I FSK 2083/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M., P. M. U. spółki cywilnej z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 401/09 w sprawie ze skargi P. M., P. M. U. spółki cywilnej z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. M., P. M. U. spółki cywilnej z siedzibą w G. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 401/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. M., P. M. U. s.c. z/s w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że pismem z dnia 27 października 2008 r. strona wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w B. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie stawki podatku dla usług rozładunku kontenerów, świadczonych na obszarze polskich portów morskich. Przedstawiając stan faktyczny spółka podała, że świadczy usługi związane z rozładunkiem kontenerów przywożonych przez armatorów morskich spoza terenu Unii Europejskiej do portów w Polsce. Przywóz kontenerów potwierdzany jest każdorazowo konosamentem zawierającym informacje o porcie załadunku i wyładunku towaru oraz dane właściciela. Po wyładowaniu ze statku kontener zostaje dostarczony na plac rozładunkowy w celu rozformowania (wyładunku zawartości), a następnie towar zostaje zgłoszony do odprawy celnej, po dokonaniu której towar zostaje dopuszczony do obrotu na terenie Wspólnoty Europejskiej i wydany odbiorcy z portu. Rozformowania kontenerów świadczone są na rzecz podmiotów krajowych innych niż armatorzy, sama zaś usługa jest usługą kompleksową zakładającą połączenie umiejętności wspólników, osób zatrudnionych przez spółkę oraz podmiotów zewnętrznych, w tym wyposażonych w urządzenia przeładunkowe portów morskich. Konieczna jest również ścisła współpraca z odbiorcą przesyłki kontenerowej. Strona wyjaśniła również, że świadczenie usługi rozpoczyna się w momencie kiedy kontener zostaje przeładowany z burty statku na plac portowy. W świetle powyższego spółka zapytała jaką stawką podatku od towarów i usług opodatkowane są opisane usługi kontenerowe potocznie nazwane rozformowaniem kontenera? W jej ocenie, zgodnie z art. 83 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT" usługi świadczone na terenie portów morskich powinny zostać opodatkowane stawką 0%. Zastosowanie w sprawie powinien mieć przepis art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT lub ewentualnie art. 83 ust. 1 pkt 9a tej ustawy. Spółka wskazała również, że dodatkowym źródłem preferencji może być rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212 poz. 1336), zwane dalej "rozporządzeniem", które weszło w życie już po złożeniu przedmiotowego wniosku. Powyższe stanowisko organ uznał za nieprawidłowe. W ocenie upoważnionego do wydania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w B., usługi rozformowania kontenerów świadczone przez spółkę nie są usługami świadczonymi na terenie portów morskich polegającymi na obsłudze morskich oraz lądowych środków transportu (związanych z transportem międzynarodowym), co w konsekwencji oznacza, że nie mogą korzystać z stawki 0% podatku od towarów i usług na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a ustawy o VAT. Z kolei z uwagi na fakt, że usługi nie są świadczone przez spółkę na rzecz armatora morskiego nie jest ona uprawniona do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT. Ponadto powołując się na art. 83 ust. 1 pkt 20 cytowanej ustawy organ uznał za możliwe zastosowanie 0% stawki podatku od towarów i usług odnośnie usług świadczonych przez spółkę przyjmując, że są to usługi bezpośrednio związane z importem towarów pod warunkiem jednak, że wartość tych usług została włączona do podstaw opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 15 ustawy o VAT oraz pod warunkiem spełnienia dodatkowych warunków, o których mowa w art. 83 ust. 2 tej ustawy. W końcowej części interpretacji organ odniósł się do przywołanego przez stronę rozporządzenia i stwierdził, że treść przytoczonych regulacji nie uprawnia spółki do ich zastosowania z uwagi na odmienność świadczonych usług. Powyższe stanowisko organ podtrzymał odpowiadając na wezwanie spółki do usunięcia naruszenia prawa. Na wydaną interpretację strona wniosła skargę, w której podniosła zarzuty naruszenia art. 14a, art. 14d, art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60) oraz art. 83 ustawy o VAT. Uzasadniając powyższe zarzuty Spółka stwierdziła, że organ podatkowy de facto nie udzielił odpowiedzi na pytanie sformułowane we wniosku. Zarzuciła niekonsekwencję polegającą na wezwaniu Spółki do uzupełniania wniosku w celu wykluczenia zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 83 ust. 1 pkt 9, 9a, 14 i 17 ustawy o VAT przy równoczesnym pominięciu możliwości zastosowania art. 83 ust. 1 pkt 20 cytowanej ustawy. Skoro bowiem organ wskazał, że tylko przepis art. 83 ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT pozwala na zastosowanie preferencyjnej 0% stawki podatku pod określonymi warunkami, to organ zobowiązany był do wyjaśnienia tych właśnie okoliczności, czego jednak nie zrobił. Zdaniem spółki, takie zaniechanie organu naruszało przepisy w sposób istotny. Dodatkowo strona wskazała, że zaskarżona interpretacja jest wewnętrznie sprzeczna skoro stwierdza, iż z jednej strony stanowisko spółki przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe, z drugiej zaś wskazuje w swojej treści, że możliwe jest, pod określonymi warunkami, zastosowanie 0% stawki podatkowej. Następnie strona podniosła, że kontener jest środkiem transportu, gdyż według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług kontener jest sklasyfikowany w podsekcji DM "Sprzęt transportowy", dziale 34 "Pojazdy samochodowe, przyczepy i naczepy", klasie 34.20 "Nadwozia do pojazdów samochodowych: przyczepy i naczepy", kategorii 34.20.2 "Przyczepy i naczepy; kontenery", w podkategorii 34.20.21 "Kontenery specjalnie przystosowane do przewozu jednym lub więcej środkami transportu, włączając do przewozu ciecze i gazy". W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w B. bezzasadnie ograniczył zastosowanie art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a ustawy o VAT na skutek błędnego zawężenia pojęcia "obsługi środków transportu". W dalszej części skargi spółka podniosła, że na treść usługi rozładunku kontenera na terenie portu składa się sam rozładunek, ale również przeładowanie kontenera ze statku na plac portowy. Zdaniem strony ta druga czynność nie ma żadnego związku z rozładunkiem kontenera i dlatego w stosunku do tej czynności jak najbardziej właściwe jest zastosowanie 0% stawki podatku. Na zakończenie spółka zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej w B. naruszenie art. 14d Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie indywidualnej interpretacji podatkowej z przekroczeniem trzymiesięcznego terminu. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wniosek strony o wydanie indywidualnej interpretacji wpłynął do organu 31 października 2008 r. Zatem trzymiesięczny termin do wydania interpretacji upływał w dniu 31 stycznia 2009 r. Jednak przed tym dniem organ wydający interpretację dwukrotnie wzywał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, co spowodowało, że termin do wydania interpretacji w niniejszej sprawie, winien ulec przedłużeniu o czas niezbędny do uzupełnienia wniosku liczony od dnia doręczenia stronie pisma organu wzywającego do uzupełnienia wniosku do dnia doręczenia organowi pisma stanowiącego odpowiedź strony. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji uznał, że doręczenie w dniu 18 lutego 2009 r. zaskarżonej indywidualnej interpretacji z dnia 13 lutego 2009 r. nie naruszało prawa i tym samym niezasadny był zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż w postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie toczy się spór o stan faktyczny, nie może też być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych, tak jak ma to miejsce w postępowaniu podatkowym. Odnosząc się do zarzutów o charakterze materialnoprawnym Sąd stwierdził, że organ zasadnie uznał, iż art. 83 ust. 1 pkt 9, 9a oraz 17 ustawy o VAT nie miały zastosowania w odniesieniu do usług świadczonych przez stronę skarżącą. W ocenie Sądu, kontener nie jest środkiem transportu morskiego ani lądowego w rozumieniu przepisu art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a ustawy o VAT. Co prawda na gruncie tej ustawy nie zdefiniowano pojęcia "kontener", jednak ustawodawca odróżnia pojęcie "kontener" od pojęcia "środek transportu" jak ma to miejsce np. w art. 77 ust. 1 pkt 1 lit. a i c ustawy o VAT. Ponadto z informacji udzielonych przez spółkę wynikało jednoznacznie, że wykonywane przez nią usługi nie są świadczone na rzecz armatora morskiego. W ocenie Sądu, nie mogło stanowić podstawy do uwzględnienia skargi wskazanie przez organ podstawy do zastosowania stawki 0% stosownie do art. 83 ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT, gdyż ze stanu faktycznego nie wynikało wprost czy spełnione są wynikające z tego przepisu warunki, natomiast samo wskazanie takiej ewentualności nie może przesądzać o konieczności wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. Na zakończenie Sąd stwierdził, że strona może w przyszłości wystąpić z kolejnym wnioskiem, w którym w sposób bardziej obszerny opisze świadczone przez siebie usługi Na powyższe orzeczenie strona złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne wskazała: 1. Naruszenie prawa materialnego tj: - art. 77 ust. 1 pkt 1 lit. a i c ustawy o VAT poprzez błędna jego wykładnię; - rozporządzenia Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług poprzez jego błędne zastosowanie; - art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię; - art. 14d i art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię. 2. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. w sytuacji gdy zaskarżona interpretacja jest nieścisła i niekonkretna, co uzasadniało jej uchylenie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w sytuacji, gdy Dyrektor Izby Skarbowej zawęził zakres interpretowanych przepisów, na skutek czego przepis mający zastosowanie w opisanym zdarzeniu przyszłym znalazł się poza zakresem interpretowanych przez niego przepisów, co uzasadniało uchylenie interpretacji indywidualnej; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się w wyroku do argumentów skarżącej dotyczących art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a ustawy o VAT. W uzasadnieniu strona przytoczyła treść art. 77 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż kontener wbrew temu co przyjął Sąd powinien być uznany za środek transportu. Świadczy o tym, w ocenie skarżącej, odniesienie ostatniej części tego przepisu tj. fragmentu "w ilości do 200 litrów na środek transportu" również do kontenerów. Strona nie zgodziła się również ze stwierdzeniem o możliwości wystąpienia z kolejnym wnioskiem w sytuacji gdy "elementy stanu faktycznego" były już przedmiotem wcześniejszego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu zarzutów naruszenia prawa procesowego podkreśliła, że element stanu faktycznego tj. związek świadczonych usług z importem towarów był przez nią konsekwentnie powoływany w toku postępowania. W ocenie strony, przesłanki dające możliwość zastosowania art. 83 ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT były elementem "zdarzenia przyszłego" na które skarżąca wskazywała we wniosku oraz w pismach ten wniosek uzupełniających. Ponadto spółka podkreśliła, że przedstawiając własne stanowisko zawierające ocenę prawną jako podstawę zastosowania stawki 0% podała cały art. 83 ustawy o VAT. W dalszej części strona nie zgodziła się ze stwierdzeniem, że ponosi winę za przedłużenie czasu wydania i doręczenia interpretacji. Co więcej nie zgodziła się ze stwierdzeniem, że do ustawowego okresu na dokonanie wymienionej czynności nie wlicza się czynności nie wykonywanych samodzielnie przez organ, takich jak oczekiwanie na odpowiedź strony na wezwanie do uzupełnienia wniosku. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych. W uzasadnieniu organ poparł stanowisko Sądu pierwszej instancji uznając zarzuty za bezzasadne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § l p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu autora skargi kasacyjnej , że w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa . Przedmiotem oceny Sądu była interpretacja indywidualna Ministra Finansów udzielona w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym , dotycząca opodatkowania 0 stawką VAT usług przeładowania kontenera, które jak stwierdziła skarżąca, zaczynają się po przeładowaniu kontenera z burty statku na plac portowy i nie jest ona świadczona na rzecz armatora. W tym stanie faktycznym Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że do usług tych nie miały zastosowania wskazane przez skarżącą przepisy art. 83 ust.1 pkt 9, 9a i 17, co jest oczywiste w świetle literalnego brzmienia tych przepisów i czego w zasadzie nie kwestionuje skarżąca. Sąd stwierdził, że skoro Spółka wskazała, że świadczenie usługi rozpoczyna się od wyładowania kontenera ze statku, to niewątpliwie można uznać, iż jest ona wykonywana na obszarze polskiego portu morskiego. Jednak ,jak zasadnie zastrzegł, stawka o % nie obejmuje wszystkich usług świadczonych w portach morskich, lecz dotyczy tylko tych usług świadczonych w portach morskich, które są związane z obsługą morskich środków transportu lub z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze lądowych środków transportu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo przy tym Sąd pierwszej instancji ocenił, że kontener nie jest środkiem transportu morskiego ani lądowego w rozumieniu przepisu art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a ustawy o VAT, ponadto uwzględniając treść pkt 17 w tym artykule i co wynika jednoznacznie z wniosku , usługi polegające na rozformowaniu kontenera nie są świadczone na rzecz armatora morskiego. Sąd prawidłowo przy tym uznał, że co prawda na gruncie ustawy o VAT nie zdefiniowano pojęcia "kontener", to jednak ustawodawca odróżnia pojecie "kontener" od pojęcia "środka transportu" jak ma to miejsce np. w art. 77 ust. 1 pkt 1 lit. a i c ustawy o VAT. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuprawnione są przy tym wywody skarżącej o dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni tego przepisu z uwagi na treść pkt 1 w ust.1 art. 77 ustawy o VAT zgodnie z którą zapisy pod lit. a-c odnoszą się do zbiorników standardowych , w art. 77 ust. l pkt l mówi się bowiem o zwolnieniu od podatku paliwa przewożonego w standardowych zbiornikach i w tym kontekście oddzielnie wymienia środki transportu oraz kontenery. Analizie tego przepisu dokonanej przez kasatora można przeciwstawić wnioski wynikające z art. 2 pkt 10 ustawy o VAT, definiującego nowe środki transportu, do których to przepis ten zalicza pojazdy lądowe, wodne oraz statki powietrzne wymienione w załączniku nr l do ustawy. Prawodawca w przywołanych przepisach oraz w załączniku do ustawy, nie zalicza do środków transportu kontenerów. Podobnie ocena zapisów klasyfikacji statystycznej prowadzi do wniosku, że same kontenery nie są środkami transportu, natomiast są one przystosowane do przewozu środkami transportu. Należy też zgodzić się z oceną Sądu , że organ udzielający interpretacji, wskazał na ewentualne zastosowanie w sprawie przepisu pkt 20 w art. 83 ustawy o VAT mimo ,że z przedstawionego stanu faktycznego nie wynikało czy skarżąca spełnia wynikające z tego przepisu warunki, a zatem sama ta okoliczność nie stanowi o zasadności zarzutu udzielenia niepełnej i nieścisłej interpretacji. Ze względu na powyższe nieuzasadniony jest także zarzut odnoszący się do wskazania Sądu o możliwości wystąpienia skarżącej z kolejnym wnioskiem o interpretację w przypadku zmiany stanu faktycznego lub prawnego. Należy podzielić pogląd ,że całkowicie chybiony jest zarzut błędnej wykładni przez Sąd art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej. Jak zasadnie zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną istotą tego przepisu jest bowiem brak możliwości złożenia wniosku, ale wyłącznie w sytuacji, gdy elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem w dniu jego złożenia są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W przypadku natomiast zmiany lub rozszerzenia stanu faktycznego, uwzględnionego także w przedstawionym przez wnioskodawcę stanowisku , podlegającemu ocenie przez udzielający interpretacji organ , zgodne z powołanym przepisem, jak zasadnie oceniono, możliwe jest wystąpienie z wnioskiem w tej sprawie po raz kolejny. Nietrafny jest także zarzut dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 14d i art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, termin do wydania interpretacji winien ulec przedłużeniu o czas niezbędny do uzupełnienia wniosku liczony od dnia doręczenia stronie pisma organu wzywającego do jego uzupełnienia, do dnia doręczenia organowi pisma stanowiącego odpowiedź strony. W okolicznościach zatem tej sprawy, gdy dwukrotnie wzywano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, interpretację indywidualną należy uznać za wydaną zgodnie z powołanymi przepisami. Wywody autora skargi kasacyjnej natomiast zasadnie uznano za nieuprawnione. Uznając ,że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw ,Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.