III SA/Wa 132/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi S. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie zmiany decyzji i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. na kwotę 34.316 zł określił Skarżącej – S. L. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Od decyzji tej Skarżąca wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2007 r. zwrócił akta sprawy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Z jej uzasadnienia wynikało bowiem, że organ pierwszej instancji zakwestionował odliczenie od podatku kwoty 6.615 zł z tytułu ulgi remontowej i obliczył podatek na kwotę 40.931 zł, w sentencji decyzji określił natomiast wysokość podatku na kwotę 34.316 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 40.931 zł. Jego zdaniem Skarżąca nie spełniła warunku przewidzianego w art. 27a ust. 1 pkt. 1 i ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., a także w art. 12 ust. 2 ustawy z 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 z późn. zm.), uprawniającego do pomniejszenia podatku o 19 % kwoty wydatków na remont i modernizację. Z przedłożonych przez Skarżącą dokumentów wynikało, że 24 sierpnia 2005 r. zawarła ona umowę z M. sp. z o.o., w której wykonawca zobowiązał się do wybudowania budynku jednorodzinnego. Prac niezbędnych do uznania budynku za mieszkalny Skarżąca mogła dokonywać dopiero po podpisaniu aktu notarialnego. Protokół odbioru budynku od wykonawcy Skarżąca podpisała 11 października 2005 r. Właścicielem budynku stała się natomiast na podstawie aktu notarialnego sporządzonego 17 października 2005 r. Wystąpienie do Prezydenta M. W. o przeniesienie pozwolenia na budowę na Skarżącą, co miało miejsce już po podpisaniu aktu notarialnego, zdaniem organu świadczy o tym, że w dniu jego uzyskania, tj. 10 listopada 2005 r. budynek, na którego wykończenie Skarżąca ponosiła wydatki, znajdował się jeszcze w trakcie budowy i nie został przekazany do zamieszkania. Poświadczył to Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego dla m. W. (pismo z 9 listopada 2006 r.). Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził zatem, że Skarżąca w 2005 r. nie posiadała odpowiedniego tytułu prawnego do lokalu, uznającego ten lokal za dopuszczony do zamieszkania, co oznacza brak podstaw do dokonania pomniejszenia podatku o odliczenia z tytułu wydatków na remont i modernizację. Nie został więc spełniony warunek posiadania tytułu prawnego do budynku zezwalającego na zamieszkanie w nim. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej zmianę i pomniejszenie podatku o kwotę ulgi na remont i modernizację. W ocenie Skarżącej spełniła ona wszystkie warunki wymagane do uzyskania ulgi przedstawiając tytuł prawny do budynku w postaci aktu notarialnego z 17 października 2005 oraz dokumentując wydatki na jego wykończenie w sposób spełniający wszystkie wymagania prawne. Skarżąca podniosła, że Ministerstwo Finansów w swych wyjaśnieniach wielokrotnie podkreślało, iż wydatki na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego zajmowanego na podstawie tytułu prawnego stanowiły i stanowią odrębny tytuł odliczeń od podatku dochodowego od osób fizycznych. Do końca 2001 roku ulga remontowo-modemizacyjna funkcjonowała równolegle z tzw. dużą ulgą budowlaną, zlikwidowaną ustawą z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509). Stwierdziła, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, każda ulga podatkowa stanowi odstępstwo od zasady powszechności i równości podatkowej. W konsekwencji o prawie do odliczenia może decydować wyłącznie literalne brzmienie obowiązujących przepisów, którymi dla ulgi remontowo-modernizacyjnej są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie zaś z art. 27a ust. 1 pkt 1 obniżenie podatku stosuje się, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł m.in. wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na remont i modernizację - zajmowanego na podstawie tytułu prawnego - budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, a ponadto wydatki te: mieszczą się w zakresie rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. (art. 27a ust. 17 u.p.d.o.f.); zostały udokumentowane fakturą wystawioną przez podatnika podatku od towarów i usług, nie korzystającego ze zwolnienia od tego podatku, lub dowodem odprawy celnej (art. 27a ust. 6 pkt 1 u.p.d.o.f.); nie zostały odliczone od ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, chyba że zwrócone wydatki zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu (art. 27a ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.f.) oraz dotyczą budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 27a ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.). W ocenie Skarżącej o ile warunki te zostaną spełnione łącznie, podatnikowi przysługuje prawo do odliczeń od podatku na zasadach określonych w art. 27a ust. 3 pkt 2, ust. 4, ust. 5, ust. 10 oraz ust. 15 u.p.d.o.f. Skarżąca podkreśliła, że ustawodawca nie uzależnił prawa do ulgi od innych warunków. Zgodnie zaś z ww. rozporządzeniem Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa wykaz robót zaliczanych do remontu i modernizacji budynku mieszkalnego (odpowiednio lokalu mieszkalnego) obejmuje swym zakresem również wykonanie nowych elementów, np. ścianek działowych, podłóg i posadzek oraz trwale umiejscowionej armatury i urządzeń instalacji sanitarnych. Jednocześnie Ministerstwo Finansów poinformowało, że za tytuł prawny do lokalu (budynku) mieszkalnego, uważa się między innymi własność, umowę użyczenia, umowę najmu lub dzierżawy, inny stosunek zobowiązaniowy, z którego wynika prawo podatnika do korzystania z lokalu mieszkalnego, np. umowę na podstawie której członek spółdzielni jest obowiązany do ponoszenia kosztów eksploatacji związanych z użytkowaniem nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy bezpodstawnie przyjął, że w 2005 r. nie posiadała ona odpowiedniego tytułu prawnego do budynku mieszkalnego, uznającego ten budynek za dopuszczony do zamieszkania. Akt notarialny jest bowiem najwyższą formą potwierdzenia własności nieruchomości i dla jego ważności nie jest wymagane uznanie znajdującego się na tej nieruchomości budynku za dopuszczony do zamieszkania. Skarżąca uważa, że potwierdzenie zakończenia budowy nie jest wymagane w przypadku skorzystania z ulgi remontowo-modernizacyjnej, a jedynie w przypadku odliczenia odsetek od kredytu i rozliczenia podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu obu złożonych przez Skarżącą odwołań, zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Wyjaśnił, że Skarżąca posiadała akt własności budynku mieszkalnego, którego budowa jeszcze nie została zakończona i budynek nie został zgłoszony do użytkowania. Wydatki poniesione w okresie od października do grudnia 2005 r. dotyczyły jego wykończenia, co podkreślała Skarżąca. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie można więc uznać ich ani za wydatki na remont, ani za wydatki na modernizację. Remontem bowiem jest wykonanie w istniejącym budynku robót budowlanych polegających na odtworzeniu pierwotnego stanu technicznego i użytkowego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Natomiast modernizacja polega na ulepszeniu, unowocześnieniu wykończonego już wcześniej obiektu. Zdaniem organu odwoławczego o możliwości skorzystania z ulgi remontowej nie przesądza posiadany przez Skarżącą tytuł prawny do budynku mieszkalnego (akt notarialny), lecz przede wszystkim charakter i przeznaczenie poniesionych wydatków. W 2005 r. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidywała ulgi podatkowej z tytułu ponoszenia wydatków na wykończenie budynku mieszkalnego, którego budowa nie została zakończona. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 lutego 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1443/07 stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2007r. Nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2007r. Nr [...]. Zdaniem składu orzekającego decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z rażącym naruszeniem art. 230 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, co stanowi przesłankę stwierdzenia ich nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] lipca 2008r. Nr [...] zmienił decyzję Nr [...] z dnia [...] listopada 2006r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 40.931,00 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji podniósł, że Skarżąca nie spełnia warunku zgodnie z art. 27a ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2003r. oraz art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1950 z późn. zm.) uprawniającego do pomniejszenia podatku o 19% odliczeń z tytułu wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego w kwocie 6.615,00 zł. W myśl cytowanych wyżej przepisów odliczenie od podatku przysługuje, jeżeli podatnik w danym roku podatkowym poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone na remont i modernizację - zajmowanego na podstawie tytułu prawnego - budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. W świetle dokumentów zgromadzonych przez organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania wynikało, iż w 2005r. Skarżąca nie posiadała stosownego tytułu prawnego do budynku, uznającego ten budynek za dopuszczony do zamieszkania, jak również uprawniającego do skorzystania z ulgi na remont i modernizację. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. odmawiającej pomniejszenia podatku za 2005r. o 19% wydatków poniesionych na wykończenie budynku mieszkalnego, tj. o kwotę 6.615,00 zł, wynikającą z ulgi remontowo-modernizacyjnej, z której Skarżąca skorzystała, spełniając wszystkie warunki wymagane do jej uzyskania, tj.: 1. przedstawiła tytuł prawny do budynku mieszkalnego w postaci aktu notarialnego sporządzonego w dniu 17 października 2005r., 2. udokumentowała poniesione wydatki na wykończenie budynku mieszkalnego, spełniające wszystkie wymagania prawne opisane w odwołaniu, 3. przedstawiła pismo Ministerstwa Finansów Nr PB5/MC-068-528-2125/03, w którym opisane zostały wymogi dotyczące skorzystania z ulgi remontowo-modernizacyjnej, również na wykończenie nowego budynku mieszkalnego. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy pierwszej instancji dokonał nadinterpretacji obowiązującego prawa podatkowego w kwestii dotyczącej posiadania odpowiedniego tytułu prawnego do budynku mieszkalnego, warunkującego prawo do skorzystania w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2005r. z odliczeń z tytułu ulgi na remont i modernizację budynku mieszkalnego. Do skorzystania z powyższej ulgi w świetle art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wyjaśnień Ministerstwa Finansów Nr PB5/MC-068-528-2125/03, wystarczającym dokumentem jest posiadanie tytułu własności. Natomiast organ podatkowy błędnie interpretuje w/w przepis stwierdzając, iż Skarżąca nie posiada prawa do dokonania odliczeń z powyższego tytułu, ponieważ nie dysponuje dokumentem dopuszczającym do zamieszkania nowo wybudowanego budynku, co w ocenie Skarżącej nie ma żadnego znaczenia w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu argumentów zawartych w odwołaniu, podzielił stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. zawarte w decyzji z dnia [...] lipca 2008r. Nr [...] i decyzją z dnia [...] listopada 2008r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2008r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. odmawiającą pomniejszenia podatku za 2005r. o 19% wydatków poniesionych na wykończenie budynku mieszkalnego, tj. o kwotę 6.615,00 zł, wynikającą z ulgi remontowo-modernizacyjnej, z której Skarżąca skorzystała, spełniając wszystkie warunki wymagane do jej uzyskania, tj.: 1. przedstawiła tytuł prawny do budynku mieszkalnego w postaci aktu notarialnego sporządzonego w dniu 17 października 2005r., 2. udokumentowała wydatki na wykończenie budynku mieszkalnego, spełniające wszystkie wymagania uprawniające do skorzystania z ulgi remontowo – modernizacyjnej 3. przedstawiła pismo Ministerstwa Finansów Nr PB5/MC-068-528-2125/03, w którym opisane zostały wymogi dotyczące skorzystania z ulgi remontowo-modernizacyjnej, również na wykończenie nowego budynku mieszkalnego. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła te same argumenty, które przedstawiła w odwołaniu z dnia 4 września 2008r. Zdaniem Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej uchylił się od odpowiedzi wprost na kluczowe w tej sprawie pytanie, czy w ramach ulgi remontowo-modernizacyjnej od podatku można odliczyć również wydatki poniesione na wykończenie nowego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Tymczasem odpowiedzi takiej udzielił już wcześniej resort finansów w piśmie Nr PB5/MC-068-528-2125/03, potwierdzając prawo obywatela do odliczania od podatku wydatków poniesionych również na wykończenie nowego budynku mieszkalnego w ramach ulgi remontowo-modernizacyjnej w przypadku spełnienia przez ubiegającego się o zwrot warunków wymienionych w tym piśmie. Zdaniem Skarżącej potwierdzenie zakończenia budowy nie jest i nie może być warunkiem skorzystania z ulgi remontowo – modernizacyjnej na wykończenie nowego budynku mieszkalnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z tym, zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.) możliwe jest uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do określenia czy wydatki poniesione przez Skarżącą związane z wykończeniem zakupionego przez nią budynku mieszkalnego można uznać za przeznaczone na jego remont i modernizację. Niezbędne jest zatem wyjaśnienie, w jakich przypadkach można w ogóle mówić o modernizacji, czy remoncie budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Stąd też w niniejszej sprawie konieczne jest dokonanie wykładni wspomnianego art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z powołanym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., stosowanym na mocy art. 12 ust. 2 noweli z dnia 12 listopada 2003 r.), podatek dochodowy od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, obliczony zgodnie z art. 27, obniżony zgodnie z art. 27b o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-15, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na remont i modernizację - zajmowanego na podstawie tytułu prawnego - budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego oraz wpłaty na wyodrębniony fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej lub wspólnoty mieszkaniowej, utworzonych na podstawie odrębnych przepisów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odnosząc się do treści ww. przepisu podziela pogląd prezentowany przez organ odwoławczy, iż celem wyjaśnienia znaczenia użytych w nim wyrazów - remont, modernizacja, budynek mieszkalny - należy w pierwszej kolejności odwołać się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1999 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 Nr 207, poz. 2016 ze zm. dalej Prawo budowlane), skoro są to pojęcia właściwe dla tej dziedziny prawa. Zdaniem Sądu na gruncie analizowanego art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. uznać należy, że nie można wyrazu remont, w nim użytego, interpretować w oderwaniu od jego znaczenia ustanowionego w art. 3 pkt 8 Prawa budowlanego, tym bardziej że jest to termin charakterystyczny dla tej dziedziny prawa administracyjnego. Zgodnie z ostatnio wskazanym przepisem pod pojęciem remontu należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Przepis ten jednoznacznie mówi zatem o robotach wykonywanych w już istniejącym obiekcie budowlanym. Z kolei pojęcie modernizacji - również użyte w art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. - nie posiada w Prawie budowlanym swojej definicji legalnej, co pozwala na sięgnięcie do jego znaczenia przyjmowanego w języku potocznym. Powszechne znaczenie tego wyrazu oznacza zaś "unowocześnienie czegoś" (por. Słownik języka polskiego, pod. red. M. Szymczaka, wyd. II, t. II, s. 200 oraz Słownik języka polskiego, pod. red. W. Doroszewskiego, Warszawa 1963, t. IV, s. 794), a więc unowocześnienie rzeczy już istniejącej (czegoś) - w tym przypadku, zgodnie z ww. przepisem, budynku mieszkalnego. W związku z powyższym uznać należy, że zarówno wykładnia systemowa zewnętrzna pojęcia remont, jak i literalna wyrażenia modernizacja, wskazuje na poprawność wniosku organów podatkowych, iż remontowany i modernizowany budynek mieszkalny, o którym mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 p.d.o.f., musi już istnieć, tzn. musi być już wybudowany. W ocenie Sądu zasadnicze znaczenie dla określenia, jakie wydatki można uznać za przeznaczone na remont lub modernizację budynku mieszkalnego staje się ustalenie, czy dotyczyły one budynku mieszkalnego wybudowanego, tj. którego budowa została już zakończona. W tym natomiast zakresie konieczne jest ponowne odniesienie się do przepisów Prawa budowlanego, to według nich należy bowiem kwalifikować dany obiekt budowlany (którym niewątpliwie jest budynek mieszkalny), jako ukończony lub nie. Zgodnie z art. 54 ust. 1 i 2 Prawa budowlanego do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić, z zastrzeżeniem przepisów ust. 3 oraz art. 55 i 57, po zawiadomieniu - co najmniej na 21 dni przed zamierzonym terminem przystąpienia do użytkowania - właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie wniesie sprzeciwu, w drodze decyzji. Zdaniem Sądu skoro do użytkowania obiektu budowlanego można przystąpić po zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy (jeżeli nie wniesie on w odpowiednim terminie sprzeciwu), to w sensie techniczno-budowlanym można mówić o zakończeniu budowy, gdy obiekt budowlany odpowiada wymogom, jakie przewiduje Prawo budowlane przy zawiadomieniu ww. organu o zakończeniu budowy (art. 57 Prawa budowlanego). Obiekt powinien być bowiem w takim stanie, by można było przekazać go do normalnej eksploatacji i użytkowania. Stąd też w orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że o zakończeniu budowy świadczy spełnienie przez inwestora warunków przystąpienia do użytkowania obiektu budowlanego, a w szczególności złożenie zawiadomienia, o jakim mowa w art. 54 ust. 1 Prawa budowlanego (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 1996 r., sygn. akt SA/Wr 2735/95, "Prokuratura i Prawo" 1997, nr 6, poz. 49; zob. też wyrok NSA z dnia 29 maja 2001 r., sygn. akt II SA/Wr 1235/99, niepubl.). W niniejszej sprawie w dniu 24 sierpnia 2005r. Skarżąca zawarła umowę z "M." Sp. z o. o. w celu wybudowania przez w/w Spółkę budynku mieszkalnego jednorodzinnego, wolnostojącego. Zgodnie z § 5 pkt 1 tej umowy planowane zakończenie budowy miało nastąpić do dnia 30 września 2005r. W dniu 11 października 2005r. zgodnie z § 7 pkt 5 umowy został sporządzony protokół końcowy odbioru budynku od wykonawcy. W dniu 17 października 2005r. Skarżąca na podstawie sporządzonego aktu notarialnego stała się właścicielem budynku. Następnie decyzją z dnia [...] listopada 2005r. Prezydent Miasta [...] W. przeniósł na rzecz Skarżącej pozwolenie na budowę, wydane uprzednio dla "M." Sp. z o. o., w części dotyczącej budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działce nr [...]. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że domy budowane przez "M." Sp. z o. o. oddawane są kupującym w stanie surowym zamkniętym, tzn. bez tynków i wszelkich instalacji. Zatem w momencie zawarcia aktu notarialnego dom nie nadawał się do zamieszkania. W celu jego wykończenia nastąpiło przeniesienie pozwolenia na budowę na właściciela budynku. Ponadto w aktach sprawy znajduje się pismo Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego dla m. W. z 9 listopada 2006r., którym organ ten poinformował Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., iż do dnia dzisiejszego w tutejszym Inspektoracie nie zostało złożone zawiadomienie o zakończeniu budowy lub wniosek o udzielenie pozwolenia na użytkowanie dot. budynku mieszkalnego jednorodzinnego zrealizowanego na działce nr ewidencyjny [...]. Natomiast Skarżąca poniosła wydatki na wykończenie budynku mieszkalnego, które uznała za podstawę do skorzystania z ulgi związanej z remontem i modernizacją tego budynku w okresie od dnia 25 października do 31 grudnia 2005 r. W cenie Sądu trafna była zatem ocena organów podatkowych, iż wszelkie wydatki poniesione przez Skarżącą w okresie od października do grudnia 2005 r. należy traktować jako wydatki dotyczące wykończenia budynku mieszkalnego. Wydatki te nie mogły być traktowane jako wydatki na remont i modernizację, ponieważ do tego czasu nie było przedmiotu tegoż remontu i modernizacji, tj. wybudowanego budynku mieszkalnego. Należy zgodzić się ze Skarżącą, iż posiadała do przedmiotowego budynku tytuł prawny ( co potwierdza zawarta w formie aktu notarialnego umowa sprzedaży z dnia 17 października 2005 r.) jednocześnie nie zmienia to oceny, iż poniesione przez Skarżącą wydatki nie są wydatkami na remont i modernizację budynku mieszkalnego co oznacza, że Skarżąca nie była uprawniona do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 27 a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.