem, że w świetle ugruntowanej linii orzeczniczej prawo to związane jest z lokalem mieszkalnym i jest przedmiotem jednej umowy sprzedaży. W konsekwencji należy je traktować jako element dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 2 pkt 6 ustawy. Tym samym niedopuszczalnym jest zaliczanie go do kategorii "dostawa usług", co wyklucza zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 8 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Ustosunkowując się do powołanego przez stronę w uzasadnieniu skargi orzecznictwa, organ wskazał, że Konstytucja RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. w rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przekreślając roli orzeczeń sądowych jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, organ wskazał, że ich moc obowiązująca ogranicza się, stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) jedynie do spraw, w których zostały wydane. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest możliwość opodatkowania jedną stawką podatkową sprzedaży mających powstać lokali mieszkalnych wraz z wyłącznym prawem do korzystania ze stanowisk postojowych w wielostanowiskowej hali garażowej w części podziemnej budynku. Według Spółki do sprzedaży mieszkania i miejsca postojowego w części podziemnej budynku należy stosować jedną stawkę podatkową w wysokości 7 %, natomiast w ocenie organu podatkowego, sprzedaż miejsca postojowego nie jest objęta taką samą stawką jak lokal mieszkalny i podlega opodatkowaniu stawką podstawową wynikającą z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływanej jako ustawa o VAT), w wysokości 22 %. Poddając ocenie interpretację indywidualną prawa podatkowego dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów, przede wszystkim należy zwrócić uwagę na to, że organ ten uznał, iż sprzedaż prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w części wspólnej budynku z wydzielonymi miejscami postojowymi, stanowi odrębną czynność z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli dokonywana jest ona jednocześnie ze sprzedażą lokalu mieszkalnego (w ramach jednej umowy w formie aktu notarialnego). Według organu, przedmiotem tej odrębnej czynności jest dostawa usług w rozumieniu art. 8 ust.1ustawy o VAT, a za takim zakwalifikowaniem tej czynności przemawia to, iż jedynie część mieszkań sprzedanych zostanie wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego - z jednoczesnym obowiązkiem ponoszenia kosztów eksploatacji tego miejsca - a nadto wartość transakcji zostanie określona oddzielnie dla tego prawa (czyli zostanie wyodrębniona z całości transakcji). Zdaniem organu wskazywany przez stronę argument, iż prawo do wyłącznego korzystania z wydzielonego miejsca postojowego jest integralnie związane z prawem własności lokalu mieszkalnego i nie może być przedmiotem odrębnej własności ani też nie może być sprzedawane samodzielnie, chociaż może trafna na gruncie prawa cywilnego, nie znajduje uzasadnienia z punktu widzenia przepisów o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego jest błędne. Niewątpliwie rację ma organ wskazując na to, że na gruncie ustawy o VAT czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem jest albo dostawa towarów albo świadczenie usług. Wskazanie na reguły zasadnicze jest zawsze celowe, czego przykładem jest choćby wyrok Naczelnego Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 20 listopada 2008 r. wydany w sprawie I FSK 1512/07( LEX Nr 469848), w którym stwierdzono, że podział czynności opodatkowanych VAT dokonywanych na terytorium kraju ma charakter dychotomiczny - czynność stanowi albo dostawę towarów, albo świadczenie usług. Stwierdzenie to stanowiło dla NSA punkt wyjścia do sformułowania dalszej tezy brzmiącej następująco: "W sytuacji, gdy czynność ma charakter kompleksowy, o jej istocie, a zarazem wysokości stawki VAT, powinna przesądzać czynność główna.". Dla prawidłowej oceny prawnej przedstawionego przez wnioskodawcę opisu zdarzeń przyszłych w niniejszej sprawie, niezbędne jest właśnie rozważenie czy czynność jaką jest dostawa lokali mieszkalnych wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w części wspólnej budynku nie powinna być traktowana jako czynność o charakterze kompleksowym, z której nie można wyłączyć tych jej elementów, które wprawdzie same w sobie dostawy lokalu nie stanowią, lecz z tą dostawą związane są w taki sposób, iż można mówić o czynności kompleksowej. Warto w tym miejscu wskazać na fragment uzasadnienia niepublikowanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2009 r., wydanego w sprawie I FSK 1798/07, w którym dokonując wykładni funkcjonalnej zarówno statycznej jak i dynamicznej Sąd ten uznał, że posiadanie miejsca do parkowania samochodu osobowego w pierwszej dekadzie XXI wieku jest związane integralnie z budownictwem mieszkaniowym tak jak posiadanie piwnicy czy dostęp do suszarni i powinno być kojarzone z obiektami budownictwa mieszkaniowego lub ich częściami, na które wskazał ustawodawca w art.146 ust.1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni ten pogląd podziela. Oczywiste jest bowiem, że postęp cywilizacyjny kreuje nowe potrzeby i wymusza dostosowanie się do nich różnych dziedzin gospodarki (w tym budownictwa mieszkaniowego). Efektem tego jest między innymi oferowanie przez firmy budowlane czy developerów mieszkań, z których nabyciem wiąże się prawo do korzystania z miejsc postojowych dla samochodów osobowych. Ponieważ oczywiście ludzkie potrzeby są zróżnicowane, to oferowane są także mieszkania, z którymi prawo to nie jest związane. Jeśli takie dwa rodzaje oferty odnoszą się, jak rozpoznawanym przypadku, do jednego budynku wielomieszkaniowego, to nie ma podstaw do tego aby przyjąć, że kompleksowa dostawa lokalu mieszkalnego musi być oceniana według wersji prostszej tj. bez prawa do korzystania z miejsca postojowego. Twierdzenie w tej sytuacji, że nabywcy mieszkań związanych z miejscami postojowymi w istocie uczestniczą w dodatkowej czynności, jaką jest sprzedaż prawa do korzystania z tych miejsc, nie znajduje dostatecznego uzasadnienia. Nabywają oni bowiem po prostu lokal o wyższej wartości użytkowej ze względu na możliwość łatwiejszego korzystania z posiadanych środków transportu. I tak jak piwnica, w której często przechowywany jest rower czy motorower, nie staje się z tego powodu lokalem użytkowym, nawet jeśli jest wyodrębniona trwałymi ścianami, zachowując funkcję pomieszczenia przynależnego do mieszkania, ułatwiającego korzystanie z niego poprzez możliwość przechowywania przedmiotów rzadziej używanych lub nie nadających się do przechowywania w mieszkaniu, tak miejsce postojowe w części podziemnej budynku pełni dokładnie taką samą funkcję, z tą tylko różnicą, że nie każdy nabywcy mieszkania w budynku tą funkcją jest zainteresowany. Argument, że do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych nie jest niezbędne korzystanie z miejsca garażowego czy postojowego nie wytrzymuje krytyki. Tak archaiczne pojmowanie funkcji mieszkalnych zupełnie nie przystaje do współczesnego stylu życia. Do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych nie jest bowiem także konieczna ani spiżarnia ani piwnica ani jakiekolwiek dodatkowe pomieszczenia w budynku ułatwiające funkcjonowanie lokatorom. Wystarczają do tego ściśle mieszkalne części budynku takie jak wyodrębnione w mieszkaniach pokoje, kuchnie i łazienki. W związku z tym twierdzenie, iż intencją ustawodawcy było objęcie preferencyjną stawką wyłącznie tych obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, które spełniają funkcje mieszkaniowe nie może być uznane za trafne Zresztą ten argument nie został użyty w rozpatrywanej interpretacji indywidualnej a w odpowiedzi z dnia "[...]" na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, która to odpowiedź nie jest przedmiotem zaskarżenia. Na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm.) o podatku od towarów i usług kwestie stawek podatkowych normuje art.41 ustawy.Art.41 ust.12 ustawy o VAT przewiduje, że stawkę podatku, o której mowa w ust.2 (tj.7%) stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Z kolei w myśl art.41 ust.12a ustawy o VAT przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów budowlanych w dziale 12 , a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych z zastrzeżeniem ust.12b. Obiekty budownictwa mieszkaniowego ustawa o VAT definiuje natomiast w art.2 pkt 12 stanowiąc, że ilekroć mowa w ustawie obiektach budownictwa mieszkaniowego rozumie się przez to budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej klasyfikacji Obiektów budowlanych (...), 112 budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego oraz lokalu użytkowego. W związku z tym należy posłużyć się należy definicją zawartą w art.2 ust.2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali( Dz. U. z 2000 r., nr 80, poz.903 ze zm.), który stanowi, że samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczanych na stały pobyt ludzi, które wraz pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Według art.2 ust.4 ustawy o własności lokalu do lokalu mogą przynależeć jako jego części składowe pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane "pomieszczeniami przynależnymi". Na tle analizowanego stanu faktycznego nie budzi wątpliwości, że lokale mieszkalne budowane przez wnioskodawcę stanowią część obiektu budowlanego objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wybudowanie, wyodrębnienie i sprzedaż takich lokali jest traktowane jako dostawa towarów w rozumieniu ustawy o VAT i będzie podlegała, zgodnie z art.41 ust.12 ustawy o VAT 7% stawce podatku. Od stycznia 2008r. do całego budownictwa mieszkaniowego stosuje się preferencyjną stawkę VAT. Stawka 7% na całe budownictwo mieszkaniowe została wprowadzona dzięki decyzji ministrów finansów Unii Europejskiej. Podjęli oni uchwałę o przedłużeniu do końca 2010 roku obowiązywania obniżonych stawek VAT w poszczególnych krajach członkowskich. Ponieważ spory pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi dotyczące stawek podatkowych jakie powinny być stosowane w sytuacjach sprzedaży mieszkań wraz z prawem do wyłącznego korzystania z wydzielonego miejsca postojowego nadal występują, w kolejnych orzeczeniach sądów administracyjnych zajmowano stanowisko w tej kwestii. Między innymi właśnie w cytowanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 8 stycznia 2009 r. wydanym w sprawie I FSK 1798/07, odwołano się do wyroku NSA z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 103/05 ( opubl. W Monitorze Podatkowym 2006/7/38, LEX nr 157989) w pełni podzielając zaprezentowany w tym wyroku pogląd prawny odnośnie opodatkowania preferencyjną stawką podatkową dostawy miejsc postojowych. W motywach wyroku z dnia 22 czerwca 2005 r. NSA wskazał, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej dla samochodu osobowego, które jest integralnie związane z prawem własności lokalu mieszkalnego. W konkretnym przypadku nie ma możliwości nabycia (a więc i zbycia) lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych - wydzielonych trwałymi ścianami izb w budynku. Oznacza to z punktu widzenia przepisów podatkowych, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Miejsce postojowe w tym przypadku nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w powyższych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz podtrzymujących tę linię orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 stycznia 2009 r. wydany w sprawie I SA/Po 1505/08 , LEX nr w bazie 504659). W związku z powyższym, w ocenie Sądu, sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wyodrębnionego miejsca parkingowego znajdującego się w danym budynku podlegać będzie jednej stawce podatku VAT, która jest właściwa dla lokalu mieszkalnego - tj. stawce 7 %. Sąd uznając za nieprawidłowe stanowisko Ministra Finansów wyraźnie jednak podkreśla, że pogląd swój oparł na założeniu, iż mamy do czynienia z jedną transakcją polegającą na łącznej sprzedaży - stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego oraz powiązanego z własnością tego lokalu prawa do wyłącznego korzystania z określonej powierzchni (wydzielonego, liniami poziomymi, miejsca postojowego) znajdującej się w części podziemnej budynku i stanowiącej współwłasność wszystkich właścicieli mieszkań. Istotne jest to, że we wniosku o interpretację indywidualną strona podała, że chodzi jej o przyszłą sytuację, w której prawo do korzystania ze stanowisk postojowych nie będzie stanowiło odrębnego przedmiotu własności i nie może być samodzielnym przedmiotem obrotu. Innymi słowy może ono być zbywane i nabywane jedynie łącznie z lokalem mieszkalnym, do którego zostało przypisane. W związku z powyższym za błędny zdaniem Sądu należy uznać wyrażony pogląd organu, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z podziałem czynności cywilnoprawnej na dwie części, tj. sprzedaż lokalu mieszkalnego oraz odrębną sprzedaż prawa do korzystania z miejsca parkingowego. W niniejszej sprawie występuje bowiem tylko jeden przedmiot umowy sprzedaży. Dodatkowo podkreślić należy, że stosownie do art. 3 ust. 1 zd. 2 ustawy o własności lokali wynika, że współwłasność nieruchomości wspólnej (na którą składają się grunt oraz części budynku i urządzenia służące do wspólnego użytku właścicieli lokali jak w niniejszej sprawie pomieszczenie garażowe) ma charakter przymusowy - tzn., że nie można żądać zniesienia tej współwłasności dopóki trwa odrębna własność lokali. Od właściciela budynku mieszkalnego zależy czy uzna miejsca postojowe w garażu wielostanowiskowym za pomieszczenia stanowiące element nieruchomości wspólnej z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc w ramach podziału quo ad usum, czy też wydzieli garaż na odrębną własność jako samodzielny lokal w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali i dokona jego sprzedaży oddzielnie od lokalu mieszkalnego. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) orzekł, jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a