II FSK 466/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Wiesława Pierechod, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 527/09 w sprawie ze skargi I. [...] R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od I. [...] R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 11.185 (słownie: jedenaście tysięcy sto osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 527/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 18.770 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej: spółką) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 stycznia 2009 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 5 sierpnia 2008 r. spółka zwróciła się do Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 1.156.935,70 zł pobranym w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło, zgodnie z aktem notarialnym z dnia 29 listopada 2007 r. Rep. A Nr [...], w drodze utworzenia nowych udziałów, których wartość została pokryta przez wspólnika skarżącej I. Sp. z o.o. wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.156.935,70 zł. W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej Polska obowiązana była implementować do polskiego porządku prawnego Dyrektywę Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 249 z dnia 3 października 1969 r. – zwanej dalej: Dyrektywą 69/335). Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c) Dyrektywy, opodatkowaniu podatkiem kapitałowym (w Polsce podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a przed dniem 1 stycznia 2001 r. opłatą skarbową) podlega m.in. podwyższenie kapitału zakładowego w spółce kapitałowej. Jednak, zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie zobowiązane są zwolnić od tego podatku te operacje, które zgodnie z krajowymi przepisami podatkowymi obowiązującymi w dniu 1 lipca 1984 r. nie były opodatkowane podatkiem kapitałowym, lub były opodatkowane stawką równą lub niższą niż 0,5 %. W dniu 1 lipca 1984 r. polskie uregulowania w zakresie podatku kapitałowego były zawarte w ustawie z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) oraz w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.). Artykuł 1 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej wymieniał jako przedmiot opłaty skarbowej jedynie pismo stwierdzające zawiązanie spółki, nie wymieniał natomiast pisma stwierdzającego powiększenie kapitału zakładowego (zmianę umowy spółki). Ponieważ zawiązanie spółki i zmiana umowy spółki to dwa odrębne przedmioty opodatkowania, każdy z nich jest opodatkowany opłatą skarbową (obecnie p.c.c.) jedynie wtedy, gdy bezpośrednio wynika to z treści ustawy. Pominięcie któregokolwiek z tych przedmiotów przez ustawodawcę powoduje, że pozostaje on poza zakresem opodatkowania. Powyższych wniosków nie zmienia treść § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. Przepis ten wskazuje na sposób kalkulacji podstawy obliczenia opłaty skarbowej przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki. Aby jednak taka podstawa wystąpiła najpierw musi wystąpić przedmiot opodatkowania. Brak przedmiotu opodatkowania – niewymienienie w art. 1 ustawy o opłacie skarbowej podwyższenia kapitału jako czynności opodatkowanej opłatą skarbową – powoduje, że § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej jest de facto przepisem martwym. W związku z powyższym spółka uznała, że skoro podwyższenie kapitału zakładowego (zmiana umowy spółki) nie było opodatkowane opłatą skarbową w dniu 1 lipca 1984 r., to również obecnie – po dniu 1 maja 2004 r. – zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 czynność ta nie jest opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Decyzją z dnia 7 października 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 12 stycznia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej ord. pod.) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450 ze zm. – dalej: u.p.c.c.) w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 oraz w zw. z art. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej oraz § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 12 sierpnia 2009 r. skarżąca podniosła, że argumenty skargi odnoszące się do wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 zostały potwierdzone przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie C- 397/07 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Hiszpanii. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – stwierdził, że operacje, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy 69/335, tj. takie, gdy jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, są zwolnione z podatku kapitałowego mocą art. 7 ust. 1 w brzmieniu nadanym mu Dyrektywą 85/303. Podkreślił, że Polska ani w Akcie dotyczącym warunków przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WE L 236, str. 33), ani w żadnym innym akcie prawnym, nie zastrzegła możliwości odstąpienia od obligatoryjnego zwolnienia z podatku przedmiotowych transakcji z dniem 1 maja 2004 r., zatem istniejący na gruncie przepisów krajowych podatek od czynności cywilnoprawnych musi być uznany za sprzeczny z prawem wspólnotowym w zakresie wynikającym z art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy 69/335. Sąd doszedł do przekonania, że zarzuty skargi są zasadne, z zastrzeżeniem, iż za zbędne uznał czynienie rozważań odnośnie zarzutu niezgodności z Konstytucją przepisów o opłacie skarbowej obowiązujących w dacie 1 lipca 1984 r. W przypadku bowiem operacji w rozumieniu art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy 69/335, bez znaczenia pozostaje, czy i w jakiej wysokości były one opodatkowane w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, poprzez: - błędną wykładnię art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz UE.L 249, str. 25) w brzmieniu wynikającym z Dyrektywy Rady nr 85/303 EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz. U. L 156 str. 23), polegającą na przyjęciu, że dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (kapitałowym) podwyższenia kapitału zakładowego spółki oraz objęcia nowych udziałów w zamian za przedsiębiorstwo na podstawie tegoż artykułu nieistotna jest istniejąca w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. stawka opłaty skarbowej w wysokości 5%, a także polegającą na przyjęciu, że obecnie obowiązujące przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych są sprzeczne z Dyrektywą nr 69/335/EWG, co uzasadnia bezpośredniość zastosowania Dyrektywy, - niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art.1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust.1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust.1 pkt 8 lit. b), art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., polegające na uznaniu, że przepisy te nie mają zastosowania w sprawie. Dnia 6 kwietnia 2012 r. wpłynęło do Naczelnego Sądu Administracyjnego pismo spółki, w którym strona odniosła się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, podnosząca zarzut błędnej wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 249, str. 25) w brzmieniu wynikającym z Dyrektywy Rady Nr 85/303 EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz. U. L 156 str. 23), jest zasadna. Na wstępie wskazać należy, że w zakresie interpretacji, a w związku z tym również i oceny możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej już się wypowiedział – w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. wydanym w sprawie C – 372/10. Podkreślić należy, że przywoływany wyrok Trybunału zapadł na skutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, z którym, postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny. Wyrok ten, w części adekwatnej do rozpoznanej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym sprawy, dotyczy interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy w kontekście wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskie. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozważał, czy w przypadku państwa, takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania Dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatki kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0, 50% lub niższej. W celu odpowiedzi na to pytanie należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa (Rzeczypospolitej Polskiej), które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2004 r. Przed wymienionym dniem Dyrektywa nie znajdowała w tym państwie zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Z powyższego wynika, że dla potrzeb wykładni i stosowania Dyrektywy w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja "historycznych" celów Dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu tego państwa do Unii. Z powyższego, w ocenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wynika, że wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną Trybunał przywołał aprobująco wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C – 366/05. Trybunał stwierdził także, że w sprawie C – 397/07, (Komisja przeciwko Hiszpanii), zakończonej wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., Europejski Trybunał Sprawiedliwości określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., to jest od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego. Przypomnieć i podkreślić również należy, że zasadniczo analogiczne do wynikającego z przedstawionego powyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r., C – 372/10, stanowisko prawne prezentował już przednio Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2010 r., II FSK 1266/08, https://cbois.nsa.gov.pl). Z tych powodów, podzielając w szczególności przytoczone oceny prawne wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r., C – 372/10, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił zarzut kasacyjny naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Na zakończenie należy tylko wskazać, że pismo spółki z dnia 6 kwietnia 2012 r. jest jedynie polemiką z zapadłym wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r., C – 372/10 i wyraża przekonanie strony, iż skoro podwyższenie kapitału zakładowego nie było opodatkowane opłatą skarbową w dniu 1 lipca 1984 r., to również obecnie – po dniu 1 maja 2004 r. – zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy czynność ta nie jest opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przedstawionym stanie sprawy, na podstawie art. 188 p.p.s.a. i art. 203 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i skargę oddalił, a także orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.